Sous-partie 14 - Autres revenus

Des auteurs ont pu considérer que la source de la clause « autres revenus » tire son origine dans les travaux de la Société des Nationsⁱ. Les modèles de conventions bilatérales figurant dans le Rapport et Résolutions présentés par les experts techniques au Comité Financier en avril 1927ⁱ et le rapport présenté par la Réunion générale d’Experts gouvernementaux en matière de double imposition et d’évasion fiscale du 31 octobre 1928ⁱ contenaient déjà des dispositions relatives à ces autres revenus. L’article 9 du projet de convention I aⁱ, par exemple prévoyait en matière d’impôts réels que « [...] les revenus d’autres sources non visées dans les articles précédents sont imposables dans l’État du domicile fiscal des créanciers ». Le projet de convention I bⁱ (qui ne faisait pas de distinction entre les impôts réels et les impôts personnels) attribuait dans le A de son article 1, d’une manière générale, le droit d’imposer à l’État du domicile du bénéficiaire sur toutes les catégories de revenus, avec ensuite une liste des catégories de revenus imposés par priorité à leurs sources respectives conformément aux dispositions de l’article 2 de ce projet de convention I b. Le projet de convention I cⁱ (qui comme le I b ne faisait pas de distinction entre les impôts réels et les impôts personnels) était assez proche du modèle I a et contenait un article 8 proche de l’article 9 précité et qui disposait que « [...] les revenus d’autres créances non visées dans les articles précédents sont imposables dans l’État du domicile fiscal des créanciers »ⁱ. Les choses n’évoluèrent ensuite que très peuⁱ dans les modèles de Mexico (1943) et de Londres (1946)ⁱ. Plusieurs conventions fiscales qui prédatent les travaux des années 60 contenaient déjà une clause « autres revenus »ⁱ.

L’inclusion d’une clause balai dans les conventions fiscales se généralise avec les travaux du Conseil de l’Organisation Européenne de Coopération Économique, et les travaux du Comité fiscal l’OCDE de 1963 dans son rapport final intitulé « Projet de convention de double imposition » consacreront l’insertion de cette clause dans les modèles de conventions fiscales (et ce rapport peut être regardé comme le premier modèle de convention) (V. n° 434150). Cet article« autres revenus » était dénommé « revenus non expressément mentionnés » jusqu’à l’adoption du modèle de convention de 1977 (V. n° 434180). La version actuelle (2017) du modèle de convention fiscale de l’OCDE est issue du modèle de convention de 2000 (V. n° 434260). Les travaux de l’OCDE visant à lutter contre l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices (projet « BEPS » pour Base Erosion and Profit Shifting) qui ont abouti à la signature de la convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéficesⁱ ont également des conséquences sur certaines conventions fiscales (V. n° 434340). Par ailleurs, l’ONU a également développé un modèle de convention de convention fiscale (V. n° 434320).

Dans les différents modèles de convention fiscale OCDE ainsi que dans le modèle ONU, l’article concernant les « autres revenus » figure à l’article 21.

Par ailleurs les commentaires publiés tant par l’OCDE que l’ONU peuvent être importants pour l’interprétation des conventions fiscalesⁱ, et la jurisprudence (ou les commissaires du gouvernement ou les rapporteurs publics) ne s’interdit pas d’y faire référenceⁱ. Récemment la jurisprudence a même consacré la valeur potentiellement persuasive de commentaires de l’OCDE postérieurs à la date de signature de la convention fiscaleⁱ.

L’article 21 du modèle de convention de 1963 ne contenait qu’un seul paragraphe qui disposait que « les éléments du revenu d’un résident d’un État contractant qui ne sont pas expressément mentionnés dans les articles précédents de la présente convention ne sont imposables que dans cet État. »

Dans les commentaires sur l’article 21 du modèle de convention de 1963ⁱ, il était précisé que cet article figurait dans la plupart des conventions de double imposition (sous une forme similaire ou proche). Les commentaires précisaient également que la règle prévue à l’article 21 s’appliquait aussi bien dans le cas où le droit d’imposition était exercé que lorsqu’il ne l’était pas. Ils envisageaient que les États contractants puissent limiter l’application de cet article aux seuls éléments de revenu qui sont imposables dans l’État dont le bénéficiaire est un résident en modifiant l’article dans ce sens. Seul le Canada avait fait une réserve à cet article 21, pour traiter de certains revenus provenant de « trusts », de successions indivises, de pensions alimentaires etcⁱ.

Les auteurs ont pu s’interroger sur la portée territoriale de cet article et, en particulier, sur son champ d’application territoriale, concernant les revenus ayant pour origine un État tiers ou l’État de résidenceⁱ. Cette ambigüité sera levée par la modification apportée au paragraphe 1 de l’article 21 du modèle de convention de 1977 de l’OCDE. En ce qui concerne le champ matériel de cette clause, celle-ci a vocation à s’appliquer aux éléments du revenus qui n’entrent pas dans le champ des articles 6 à 20 du modèle OCDE, sans avoir toutefois pour effet d’étendre le champ d’application de la conventionⁱ.

L’article 21 du modèle de convention de 1977 de l’OCDE contenait deux paragraphes. Le premier paragraphe est modifié par rapport au modèle de convention de 1963 pour adopter la formule toujours présente dans le modèle de convention de 2017. Il prévoyait que :

En revanche son deuxième paragrapheⁱ était rédigé d’une manière un peu différente (par rapport à sa version de 2017) et disposait que :

Les commentaires qui figurent sur l’article 21 dans le modèle de convention de 1977ⁱ sont naturellement plus étoffés que ceux figurant dans le modèle de convention de 1963, puisqu’ils traitement notamment de ce deuxième paragraphe de l’article 21.

Ce deuxième paragraphe est une exception au paragraphe 1, et s’applique lorsque le revenu est lié aux activités d’un établissement stable ou d’une base fixe qu’un résident d’un État contractant a dans l’autre État. Dans ce cas le droit d’imposer appartient à l’État dans lequel est situé l’établissement stable ou la base fixe pour autant que le droit ou le bien générateur de revenus s’y rattache effectivement.

Ce deuxième paragraphe ne s’applique pas aux revenus de biens immobiliers pour lesquels l’État de situation a un droit préférentiel d’imposition.

Les commentairesⁱ précisent également que le deuxième paragraphe couvre également le cas où le bénéficiaire et le débiteur du revenu sont tous deux résidents d’un même État contractant et où le revenu se rattache à un établissement stable ou à une base fixe que le bénéficiaire du revenu a dans l’autre État contractant dans lequel est situé cet établissement ou cette base fixe. Dans ce cas le risque de double imposition devrait être limité dans l’État de résidence par l’application de l’article 23 A (méthode d’exemption) ou l’article 23 B (méthode d’imputation) relatifs aux méthodes d’élimination des doubles impositions. Les commentairesⁱ anticipent une difficulté potentielle en présence de dividendes ou d’intérêts provenant de l’État de résidence du bénéficiaire et du débiteur (l’État A) et où ces dividendes et intérêts sont rattachés à l’établissement stable (situé dans un État B) dans laquelle l’application combinée des articles 7 (bénéfices d’entreprise) et 23 A (méthode d’exemption) pourraient empêcher l’État A (État de la source des dividendes ou intérêts) d’imposer ces revenus, alors que s’ils étaient payés à un résident de l’autre État (l’État B), l’État de la source des dividendes ou intérêts pourrait prélever une retenue à la source en application des articles 10 et 11. Ils suggèrent dans ce cas aux États d’adapter leurs conventions pour couvrir cette situation s’ils ne la trouvent pas satisfaisante.

Ces mêmes commentairesⁱ envisagent une situation d’optimisation fiscale dans laquelle des entreprises pourraient confier des avoirs, tels que des actions, obligations ou brevets à un établissement stable situé dans l’autre État contractant, afin d’y bénéficier d’un traitement fiscal plus favorable. Ils précisent que « pour faire obstacle à de telles pratiques, qu’ils estiment abusives, certains États pourraient juger que la transaction est artificielle et considérer, pour cette raison, que ces avoirs ne se rattachent pas effectivement à l’établissement stable. D’autres États peuvent renforcer leur position en ajoutant au paragraphe 2 une condition stipulant que ce paragraphe ne s’applique pas aux cas où ces pratiques ont eu pour objectif essentiel de tirer avantage de cette disposition ».

Des réserves sont faites par l’Australie, le Canada, la Nouvelle-Zélande, le Portugal, l’Espagne (pour conserver le droit d’imposer les revenus qui proviennent respectivement de sources situées dans leur pays), la Suède (pour les paiements effectués en contrepartie d’une assurance retraite émise en Suède) et le Royaume Uni (pour les revenus provenant de « trusts »).

Le modèle de convention de 2000ⁱ fait évoluer le deuxième paragraphe de l’article 21 pour introduire la rédaction qui figure actuellement dans le modèle de convention de 2017ⁱ. Cet amendement résulte du rapport intitulé « la mise à jour 2000 du modèle de convention fiscale » adopté par le Comité des affaires fiscales de l’OCDE le 29 avril 2000 sur la base de l’annexe d’un autre rapport, intitulé « problèmes posés par l’article 14 du modèle de convention fiscale de l’OCDE »ⁱ.

Dans la rédaction actuelle, l’article 21 contient donc un second paragraphe ainsi rédigé :

Des commentaires supplémentaires afférents à ce second paragraphe sont ajoutés en 2010 en lien avec la question du rattachement à l’établissement stable (il convient que la propriété « économique » du bien soit rattaché à l’établissement stable selon les principes développés dans le rapport du Comité intitulé Attribution de bénéfice aux établissements stables)ⁱ. Ces commentaires fournissent également quelques indications en cas d’établissement stable d’une entreprise qui exerce des activités d’assuranceⁱ.

Les commentaires du modèle de convention 2017ⁱ font état du fait que quelques pays ont rencontré des difficultés en matière d’instruments financiers non traditionnels et des revenus émanant de certains de ces instruments financiers, notamment lorsqu’il existe des relations spéciales entre les parties. Ces commentaires indiquent que ces pays pourraient souhaiter ajouter le paragraphe suivant à l’article 21 :

On retrouve ce paragraphe additionnel dans certaines conventions fiscales conclues par la France (V. n° 434570).

Des réserves continuent d’être faites par l’Australie, le Canada, le Chili, le Mexique, la Nouvelle-Zélande et la République Slovaque (pour conserver le droit d’imposer les revenus qui proviennent respectivement de sources situées dans leur pays)ⁱ, la Finlande, la Suède (ces deux pays pour les paiements effectués en contrepartie d’une assurance retraite émise sur leur territoire respectif), le Royaume-Uni (pour les revenus provenant de « trusts » ou dans le cadre de l’administration de la succession d’une personne décédée)ⁱ, la Belgique (dans certains cas pour éviter une absence d’imposition) et les États-Unis (qui se réservent le droit de prévoir l’exonération dans les deux États des pensions alimentaires pour les enfants)ⁱ. Les États-Unis se réservent également (dans une nouvelle réserve ajoutée le 21 novembre 2017) le droit d’imposer conformément à leur législation interne les commissions de garantie caractérisées en tant qu’autre revenu payé par une « entité expatriée » à une personne liée pendant une période pouvant atteindre 10 ansⁱ.

L’article 21 du modèle de convention fiscale de l’ONUⁱ est celui qui traite des autres revenus. Sa rédaction est proche du modèle de l’OCDE, sous la réserve importante de son troisième paragraphe qui restreint la portée du paragraphe 1 de cet article. Cet article prévoit que :

Les commentaires ONU sur le paragraphe 3 de l’article 21ⁱ indiquent que ce paragraphe « constitue une adjonction à l’article 21 du modèle de convention fiscale de l’OCDE. Ses dispositions permettent au pays d’où proviennent les revenus d’imposer ces revenus si cela est conforme à sa législation tandis que les dispositions du paragraphe 1 permettent uniquement l’imposition dans l’État de résidence. L’application concurrente des dispositions des deux paragraphes pourrait entraîner une double imposition. Dans ce cas, les dispositions de l ’article 23 A ou 23 B, selon le cas, sont applicables comme dans les autres cas de double imposition. Dans certains cas, les paragraphes 2 et 3 peuvent se recouper et donc produire les mêmes résultats. »

En novembre 2016, plus de 100 juridictions ont conclu des négociations sur la convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéficesⁱ (« Instrument multilatéral » ou l’« IM BEPS »ⁱ) de manière à mettre rapidement en œuvre une série de mesures relatives aux conventions fiscales pour actualiser les règles fiscales internationales et réduire les possibilités d'évasion fiscale par les entreprises multinationales. La première cérémonie de signature de l'IM BEPS a eu lieu le 7 juin 2017 et l'IM est entré en vigueur le 1^er juin 2018. Au 31 mai 2024, 102 juridictions ont adhéré à l'IM BEPS, parmi lesquelles 85 juridictions ont ratifié, accepté ou approuvé l'IM BEPS, et il couvre environ 1900 conventions fiscales bilatérales. Une note explicative portant sur l’IM BEPSⁱ a été publiée par l’OCDEⁱ.

L’Instrument multilatéral met en œuvre plusieurs normes minimales pour prévenir l’utilisation abusive des conventions fiscales. Il contient notamment un article 7 intitulé « Prévention de l’utilisation abusive des conventions » qui prévoit que :

Du fait de sa portée large qui vise « un élément de revenu », l’article 7 de l’instrument multilatéral inclut les revenus visés par la clause balai des conventions fiscales. Par ailleurs les commentaires sur le paragraphe 2 ci-dessus figurant dans la note explicative de l’OCDE indiquent que « les règles du critère des objets principaux existantes varient dans leurs termes selon qu’elles couvrent tous les avantages de la Convention fiscale couverte ou seulement les avantages au titre d’articles spécifiques comme les dividendes, intérêts, redevances, revenu d’emploi, autres revenus, et à l’élimination de la double imposition. À cet égard, la référence dans le paragraphe 2 à des dispositions qui refusent « tout ou partie des avantages » a pour effet de s’assurer que les dispositions dont le champ d’application est limité seront également remplacées par la disposition plus large du paragraphe 1. »

C’est ainsi par exemple que le quatrième paragraphe de l’article 20 de la convention entre le Panama et la Franceⁱ n’est plus applicable en vertu du 2 de l’article 7 de l’Instrument multilatéral. Il est en est de même du quatrième paragraphe des conventions entre la France et Andorreⁱ, la Chineⁱ et le Royaume-Uniⁱ et du cinquième paragraphe de la convention entre le Japon et la Franceⁱ.