Sous-section 3 - Les autres dispositifs anti-abus généraux

L’article 205 A du CGI est issu de la loi de finances pour 2019ⁱ et constitue la transposition de l’article 6 de la directive 2016/1164/UE dite « ATAD » (signifiant anti-tax avoidance) du 12 juillet 2016 établissant des règles pour lutter contre les pratiques d’évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur qui s’intitule «Clause anti-abus générale». Il s’agit ici d’une transposition servile de la directive puisque le législateur s’est borné à reprendre les termes employés par la directive à une exception près. Le droit interne n’a pas repris le troisième et dernier alinéa de la directive qui prévoit que « Lorsqu'un montage ou une série de montages n'est pas pris en compte conformément au paragraphe 1, la charge fiscale est calculée conformément au droit national ».

L’article 205 A du CGI dispose :

L’article 205 A du CGI est rédigé de la même manière que la clause anti-abus prévue au titre du régime des sociétés mères du 3 de l’article 119 ter du CGI qui est issu de la loi de finances rectificative pour 2015ⁱ qui est venue transposer la directive du 30 novembre 2011, dans la rédaction issue de la directive du 27 janvier 2015ⁱ. À l’époque, la transposition de la directive mère-fille avait été soumise au Conseil constitutionnel. Plusieurs griefs avaient été soulevés par les sénateurs qui avaient contesté, devant le Conseil constitutionnel, leur conformité à la Constitutionⁱ. Pour les distributions de dividendes transfrontalières réalisées avec des États membres de l'Union européenne, le Conseil constitutionnel a estimé qu’il ne lui appartenait pas de juger de la conformité de ces dispositions à la Constitution dès lors qu’elles se bornent à tirer les conséquences nécessaires des dispositions précises et inconditionnelles de la directive de l’Union européenne et qu’elles ne mettent en cause aucune règle ni aucun principe inhérent à l'identité constitutionnelle de la Franceⁱ. Il a cependant jugé de la conformité à la Constitution de cette règle anti-abus lorsqu’elle concerne des distributions de dividendes par des sociétés établies en France à des sociétés également établies en Franceⁱ. Il a ici jugé que « les dispositions contestées ne modifient pas les dispositions de l'article L. 64 du LPF ; qu'elles se bornent à prévoir une nouvelle condition à laquelle est subordonné le bénéfice du régime fiscal dérogatoire des sociétés mères ; que ces dispositions déterminent donc une règle d'assiette ; que le non-respect de cette condition n'emporte pas l'application des majorations du b de l'article 1729 du CGI en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du LPF ; que les dispositions contestées ont un objet différent de celui des dispositions déclarées non conformes ; que, par suite, en adoptant les dispositions contestées, le législateur n'a pas méconnu l'autorité qui s'attache, en vertu du troisième alinéa de l'article 62 de la Constitution, à la décision du Conseil constitutionnel du 29 décembre 2013 »ⁱ mais aussi « que les dispositions contestées, qui déterminent une règle d'assiette suffisamment précise conditionnant le bénéfice du régime fiscal des sociétés mères, n'instituent pas une sanction ayant le caractère d'une punition ; que, par suite, les griefs tirés de la méconnaissance de l'article 8 de la Déclaration de 1789 et de l'article 34 de la Constitution doivent être écartés »ⁱ.

Dès lors que l’article 205 A du CGI reprend les termes du 3 de l’article 119 ter de ce même code et même si le Conseil constitutionnel n’a pas expressément jugé de la conformité à la Constitution de l’article 205 A dans la décision n° 2018-777 DC du 28 décembre 2018 consacrée à la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019ⁱ, il fait peu de doute qu’une solution analogue serait retenue.

L’article 205 A du Code général des impôts est applicable aux exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2019. L’administration fiscale est venue préciser dans le BOFiP consacré à cette disposition que « La date à laquelle le montage a été mis en place est sans incidence pour apprécier si la clause anti-abus générale est applicable : cette dernière s'applique à toutes les opérations ayant une incidence sur le calcul du résultat des sociétés au titre de leurs exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2019 »ⁱ. Ainsi, la date de mise en place du montage n'est pas prise en compte puisqu’un montage mis en place avant le 1^er janvier 2019 peut entrer dans le champ d’application de l’article 205 A s’il produit des effets sur le calcul du résultat d’une société à compter de cette date. Une telle interprétation ne saurait entraîner une application rétroactive de ce dispositif.

L’article 205 A du CGI s’applique uniquement en matière d’impôt sur les sociétés en présence d’un montage – pouvant comprendre plusieurs étapes ou parties – ou d’une série de montages s’il a « été mis en place pour obtenir, à titre d'objectif principal ou au titre d'un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l'encontre de l'objet ou de la finalité du droit fiscal applicable, ne sont pas authentiques compte tenu de l'ensemble des faits et circonstances pertinents »ⁱ. Il est précisé par ce même article qu’un montage sera considéré comme non authentique « dans la mesure où ce montage ou cette série de montages n'est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique »ⁱ. Ce dispositif anti-abus nécessite, pour sa mise en œuvre, l’existence d’un montage ayant pour objectif principal l’obtention d’un avantage fiscal contrariant l’objet ou la finalité du dispositif fiscal en cause. En outre, le montage doit être non authentique, c’est-à-dire qu’il ne doit pas être justifié économiquement. L’administration fiscale estime que ces deux éléments constituent deux conditions qui doivent être cumulativement remplies pour mettre en œuvre cette dispositionⁱ. Elle précise qu’il ne sera possible d’appliquer ce dispositif qu’aux « opérations ou actes dont le but essentiel est l'obtention d'un avantage fiscal à l'encontre de l'objet ou de la finalité du droit fiscal applicable »ⁱ.

Déjà, l’objectif poursuivi par le contribuable n’a pas à être exclusivement fiscal comme l’exige l’abus de droit de l’article L. 64 du LPF mais un but principalement fiscal ce qui tend à le rapprocher du mini-abus de droit de l’article L. 64 A du LPF. En ce sens, l’administration fiscale indique que « l’analyse du caractère principal d’un des objectifs résulte d’une appréciation de fait tenant notamment compte de l’évaluation de l’avantage fiscal qui serait obtenu à l’encontre de la finalité du régime fiscal en question, en proportion de l’ensemble des gains ou avantages de toute nature obtenus au moyen de montage considéré »ⁱ. Elle précise même « qu'un montage peut entrer dans le champ de la clause anti-abus même s'il poursuit plusieurs objectifs concurrents »ⁱ. L’objectif poursuivi par le contribuable doit alors être comparé à l’objet ou à la finalité du dispositif qu’il reviendra de déterminer au regard de l’objectif poursuivi par l’auteur de la norme, c’est-à-dire essentiellement le législateur. Mais, en définitive, comme le relève l’administration, « pour apprécier si une opération relève des dispositions de l'article 205 A du CGI, il convient de rechercher si, dans la mesure où elle n'est pas mise en place pour des motifs commerciaux valables, l'obtention d'un avantage fiscal constitue la finalité essentielle de l'opération »ⁱ. Or, comme a pu le relever la Commission européenne, « une finalité déterminée doit être considérée comme essentielle lorsque, compte tenu de l’ensemble des circonstances du dossier, toute autre finalité qui est ou pourrait être attribuée au montage ou à l’ensemble de montages apparaît, tout au plus, négligeable»ⁱ. Il convient donc de vérifier si la finalité essentielle – c’est-à-dire si la finalité prépondérante de l’opération – est ou non fiscale.

Ensuite, le caractère non-authentique du montage se mesure à l’aune de motifs commerciaux qui doivent être tout à la fois valables mais qui doivent également refléter la réalité économique. L’artificialité du montage est alors révélée par l’absence de justification économique du montage. L’expression « motifs commerciaux » est entendue largement par l’administration fiscale qui estime qu’elle recouvre « toute justification économique »ⁱ sans qu’il faille s’en tenir à la notion fiscale de commercialité inscrite à l’article 34 du CGI. Elle précise même que « des structures de détention patrimoniale »ⁱ ou « des structures répondant à un objectif organisationnel»ⁱ constituent des motifs commerciaux de nature à exclure l’application du présent dispositif. En ce sens, la cour administrative d’appel de Lyon a pu jugerⁱ – sur le fondement du 3 de l'article 119 ter du CGI – que l’implantation d’une société holding au Luxembourg ne présentait pas le caractère d’un montage non-authentique dès lors qu’elle était notamment motivée « par la nécessité d'organiser juridiquement le groupe constitué par des sociétés opérationnelles existantes et à créer de nouvelles filiales intervenant dans des secteurs d'activités différents et permettant de promouvoir le développement international du groupe »ⁱ. Ce constat a notamment conduit les juges de la cour administrative d’appel de Lyon à estimer que le montage litigieux ne constituait pas « un montage artificiel, dépourvu de réalité économique et destiné à permettre l'interposition de cette société au Luxembourg, afin de procurer à la requérante un avantage principalement fiscal »ⁱ. De même, dans les arrêts N Luxembourg 1 et autres du 21 février 2006, la Cour de Justice a jugé, que « Peut être considéré comme étant un montage artificiel un groupe de sociétés qui n’est pas mis en place pour des motifs qui reflètent la réalité économique, a une structure purement formelle et a pour principal objectif ou pour l’un de ses objectifs principaux l’obtention d’un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable. Tel est le cas notamment lorsque, grâce à une entité relais insérée dans la structure du groupe entre la société qui verse des intérêts et l’entité qui en est le bénéficiaire effectif, le paiement de l’impôt sur les intérêts est évité »ⁱ.

En présence d’un montage non authentique qui tombe dans le champ d’application de l’article 205 A du CGI, il prévoit qu’« il n'est pas tenu compte d'un montage ou d'une série de montages ». Cela signifie que l’administration fiscale est en droit d’écarter l’acte ou les actes constitutifs d’un montage considéré comme abusif. L’impôt sur les sociétés sera donc calculé comme si les actes litigieux n’avaient jamais existé ce qui tend à rapprocher ce dispositif de l’abus de droitⁱ ou du mini-abus de droitⁱqui permet d’écarter les actes constitutifs d’un abus de droit.

Néanmoins, à la différence de l’article L. 64 du LPF, l’article 205 A du CGI n’entraîne pas l’application automatique d’une quelconque sanction sans pour autant priver l’administration fiscale de son droit de sanctionner l’entreprise qui aurait mis en place un montage ou une série de montages visé par le présent dispositif.

Le 9° bis de l’article L. 80 B du LPF prévoit une procédure de rescrit spéciale concernant l’article 205 A du CGI. Les contribuables de bonne foi qui entendent sécuriser une opération peuvent, préalablement à la réalisation de cette opération, la présenter, par écrit, de manière précise et complète afin de demander confirmation que cette mesure anti-abus n’est pas applicable. L’administration dispose alors d’un délai de 6 mois pour répondre à la demande du contribuable et, passé ce délai, le silence privera, en principe, le fisc de la faculté de mettre en œuvre ce dispositif.

L’articulation des dispositifs anti-abus généraux a été partiellement prévue par le législateur. Ainsi, l’article 205 A du CGI prévoit que ces « dispositions s'appliquent sous réserve de celles prévues au III de l'article 210-0 A ». En outre, l’article L. 64 A du LPF qui établit le mini-abus de droit concerne tous les impôts « à l'exception de l'impôt sur les sociétés » au titre duquel l’article 205 A du CGI s’applique.

En revanche, le législateur n’a pas précisé l’articulation entre l’article 205 A du CGI et l’abus de droit de l’article L. 64 du LPF.

Le III de l’article 210-0 A du CGI a été créé par l’article 23 de la loi de finances rectificative du 28 décembre 2017ⁱ transposant la clause anti-abus prévue par l’article 15ⁱ de la directive n°2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’États membres différents. Bien que le Conseil constitutionnel ait été saisi par plus de 60 députés de cette loi, il n’a pas pour autant expressément statué sur la constitutionnalité de cette mesureⁱ. Le Conseil constitutionnel pourrait être amené à statuer sur la conformité à la Constitution de ce dispositif anti-abus dans la mesure où il s’applique à des opérations purement internes comme il a pu le faire dans le cadre de son contrôle de l’article 205 A du CGIⁱ.

Depuis l’entrée en vigueur de la loi de finances rectificative du 28 décembre 2017ⁱ, le III de l’article 210-0 A du CGI dispose :

« Ne peuvent pas bénéficier des dispositions prévues au 7 bis de l'article 38, aux I ter et V de l'article 93 quater, aux articles 112,115,120,121,151 octies, 151 octies A, 151 octies B, 151 nonies, 208 C, 208 C bis, 210 A à 210 C, 210 F, aux deuxième et troisième alinéas du II de l'article 220 quinquies et aux articles 223 A à 223 U, les opérations de fusion, de scission ou d'apport partiel d'actif ayant comme objectif principal ou comme un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales.

Pour l'application du premier alinéa du présent III, l'opération est regardée, sauf preuve contraire appréciée dans le cadre d'une procédure de contrôle contradictoire en application de l'article L. 10 du LPF, comme ayant pour objectif principal ou pour un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales lorsqu'elle n'est pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des sociétés participant à l'opération».

Ce dispositif anti-abus a été créé à la suite de l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne Euro Park Serviceⁱ qui a jugé que la procédure antérieure qui reposait – pour les seules opérations de fusion transfrontalièreⁱ – sur un agrément préalable méconnaissait tant la directive fusions que la liberté d’établissementⁱ. À la suite de cet arrêt, le législateur a mis fin au contrôle a priori pour établir un contrôle a posteriori des fusions destiné à lutter contre les opérations réalisées dans un objectif de fraude ou d’évasion fiscales.

Le dispositif anti-abus prévu au III de l’article 210-0 A du CGI est applicable aux opérations de fusion, de scission ou d'apport partiel d'actif réalisées à compter du 1^er janvier 2018ⁱ. Avant cette date, seule la procédure d’abus de droit de l’article L. 64 du LPF est applicableⁱ.

Aux termes de ces dispositions, les opérations de fusion, de scission ou d'apport partiel d'actif seront regardées, sauf preuve contraire apportée dans le cadre d’une procédure de contrôle contradictoire en vertu de l’article L. 10 du LPF, comme ayant pour objectif principal ou pour un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales lorsqu’il n’est pas démontré que ces opérations sont réalisées pour des motifs économiques valables comme la restructuration ou la rationalisation des activités des sociétés qui participent à l’opération.

Seule une analyse au cas par cas des opérations concernées peut permettre de déterminer si elles reposent sur des motifs économiques valables sans que cette mesure ne limite la liste de ces motifs aux opérations réalisées en vue d’une restructuration de l’entreprise et de rationalisation des activités menées. En ce sens, la Cour de justice des communautés européennes avait jugé que « pour vérifier si l'opération envisagée a un (...) objectif [principal ou comme l'un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales], les autorités nationales compétentes ne sauraient se contenter d'appliquer des critères généraux prédéterminés, mais doivent procéder, au cas par cas, à un examen global de celle-ci »ⁱ.

En ce sens, l’administration fiscale a indiqué dans son commentaire publié au BOFiP que des « opérations qui se traduisent par le regroupement d'une partie des activités de la société apporteuse ou scindée avec les activités semblables ou connexes des sociétés bénéficiaires des apports ou par la rationalisation des conditions d'exploitation des activités commerciales ou industrielles des groupes pour leurs opérations de restructuration interne sont considérées comme poursuivant un motif économique valable »ⁱ. En revanche, elle précise que des « apports de participations assimilés à une branche complète d'activité à une société étrangère dans le but principal de bénéficier d'un régime d'exonération de taxation des plus-values de cession à l'étranger sont susceptibles d'être considérés comme ne poursuivant pas un motif économique valable »ⁱ.

La difficulté principale qui demeure réside dans l’application du critère de l’« objectif principal ou pour un de ses objectifs principaux » qui permet de mettre en œuvre ce mécanisme. Le but principal doit-il s’entendre du but essentiel ou du but – seulement – majoritaire ? Comme il a été indiqué précédemment à propos de l’article 205 A du CGI (V. n° 705160 et s.), l’interprétation de la Cour de justice de l’Union européenne tend à retenir une approche restrictive tendant à assimiler l’objectif principal à l’objectif essentiel.Cette unité qui semble se dessiner dans la jurisprudence de la Cour de justice dans la délimitation de l’abus a permis au président de la Cour de justice de l’Union européenne, Koen Lenaerts, d’identifier une « convergence conceptuelle [...] positive [...] [qui] assure la cohérence normative, en matière de fiscalité directe, entre le droit primaire et le droit dérivé, ainsi qu’entre les différents instruments de droit dérivé »ⁱ.

En dépit de ce paradoxe, la jurisprudence de la Cour de justice semble apprécier de la même manière les pratiques abusives identifiables en matière de fusion qu’en dehors de ce champ. L’arrêt Foggia du 10 novembre 2011ⁱ, certes rendu sur le fondement de l’article 11 de la directive fusion 90/434 du 23 juillet 1990ⁱ. Cet arrêt a été rendu à propos de la transposition par le Portugal de la clause anti-abus contenue dans la directive fusion dans le cadre d’une opération purement national où la Cour juge applicable le dispositif anti-abus issu de la transposition du droit de l’Union européenne. Dans cette affaire, la question de la prise en compte d’une économie faite par un groupe en termes de coûts structurels pour l’appréciation du caractère abusif de l’opération était centrale. La Cour de justice pose ici d’importants jalons pour l’identification d’une pratique abusive en affirmant : « 47. Partant, rien ne s’oppose, en principe, à ce qu’une opération de fusion qui procéderait à une restructuration ou à une rationalisation d’un groupe permettant de réduire les frais administratifs et de gestion de celui-ci puisse poursuivre des motifs économiques valables. Toutefois, tel ne serait pas le cas d’une opération d’absorption, telle que celle en cause au principal, dont il paraît ressortir que, au regard de l’ampleur de l’avantage fiscal escompté, à savoir plus de 2 millions d’euros, l’économie faite par le groupe concerné en termes de coûts structurels est tout à fait marginale. 48. À cet égard, il convient d’ajouter que l’économie des coûts résultant de la réduction des frais administratifs et de gestion lors de la disparition de la société absorbée est inhérente à toute opération de fusion par absorption dans la mesure où cette dernière implique, par définition, une simplification de la structure du groupe. 49. Or, en admettant de manière systématique que l’économie des coûts structurels résultant de la réduction des frais administratifs et de gestion constitue un motif économique valable, sans tenir compte des autres objectifs de l’opération envisagée, et plus particulièrement des avantages fiscaux, la règle énoncée à l’article 11, paragraphe 1, sous a), de la directive 90/434 serait privée de toute sa finalité, laquelle consiste à sauvegarder les intérêts financiers des États membres en prévoyant, conformément au neuvième considérant de cette directive, la faculté pour ces derniers de refuser le bénéfice des dispositions prévues par la directive en cas de fraude ou d’évasion fiscales».

Une opération de fusion, de scission ou d'apport partiel d'actif entrant dans le champ de la clause anti-abus du III de l’article 210-0 A du CGI car « ayant comme objectif principal ou comme un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales »ⁱ perd le bénéfice des régimes de faveur qui sont listés par cette disposition. Il s’agit : - du régime du sursis d’imposition du profit ou de la perte dans le cadre d’un échange de titres résultant d’une opération de fusion ou de scissionⁱ ;- du régime du sursis d’imposition du profit ou de la perte dans le cadre d’un apport de brevets et d’échange de titres résultant d’une opération de fusion ou de scission réalisée par un professionnel relevant de la catégorie des bénéfices non commerciauxⁱ ; - de l’attribution de titres représentatifs de l’apport aux membres de la société apporteuse dans le cadre d’une fusion ou d’une scission de sociétéⁱ ;- du remboursement des sommes incorporées au capital ou aux réserves lors d’une fusion, d’une scission ou d'un apport partiel d'actifsⁱ ;- du report d’imposition des plus-values professionnelles d’apport applicable aux opérations de fusion, de scission et d'apport partiel d’actifs affectant des entreprises individuelles, de sociétés civiles professionnelles ou de sociétés de personnes, relevant de l'impôt sur le revenuⁱ ;- du sursis d’imposition des profits et plus-values d’apport applicable aux opérations de fusion, de scission et d'apport partiel d’actifs auxquels participent des sociétés d'investissement immobiliers cotées (SIIC) ou leurs filiales qui ont opté pour le régime d'exonération d'impôt sur les sociétésⁱ ;- du sursis d’imposition des profits et des plus-values d’apport dans le cadre du régime de faveur des fusions, des scissions et des apports partiels d’actifs applicable en matière d’impôt sur les sociétésⁱ ;- du transfert de l’engagement de transformation en cas d’opération de fusion répondant à la définition de l’article 210-0 A du CGI au titre du régime des plus-values de cession de locaux à usage de bureaux ou à usage commercial ou industriel destinés à être transformés en locaux d'habitationⁱ ;- du transfert de la créance de report en arrière de déficits en cas de fusions, de scissions ou d’apport partiel d’actifsⁱ ; et- d’autres dispositions spécifiques qui concernent le régime des groupes de sociétés des articles 223 A et suivants du CGI.

Les effets de la perte de ces régimes de faveur ont un caractère rétroactif. Cet effet rétroactif remonte à la date à laquelle l’opération de fusion, de scission ou d'apport partiel d'actif a été réalisée. Cela signifie que la situation fiscale à retenir est celle dans laquelle aurait été la société si elle n’avait pas bénéficié du régime spécifique dont elle a été privée.

L’administration fiscale est venue préciser en la matière, d’une part, que « L'imposition est alors établie dans les conditions en vigueur à la clôture de l'exercice au cours duquel l'opération a eu lieu, compte tenu du taux d'impôt sur les sociétés applicable à cette date »ⁱ mais aussi que « L'intérêt de retard et, s'il y a lieu, les majorations sont exigibles sur les droits rappelés. L'intérêt de retard a pour point de départ la date à laquelle les impôts correspondants auraient dû être acquittés et pour point d'arrivée la date à laquelle la situation de la société a été régularisée »ⁱ.

Le 9° de l’article L. 80 B du LPF prévoit une procédure de rescrit spéciale concernant spécialement l’article 210-0 A du CGI. Les contribuables de bonne foi qui entendent sécuriser une opération de fusion, de scission ou d'apport partiel d'actif peuvent, préalablement à la réalisation de cette opération, la présenter, par écrit, de manière précise et complète afin de demander si le dispositif anti-abus inscrit à l’article 210-0 A du CGI lui est ou non applicable. L’administration dispose d’un délai de six mois pour répondre à la demande du contribuable et, passé ce délai, le silence privera, en principe, le fisc de la faculté de mettre en œuvre ce dispositif.

À la différence d’autres dispositifs anti-abus – comme l’article 205 A du CGI – l’article 210-0 A du CGI ne prévoit pas de modalités d’articulation entre ce mécanisme et les autres dispositifs anti-abus. Dans le silence des textes, l’articulation entre cette disposition et l’abus de droit de l’article L. 64 du LPF reste en suspens. Il y a tout lieu de croire – comme l’a indiqué l’administration fiscale à propos de l’article 205 A du CGIⁱ – qu’en présence d’un abus de droit au sens de l’article L. 64 du LPF, l’administration devrait suivre la procédure prévue à cet article qui est plus protectrice des droits des contribuables en leur offrant, notamment, la faculté de saisir le comité de l’abus de droitⁱ.