Sous-partie 12 - Fonctions publiques

Les rémunérations des agents publics exerçant leur mission dans un État étranger sont traitées par l’article 19 du modèle OCDE de convention fiscaleⁱ. Il convient d’emblée de souligner qu’en la matière, il n’y a pas de divergence remarquableⁱ avec le modèle ONU, surtout après le dernier rapprochement effectué en 2011ⁱ.

Des stipulations relatives aux rémunérations publiques figurent dans le modèle de convention fiscale de l’OCDE dès 1963. Auparavant, l’avant-projet de modèle de convention bilatérale concernant les doubles impositions de 1926, ébauché par la Réunion générale des experts gouvernementaux en matière de double imposition et d’évasion fiscale de la Société des Nations, prévoyait déjà des règles intéressant les agents publics, mais sans connaître la fortune ni le rayonnement du modèle de l’OCDE. Cette insertion ne fait que refléter le développement formidable, dans la seconde moitié du XXᵉ siècle, des relations diplomatiques et consulaires, ainsi que de la coopération scientifique, technique, et culturelle entre les États. De nombreuses personnes exercent une fonction publique à l’étranger, suivant des formules variées : fonctionnaire disposant d’un statut de diplomate, fonctionnaire non diplomate, agent sous contrat de droit public ou de droit privé recruté localement, militaire, volontaire international, sans compter les stagiaires. Les employeurs publics qui les mandatent sont tout aussi hétérogènes : ministères, Agence pour l’enseignement français à l’étranger (AEFE), Agence française de développement (AFD), instituts français, CNRS, collectivités territoriales...

Le contexte historique de cette insertion est marqué par l’épanouissement de la coopération internationale, et dans son sillon, des tentatives de donner un cadre juridique multilatéral visant à stimuler son développement. La Convention de Vienne sur les relations diplomatiques du 18 avril 1961ⁱ, entrée en vigueur le 24 avril 1964 comportait ainsi déjà des règles fiscales propres aux diplomates – anticipant de peu le Modèle de 1963 – et la Convention sur les relations consulaires du 24 avril 1963, entrée en vigueur le 19 mars 1967ⁱ, qui donne une assise aux privilèges fiscaux des agents consulaires, datent de cette époque. Ces instruments juridiques onusiens, de portée universelle, viennent consacrer des règles de nature coutumières et partagées par la grande majorité des membres de la société internationaleⁱ.

À défaut d’être précurseur, le modèle OCDE se singularise néanmoins par sa portée. Il ambitionne d’éliminer la double imposition de l’ensemble des agents publics agissant dans un contexte international. Parallèlement, fait irruption dans ce même modèle une règle particulière aux agents diplomatiques et consulaires (article 28), qui s’efforce d’assurer une bonne articulation avec les conventions viennoises précitéesⁱ. Ainsi, pour prévenir la double imposition des agents publics compris dans un sens large, nous disposons de plusieurs entrées conventionnelles, sans compter les stipulations qui intéressent spécifiquement les enseignants et chercheurs, traités dans un autre chapitre (V. L. Djaoud, Étudiants, enseignants et chercheurs, n° 433590 et s.), les volontaires internationaux – spécificité hexagonale – ainsi que les salaires (article 15). Ces dernières ont, en effet, vocation à s’appliquer lorsque la nature de la mission exercée par l’agent public se rapproche de celles assumées habituellement par le secteur privé.

Nature des missions exercées, diversité des statuts et foisonnement des employeurs publics constituent, ainsi, les principaux défis auxquels les praticiens sont confrontés lorsqu’il s’agit de mettre en œuvre les stipulations de l’article 19. Le renouvellement constant des modes d’action publique à l’étranger met à l’épreuve de façon continue cette rédaction, qui reste étonnamment stable.

Il convient de faire remarquer que les règles applicables aux salaires et traitements publics sont dupliquées aux pensions publiques, lesquelles correspondent également sur le plan conventionnel à des rémunérations publiques. Par commodité, ces dernières sont traitées ensemble avec les pensions de nature privée et de sécurité sociale dans la partie qui leur est consacrée (V. L. Djaoud, Pensions, n° 431820 et s.), et ne seront pas examinées dans cette étude.

Aux termes du 2 de l’article 4 B du CGI, les agents publics qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger conservent leur domicile fiscal en France, à condition qu’ils ne soient pas assujettis, dans l’État d’affectation à « un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus ».

La conséquence est que les agents publics concernés sont passibles de l’impôt français sur le revenu à raison de l’ensemble de leurs revenus, obligation fiscale dite « illimitée ». Cette situation leur permet de bénéficier de l’ensemble des avantages fiscaux associés à l’imposition dans les conditions de droit commun, imputation des charges sur les revenus bruts catégoriels, réductions et crédits d’impôt, décotes, par exemple, dont les non-résidents ne peuvent bénéficier.

Jusqu’à une date récente, le maintien du domicile fiscal en France ne concernait que les personnels de l’État, ce qui inclut, dans leur grande diversité, civils et militaires, fonctionnaires et contractuelsⁱ.

La loi de finances pour 2020ⁱ a étendu la domiciliation à l’ensemble des agents des collectivités territoriales. Cette mesure vise, d’après les débats parlementaires, à remédier à une différence de traitement entre les personnels affectés aux bureaux de représentation des régions à Bruxelles et les agents de l’État qui sont affectés dans cette ville. Par souci d’harmonisation, il est apparu également souhaitable d’étendre le même traitement aux agents hospitaliersⁱ. Redoutant des « effets d’aubaine »ⁱ, le législateur a cependant refusé d’inclure les agents de toute « personne morale de droit public » et de placer ainsi sous le même régime certains agents des établissements publicsⁱ.

Le critère de domiciliation du 2 de l’article 4 B ne joue qu’à titre subsidiaire, comme l’a jugé le Conseil d’État qui considère que « ne peuvent être regardés comme ayant leur domicile fiscal en France, en application du 2 de l'article 4 B précité du Code général des impôts, les agents de l’État qui ont leur domicile fiscal en France en application du 1 du même article »ⁱ. Il convient donc de rechercher en premier lieu si les autres critères énumérés par le 1 du même article ne trouvent pas à s’appliquer : la présence du foyer ou du lieu de séjour principal (1, a), l’exercice d’une activité professionnelle (1, b), ou du centre des intérêts économiques (1, c) en France. Il en est ainsi des agents publics qui tout en exerçant leur activité dans un État limitrophe, conservent leur foyer ou leur résidence en France. En pareil cas, il ne sera donc pas utile d’examiner le critère du 2, qui s’adresse principalement aux agents en poste et résidant à l’étranger.

Cette expression recouvre une grande diversité de situations. La doctrine administrativeⁱ considère comme « agent de l’État » :

• les fonctionnaires civils des administrations de l’État, à l’échelon central ou déconcentré ;
• les militaires relevant de la loi n° 2005-270 du 24 mars 2005 portant statut général des militaires ;
• les magistrats de l’ordre judiciaire ;
• les fonctionnaires des assemblées parlementaires ;
• les agents contractuels exerçant leurs fonctions au sein de la fonction publique d’État ;
• les agents issus d’un autre versant de la fonction publique, qui sont détachés ou mis à disposition d’une administration de l’État à l’étranger.

Cette liste n’est toutefois pas exhaustive.

La jurisprudence retient une lecture généreuse des dispositions de l’article 4 B du CGI. Elle assimile par exemple, un volontaire international en entreprise (VIE), qui réalise sa mission aux États-Unis dans la filiale d’une banque française, dans un cadre purement privé, à un agent de l’État, aux motifs qu’il était, durant celle-ci, placé sous l’autorité du ministre du Commerce extérieur et du chef de la mission diplomatique française et que la majorité de son indemnité était versée sur le budget de l’État françaisⁱ.

La question s’est également posée à propos des « recrutés locaux », expression qui désigne les personnels employés par les représentations françaises à l’étranger sous contrat de droit local et qui ne sont donc pas formellement envoyés sur place depuis la France afin d’y exercer leurs fonctions. Le tribunal administratif de Montreuil a estimé que les dispositions du 2 de l’article 4 B du CGI étaient rédigées de façon suffisamment large pour ne pas exclure de la domiciliation en France un agent administratif recruté localement par le consulat de France à Édimbourgⁱ.

À la lumière de cette jurisprudence, il apparaît que la nature des fonctions exercées par le recruté local ou la place qu’il occupe dans la hiérarchie sont sans importance pour l’examen de ce critère de domiciliation. C’est une analyse qui reste cependant à confirmer.

La domiciliation en France des agents publics de l’État, des collectivités territoriales et des hôpitaux missionnés à l’étranger ne vaut que si l’État d’affectation ne les soumet pas à un impôt semblable à l’impôt sur le revenu, c’est-à-dire une imposition personnelle et globale des revenus de l’intéressé.

Les impôts personnels frappant l’ensemble des revenus ne sont définis positivement ni par la loi ni par la doctrine administrative. Celle-ci n’a d’ailleurs pas arrêté de liste d’impôts étrangers susceptibles de satisfaire à ce critère. Ceci dit, des clarifications de divers ordres ont été apportéesⁱ. Ainsi :

• Contrairement à ce que suggère une lecture littérale de la loi, il n’est pas nécessaire que l’impôt étranger considéré frappe l’ensemble des revenus de source française de l’intéressé. Il n’en est d’ailleurs pas tenu compte pour déterminer s’il y a eu assujettissement à une imposition personnelle globale. La rémunération de l’agent public, supportée théoriquement par le Trésor français, doit cependant entrer a minima dans la détermination de la base de l’impôt étranger. Rien en revanche n’est indiqué concernant le traitement réservé aux revenus de source locale, ou provenant d’un État tiers.
• C’est à l’agent public d’apporter la preuve qu’il a été soumis à cet impôt. En revanche, il ne semble pas y avoir de condition de « paiement effectif » de cet impôt, bien que le paiement d’une somme d’argent pour se libérer de sa dette fiscale puisse être considéré comme la preuve la plus indiscutable d’un assujettissement fiscal.
• Peu importe la raison pour laquelle la présence de l’agent public dans l’État d’affectation n’aurait pas donné lieu à une imposition personnelle et globale. En l’absence d’imposition, il revient à la France de domicilier fiscalement l’intéressé et d’imposer l’ensemble de ses revenus, dans les conditions de droit commun. Ainsi, si un tel impôt existe, mais que l’agent public en est exempté en vertu de la loi de l’État d’affectation, d’un accord internationalⁱ ou de tout autre support normatif, la règle du 2 de l’article 4 B du CGI prévaut.
• En revanche, l’exonération résultant d’une erreur ou d’une omission de l’administration étrangère ne remet pas en cause l’existence d’une imposition dans l’État d’affectation. La règle du 2 de l’article 4 B du CGI s'applique alors.

Même si la doctrine ne l’affirme pas, il devrait en être de même en présence d’un rescrit, d’un ruling ou de tout autre document en tenant lieu et qui présenterait un certain degré d’officialité.

La référence doctrinale à l’exemption en vertu d’un accord international appelle deux remarques.

De manière originale, la mise en œuvre de la loi fiscale française se trouve subordonnée aux stipulations d’un accord international. Il convient de rechercher dans celui-ci le fondement d'une exonération des rémunérations de l’agent dans l’État d’affectation, ce qui permet d’assigner son domicile fiscal en France. Cette opération intellectuelle, peu usuelle, ne semble pas contraire au principe de subsidiarité, puisque c’est bien le droit interne qui renvoie à la convention pour y trouver un motif à l’assujettissement intégral du contribuable à l’impôt sur le revenu.

Par cette référence, la doctrine laisse penser que la domiciliation française résultant d’une exonération conventionnelle – résultant par exemple de l’article relatif aux rémunérations publiques (article 19 du modèle OCDE) - revêtirait un caractère définitif, ce qui n’est pas nécessairement le cas. L’État d’accueil peut tout à fait revendiquer concurremment la résidence fiscale de l’agent, bien que ses émoluments y soient exonérés pour tout ou partie. Le recours à la convention fiscale liant la France à l’État d’affectation, dotée d’une force supérieure à la loi, et en particulier son article relatif à la résidence (article 4 du modèle OCDE), devient alors incontournable pour trancher ce conflit. Celle-ci sera d’ailleurs attribuée fréquemment à l’« autre État », où l’agent habite et exerce sa mission, soit l’État d’accueilⁱ.

Ainsi, la démarche à suivre en matière de domiciliation des agents publics peut se révéler circulaire : il convient de faire usage des stipulations conventionnelles (article 19 du modèle OCDE) pour domicilier sur le fondement du droit interne (2 de l’article 4 B du CGI), mais si un conflit de résidence subsiste avec l’autre État, un nouvel aller-retour vers le texte conventionnel s’impose (article 4 du modèle OCDE) pour asseoir définitivement la domiciliation fiscale française.

Deux régimes favorables se superposent et placent les agents publics en poste à l’étranger, et domiciliés fiscalement en France, dans une situation comparable à celle des salariés détachés.

1° Les agents publics bénéficient, en vertu du I de l’article 81 A du CGIⁱ, d’une exonération de l’ensemble de la rémunération – principale et suppléments – lorsqu’ils sont assujettis, dans l’État d’affectation, à un impôt sur le revenu qui est au moins égal aux deux tiers de celui « qu’[ils] auraient à supporter en France sur la même base d’imposition ».

2° Si la première hypothèse est fermée, l’agent public conserve l’acquis d’une exonération partielle de sa rémunération à l’étranger. Celle-ci n’est alors imposable qu’à hauteur de la seule part qu’il aurait perçue s’il était resté en France. Il s’ensuit que les suppléments reçus du fait de son expatriation n’entrent pas dans la détermination de l’assiette de l’impôt français sur le revenu, conformément au II de l’article 81 A du CGI.

Cette exonération ne couvre toutefois pas la rémunération principale ni les autres revenus (fonciers, revenus de capitaux mobiliers etc.) perçus par l’intéressé. Il est possible d’en déduire que, pour un agent sous statut de fonctionnaire, la rémunération principale couvre a minima le traitement brut, le supplément familial de traitement et les autres primes sans lien avec l’expatriationⁱ.

Elle est du reste étroitement encadréeⁱ :

• les suppléments versés ne doivent rémunérer que les seuls séjours effectués dans l’intérêt direct et exclusif de l’employeur ;
• ils doivent être justifiés par un déplacement nécessitant une durée effective d’au moins 24 heures dans un autre État. La preuve de ce séjour peut être apportée par tous moyens ;
• l’exonération est plafonnée à 40 % de la rémunération annuelle hors prime de l’intéressé. La fraction excédentaire est, par conséquent, soumise à l’impôt sur le revenuⁱ.

Les agents affectés dans un département ou une région d’outre-mer (Guadeloupe, Guyane, Martinique, Réunion, Mayotte) ne sont pas concernés par le 2 du 4 B du CGI. En revanche, sont concernés ceux affectés dans une collectivité d’outre-mer. Le juge administratif considère comme pays étranger tout territoire qui échappe à la compétence fiscale du législateur français, ce qui inclut notamment la Polynésie française, où l’absence d’imposition personnelle sur le revenu a permis de domicilier un militaire qui y était affectéⁱ. De même, pour Saint-Barthélemy, où l’absence d’une telle imposition a permis à l’administration de domicilier fiscalement en France un enseignant affecté à ce territoireⁱ.

Les agents en poste dans les terres australes et antarctiques françaises (TAAF) sont également placés dans une situation spécifique. Un impôt particulier y est levé par les autorités locales dénommé « contribution directe territoriale », et assis sur les revenus professionnels provenant d’activités réalisées sur ce territoire. Cet impôt s’impute sur l’impôt français sur le revenu dû par les agents domiciliés fiscalement en Franceⁱ.