Le Fiscal by Doctrine / Fiscalité internationale / Part. 5 - Imposition du patrimoine / Ss-part. 2 - Imposition des donations et successions
Sous-partie 2 - Imposition des donations et successions
L’étude des aspects internationaux du régime des droits de donation et de succession révèle la complexité des transmissions de patrimoine transfrontières.
D’une part, les dispositions internes intègrent de nombreux aménagements pour permettre une application des normes françaises dans un contexte international. Le législateur français a ainsi prévu des règles d’assiette et de territorialité larges, spécifiques aux droits de donation et de succession, ainsi qu’un mécanisme interne d’élimination des doubles impositions.
D’autre part, les conventions fiscales bilatérales jouent un rôle crucial. Reliquat d’une tentative de construire un réseau conventionnel aussi fourni qu’en matière d’imposition sur les bénéfices, le réseau conventionnel français en matière de successions et donations comprend actuellement 36 conventions, dont seulement 9 traitent également de l'imposition des donations. La variété des dispositions conventionnelles, et le peu de commentaires administratifs et jurisprudences, nécessite une lecture attentive et une application prudente par les contribuables.
Les dispositions internes combinées à la jurisprudence et aux commentaires administratifs nous ont permis d’élaborer la présente étude sur les aspects internationaux des droits de donations et de successions.
Remarque
Les droits de succession et de donation sont parmi les impôts les plus anciens du système fiscal français. Existant déjà en droit romain, cette forme d’imposition est réapparue au Moyen Âge, sous la forme de droits féodaux, puis royaux.
Lors de la Révolution française, la loi des 5 et 19 décembre 1790 a simplifié l’imposition des successions et des donations en les assujettissant à un droit d’enregistrement. Ces dispositions ont été, par la suite, remplacées par la loi du 22 frimaire an VII. Les donations et successions relevaient alors de régimes d'imposition distincts, dont la similitude tenait à ce que les droits étaient calculés d'après des taux proportionnels, dépendant à la fois des liens de parenté existant et de la nature mobilière ou immobilière du bien transmis.
La loi de finances du 25 février 1901 relative aux successions a complété la législation antérieure. L’imposition n’était alors plus proportionnelle mais progressive. Les taux étaient également affinés et modulés selon le lien de parenté. C’est par cette réforme que l'imposition des successions adopte son essence actuellei : « c'est-à-dire, non plus une taxe patrimoniale assimilée à une redevance de service public et ministériel, mais un impôt de répartition sociale, un instrument de la solidarité nationale ».
Par la suite, un acte « dit-loi » du 14 mars 1942i a unifié le régime fiscal d’imposition des successions et donations par une généralisation des règles alors applicables aux successions. Cette loi a notamment introduit le principe du rapport fiscal des donations, sans limitation de durée, qui portait à cette époque sur l’ensemble des donations effectuées par le défunt.
Ces aménagements législatifs ont posé l’esprit des régimes actuels applicables en matière de donation et de succession, le constat étant que l’impôt sur les donations est étroitement lié à l’impôt sur les successions, le premier apparaissant comme une forme de pré-liquidation du second. La doctrine administrativei formalise d’ailleurs cette idée : « chaque donation est en quelque sorte assimilée, sur ces points, à une ouverture partielle et anticipée de la succession du donateur ».
Cette construction historique nous semble expliquer pourquoi la plupart des études sur les droits de donation et de succession débutent d’abord par la présentation des droits de succession, puis par renvoi à cette partie s’agissant des droits de donation.
Pour notre part, nous nous attacherons à retenir, autant que possible, l’ordre établi par le Code général des impôts, à savoir la présentation des dispositions communes, puis le cas échéant, les spécificités applicables en matière de droits de succession puis de droits de donation.
Chapitre 1 - Aspects internationaux de la législation française
La présente partie a vocation à couvrir les aspects internationaux de l’imposition en France des donations et successions. Outre les dispositifs internes à vocation internationale, nous présenterons les régimes des droits de donation et de succession dans leur globalité, par souci de cohérence.
S’agissant des aspects purement internes, les développements sont néanmoins choisis pour éclairer l’économie de ces impositions et ne prétendent pas à l’exhaustivité.
Section 1 - Notions en cause
Succession et donation sont deux formes de transmission à titre gratuit. Dans le cadre d’une succession, la transmission est provoquée par un décèsi. Une donation est, à l’inverse, une transmission entre vifs par laquelle le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée en faveur du donataire qui l'acceptei.
Ces transmissions entrainent généralement des conséquences fiscales et notamment des obligations déclaratives ainsi que le paiement de droits de mutation à titre gratuit. Lorsque les successions et donations comprennent un élément d’extranéité, on les qualifie de successions internationales (n° 501130 et s.) et de donations internationales (n° 501150 et s.).
Sous-section 1 - Notion de succession internationale
D’un point de vue fiscal, une succession est considérée comme internationale dès qu’un élément d’extranéité existe, ce qui est notamment le cas lorsque le défunt décède dans un État alors qu’il possède des biens dans un ou plusieurs autres États ou encore lorsque l’un des héritiers réside dans un État autre que l’État de résidence du défunt.
Exemple
À titre d’exemple, la succession d’un défunt résident fiscal portugais qui possède des biens en France est une succession internationale ayant un impact fiscal en France. C’est également le cas de la succession d’un défunt résident fiscal français dont les héritiers sont résidents portugais.
Ces successions peuvent susciter des conflits quant à la loi qui leur est applicable pour la résolution des problématiques civiles (détermination des biens entrant dans la succession, identification des héritiers et légataires etc.) comme fiscales (détermination de la résidence, lieu d’imposition des biens, dépôt de la déclaration).
D’un point de vue civil, c’est le règlement européen du 4 juillet 2012i, applicable à toutes les successions ouvertes à compter du 17 août 2015 qui a vocation à régler tout conflit de loii. Ce règlement doit être lu à la lumière de la jurisprudence de la CJUEi.
S’agissant des problématiques fiscales, le règlement européen précité n’a pas vocation à s’appliquer et les conflits de lois sont résolus par la législation interne et/ou par l’application des conventions fiscales internationales signées par la France.
Sous-section 2 - Notion de donation internationale
Une donation est considérée comme internationale dès lors qu’un élément d’extranéité existe. D’un point de vue fiscal, c’est notamment le cas lorsque la donation porte sur des biens situés dans plusieurs pays ou encore lorsque le donateur et le donataire résident dans des pays différents.
Exemple
À titre d’exemple, la donation d’un résident du Portugal à un résident français est une donation internationale ayant un impact fiscal en France. C’est le cas également de la donation d’un résident portugais à un autre résident portugais d’un immeuble en France.
À l’instar de ce qui a été indiqué en matière de succession, les donations internationales peuvent créer des conflits de lois qui sont, d’un point de vue fiscal, résolus par les mécanismes de droit interne et les conventions fiscales internationales signées par la France.
F. Girard de Barros, Chron. Droits de succession : anatomie d'une mort annoncée[La lettre juridique, juin 2007].
BOI-ENR-DMTG-10-50-50, 11 juil. 2023, § 1 et s.
C. civ., art. 720.
C. civ., art. 894
Ce règlement est applicable dans toute l'Union Européenne à l'exception du Royaume Uni, de l'Irlande et du Danemark.