Sous-partie 11 - Pensions

Réunion générale d’experts gouvernementaux de la Société des Nations, Projet de convention bilatérale tendant à éviter les doubles impositions, 30 octobre 1928 :

Au sein même des pensions de retraite privées, peuvent en outre se détacher celles qui sont payées en application de la législation sur la sécurité sociale, ainsi que celles qui sont décorrélées de l’exercice d’un emploi antérieur. Le plan individuel de retraite produit alors des revenus qui échappent aux règles décrites ci-avant, et entrent dans les prévisions de l’article « balai » « autres revenus » (article 21 du modèle). À moins que, l’épargne individuelle soit constituée sous la forme d’une assurance-vie, produisant alors des intérêts imposables selon la règle de l’article 11 (intérêts).

Le traitement conventionnel des pensions se révèle donc fragmenté, à l’inverse notamment des revenus fonciers, des redevances ou des jetons de présence. À cela s’ajoute la très grande hétérogénéité des modalités de répartition des droits en taxation qui peut être rencontrée en la matière. Il s’ensuit que le modèle OCDE a dans ce domaine, une influence moins notable que pour les autres règles distributives, tant les États sont soucieux de voir les règles conventionnelles épouser les spécificités de leurs régimes de retraite.

Le vieillissement démographique pèse fatalement sur le budget des pays de l’OCDE. L’effort qui y sera consacré sera de 10,2 % du PIB en 2050, soit un niveau proche de celui constaté actuellement et qui est déjà très soutenuⁱ. Ces dépenses publiques financent un taux de remplacement de l’ordre de 51 % en moyenne dans l’OCDEⁱ. Dans le même temps, les retraités, certes moins mobiles que les actifs en moyenne, comptent pour 12 % de la migration internationale. Cette proportion culmine à 16,2 % en Europe selon le site internet du Global Migration Data Analysis Centre. Il y a donc un intérêt croissant pour cette matière imposable expliquant sans doute pourquoi la répartition des droits à taxer les pensions varie considérablement entre les juridictions : imposition partagée, imposition exclusive à la résidence ou à la source.

Aux enjeux politiques et budgétaires, s’ajoutent des difficultés techniquesⁱ. Tracer la ligne de démarcation entre les pensions de sécurité sociale et les autres, entre les pensions publiques et privées, est un exercice parfois périlleux. Les parties peuvent s’attacher en outre à complexifier l’armature fournie par le modèle OCDE afin d’éviter les doubles impositions économiques.

La complexité provient également des innovations financières. De nombreux États développés accordent à leurs caisses de retraite une autonomie pour investir les contributions des assurés dans les marchés financiers, et financer ainsi les pensions par capitalisationⁱ. Afin de réduire les frottements fiscaux, ils peuvent prévoir dans les conventions bilatérales des mesures permettant à ces fonds de pension d’obtenir les atténuations conventionnelles sur certains revenus et, dans certains cas, de leur accorder la résidence fiscale.

Ainsi, les défis posés par le financement des retraites et l’apparition de techniques juridiques pour y répondre font naître des problématiques conventionnelles renouvelées, faisant tout l’intérêt de la thématique des pensions.

Les pensions de retraite versées aux agents publics se détachent du régime conventionnel applicable à la généralité des pensions (article 18 du modèle OCDE). Elles suivent les règles communes à l’ensemble des rémunérations publiques (article 19 du modèle).

Le principe posé par le § 2 de l’article 19 du modèle OCDE est celui d’une imposition exclusive dans l’État débiteur de la pension, tempéré par une exception au profit de l’État de résidence du bénéficiaire lorsque celui-ci est dans le même temps un ressortissant de ce dernier État (article 19, § 2, b).

Deux éléments distinguent le traitement des pensions publiques de celui des autres rémunérations publiques. D’une part, ce traitement ne fait pas place à l’exception du « résident permanent » (article 19 du modèle, § 1, a), (ii)), qui veut que le bénéficiaire de rémunérations publiques échappe à la règle d’imposition dans l’État débiteur lorsqu’il séjournait dans l’État d’envoi avant de commencer sa mission. Cette absence ne doit pas surprendre, dans la mesure où le pensionné ne séjourne pas dans l’État de résidence pour y effectuer une mission quelconque. D’autre part, les pensions conservent un caractère public même si elles ne sont pas versées directement par les employeurs publics mais par « prélèvement sur des fonds qu’ils ont constitués ». Dans la grande majorité des cas, les pensions sont versées par un autre organisme spécifique en charge de la gestion globale du régime de retraite, organisme qui peut disposer d’une personnalité distincte et d’un statut indépendant vis-à-vis de l’employeur public. Cet ajout permet par exemple de ne pas exclure indûment certaines rémunérations au motif qu’elles ont été débitées depuis un fonds qui serait de nature privéeⁱ. Il assure ainsi une certaine neutralité au regard de la diversité des systèmes de retraite que l’on peut rencontrer à travers le monde.

Sous ces deux seules réserves, la règle des pensions publiques imite en tous points celle des autres rémunérations publiquesⁱ. Ces pensions doivent notamment être payées au titre de « services rendus » à la puissance publique, entendue au sens large, c’est-à-dire comme comprenant également les subdivisions dans un État fédéral ou régional et les collectivités territoriales.

L’article « fonctions publiques » (article 19 du modèle de convention fiscale OCDE) traite principalement des rémunérations qui bénéficient aux personnes rendant des « services » à leur État. La terminologie diffère sensiblement de celle employée pour les pensions privées, pour lesquels on parle de rémunération au titre d’un « emploi » antérieur. Cette différence rédactionnelle vise probablement à souligner la différence de statut sous lequel agissent les agents publics qui ont qualité de fonctionnaire. L’emploi de cette expression engendre néanmoins des confusions car il est possible d’inclure dans les « services » susceptibles d’être rendus des missions assurées par des personnes agissant de manière indépendante. Pour parer à toute ambiguïté, le comité des affaires fiscales de l’OCDE a substitué en 1994 le terme de « rémunération » par celui de « traitements, salaires et autres rémunérations similaires », de sorte que sont concernées les seules personnes placées dans un lien de subordination avec l’employeur public, par le biais d’un contrat de travail ou du statut. Il a cependant maintenu intacte l’expression de « services rendus ».

Dans le même esprit, cet article ne s’applique qu’aux personnes physiques. Les services rendus par une personne morale ou une entité qui suppose un tant soit peu d’organisation collective ne sont pas dans le champ de l’article 19 du modèle OCDE.

À l’origine, dans l’article 19 du modèle OCDE de 1963ⁱ, l’exigence portait sur des services rendus « dans l’exercice de fonctions de caractère public » – la version anglaise se lisait « in the discharge of functions of a governemental nature »ⁱ. Cette expression était susceptible de prêter à des interprétations abusivement restrictives. Cette impression est renforcée par l’emploi du terme « governemental » dans la version anglaise, qui peut, dans l’esprit de certains lecteurs, signifier que seules certaines fonctions prestigieuses pouvaient être incluses dans le champ de cet article bien qu’il recouvre en réalité une acception plus large et se rapproche du mot français « public »ⁱ. Source d’insécurité juridique, ces termes ont été supprimés dans l’article 19 du modèle de 1977. Le § 5 des commentaires du modèle OCDE continue cependant de recommander cette insertion aux États qui souhaitent au contraire se prémunir contre toute interprétation extensiveⁱ.