Sous-partie 2 - Sources du droit de l’UE

L’importance de l’interprétation jurisprudentielle des traités. Pour déterminer si une règle de droit fiscal est susceptible d’être contraire à un principe protégé par le droit primaire de l’UE, il est essentiel de tenir compte de l’interprétation jurisprudentielle du traité, au-delà de la lettre de ses stipulations. C’est en effet la jurisprudence qui confère sa portée effective à chacun des principes protégés par le droit primaire.

À cet égard, si les juridictions nationales sont fréquemment amenées à trancher des litiges mettant en cause la conformité du droit fiscal aux traités, c’est toutefois la Cour de justice qui fixe de manière ultime l’interprétation qu’il convient d’en retenir.

Tout contribuable a en effet la possibilité, dans le cadre d’un litige l’opposant à l'administration fiscale devant le juge national, de suggérer que la Cour de justice soit interrogée à titre préjudiciel sur l’interprétation à retenir de règles du droit de l’UE, notamment des stipulations des traités. Il ne s’agit toutefois pas d’un droit au renvoi préjudiciel : il appartient à la juridiction d’apprécier si la question est suffisamment sérieuse pour justifier le renvoi. En vertu de l’article 267 du TFUE, ce renvoi constitue en principe une simple faculté, sauf pour les juridictions dont les décisions ne sont susceptibles d’aucun recours de droit interne : dans ce cas, le renvoi est obligatoire en cas de doute sérieux.

Outre ces arrêts en interprétation, la Cour de justice peut par ailleurs éclairer l’interprétation des traités à l’occasion des renvois préjudiciels qui tendent à apprécier la validité des actes dérivés au regard du droit primaire, ainsi que des recours en annulation d’actes dérivés (V. n°186)

Si la fiscalité ne figurait pas en tant que telle parmi les compétences confiées à la CEE par le Traité de Rome, ce dernier reposait en revanche sur la protection de quatre libertés fondamentales dont l’incidence en matière fiscale est notable. En effet, au sein de la deuxième partie intitulée « Les fondements de la Communauté », on trouve, outre deux titres consacrés aux politiques agricoles et des transports, un titre premier relatif à la liberté de circulation des marchandises ainsi qu’un troisième titre portant sur « La libre circulation des personnes, des services et des capitaux ».

La libre circulation des marchandises au sein du marché intérieur, qui est au cœur du projet européen depuis la CECAⁱ, a très tôt conduit les auteurs du traité à prévoir la suppression des restrictions fiscales à l’exercice de cette liberté. Plusieurs dispositions du traité visent ainsi spécifiquement les mesures fiscales affectant la circulation des marchandises.

Parce que la CEE est avant tout une union douanière, l’article 9 du Traité de Rome prohibe non seulement les droits de douane à l’importation et à l’exportation entre États membres, mais aussi les « taxes d’effet équivalent » qu’ils prélèveraient sur les marchandises en provenance ou vers un autre État membre. Cette interdiction figure aujourd’hui aux articles 28 et 30 du TFUE.

Ces taxes sont définies, dans la jurisprudence de la Cour de justiceⁱ, comme « un droit unilatéralement imposé, soit au moment de l'importation, soit ultérieurement, et qui, frappant spécifiquement un produit importé d'un pays membre à l'exclusion du produit national similaire, a pour résultat en altérant son prix d'avoir ainsi sur la libre circulation des produits la même incidence qu'un droit de douane ». L’appellation de la taxe et sa technique sont indifférentes pour sa qualification. Cette clause prohibe donc « non seulement les mesures ostensiblement revêtues de la forme douanière classique, mais encore toutes celles qui, présentées sous d'autres appellations, ou introduites par le biais d'autres procédés, aboutiraient aux mêmes résultats discriminatoires ou protecteurs que les droits de douane ».

Ainsi, une charge pécuniaire, même minime, unilatéralement imposée, quelles que soient son appellation et sa technique, qui frappe les marchandises nationales ou étrangères franchissant la frontière, lorsqu'elle n'est pas un droit de douane proprement dit, constitue une taxe d'effet équivalent, alors même qu'elle ne serait pas perçue au profit de l'État, qu'elle n'exercerait aucun effet discriminatoire ou protecteur et que le produit imposé ne se trouverait pas en concurrence avec une production nationaleⁱ. La Cour a ensuite précisé que « la circonstance que la contribution est prélevée à un stade de la commercialisation ou de la transformation du produit postérieur au franchissement de la frontière est indifférente du moment que c'est en raison du seul franchissement de cette frontière que le produit est frappé, circonstance qui exclut une taxation identique dans le chef du produit national »ⁱ.

En revanche, les charges pécuniaires ne constituent pas des taxes d'effet équivalent lorsqu'elles « relèvent d'un régime général de redevances intérieures perçues systématiquement sur les produits nationaux et les produits importés selon les mêmes critères, à moins qu'elles ne soient destinées exclusivement à alimenter des activités qui profitent exclusivement au produit national imposé »ⁱ. A contrario, une taxe intérieure peut donc avoir un effet équivalant à un droit de douane à l'exportation lorsque son application grève les ventes à l'exportation plus lourdement que les ventes à l'intérieur du pays, ou lorsque la taxe est destinée à alimenter des activités tendant à rendre la commercialisation intérieure plus rémunératrice que l'exportation, ou à favoriser de toute autre manière le produit destiné à la commercialisation intérieure au détriment de celui destiné à l'exportationⁱ.

Ne constituent pas non plus une taxe d’effet équivalent les charges pécuniaires qui, bien que frappant les marchandises en raison du fait qu'elles franchissent la frontière, constituent la rémunération d'un service effectivement rendu à l'importateur ou à l'exportateur et sont d'un montant proportionné audit serviceⁱ.

En complément de la prohibition des taxes d’effet équivalent à un droit de douane, les dispositions fiscales du traité prévoient qu’« Aucun État membre ne frappe directement ou indirectement les produits des autres États membres d'impositions intérieures, de quelque nature qu'elles soient, supérieures à celles qui frappent directement ou indirectement les produits nationaux similaire »ⁱ. Il ajoute qu’« aucun État membre ne frappe les produits des autres États membres d'impositions intérieures de nature à protéger indirectement d'autres productions »ⁱ. Ces dispositions ont pour but d'assurer la libre circulation des marchandises entre les États membres, dans des conditions normales de concurrence, par l'élimination de toute forme de protection pouvant résulter de l'application d'impositions intérieures discriminatoires à l'égard des produits originaires d'autres États membresⁱ, et ce même lorsque l’effet discriminatoire est faibleⁱ.

La qualification d’imposition intérieure est exclusive de celle de taxe d’effet équivalentⁱ ; ainsi, il y a lieu d’abord de rechercher si le prélèvement contesté constitue une taxe d’effet équivalent et, si tel n’est pas le cas, de vérifier s’il constitue une imposition intérieure discriminatoireⁱ. En revanche, une mesure fiscale discriminatoire peut être en même temps considérée comme faisant partie d'une aide d’État : les pratiques de discrimination fiscale ne sont pas exemptées de l'application de l'article 110 du TFUE du fait qu'elles peuvent être qualifiées simultanément de mode de financement d'une aide d'Étatⁱ.

Bien entendu, l’harmonisation des législations en matière de fiscalité indirecte prévue par l'article 113 du traité (ancien article 99) ne saurait constituer un préalable à l'application de cette règle de non-discrimination : quelles que soient les disparités entre les systèmes fiscaux nationaux, l'article 110 (ancien article 95) établit une exigence fondamentale, directement liée à l'interdiction, entre les États membres, des droits de douane et taxes d'effet équivalent, en ce que cet article vise à l'élimination, dès avant toute harmonisation, de toutes pratiques fiscales nationales susceptibles d'établir des discriminations à charge de produits importés ou d'assurer une protection à certaines productions nationales. Ainsi, « les articles 95 et 99 poursuivent des objectifs distincts, le premier ayant pour objet d'éliminer dans l'immédiat les pratiques fiscales discriminatoires ou protectrices, le second visant à atténuer les obstacles aux échanges résultant des disparités entre les systèmes fiscaux nationaux, même lorsque ceux-ci sont appliqués de manière non discriminatoire »ⁱ.

En outre, l’adoption d’une directive dans un domaine donné ne met pas fin à l’exigence résultant de l’article 110 du TFUE : les États membres sont tenus de respecter ces dispositions dans l’application qu’ils font du droit dérivé de l’UEⁱ.

L'alinéa 1^er de l’article 110 du TFUE, qui vise des produits « similaires », interdit toute disposition fiscale dont l'effet serait d'imposer plus lourdement, par quelque mécanisme fiscal que ce soit, les produits importés en comparaison avec les produits nationaux similaires. De son côté, l'alinéa 2 du même article s'applique au traitement fiscal de produits qui, sans répondre au critère de similitude, se trouvent néanmoins en concurrence, soit partielle, soit potentielle, avec certaines productions du pays d'importation : compte tenu précisément de la difficulté d'établir des comparaisons suffisamment précises entre les produits en cause, cette disposition fait usage d'un critère plus global, à savoir le caractère indirectement protecteur d'un système d'impositions intérieuresⁱ.

Même si la lettre du traité ne vise que les produits importés depuis d’autres États membres, ces dispositions doivent, selon la Cour de justice, être interprétées comme prohibant également toute discrimination fiscale à l’encontre de produits destinés à l'exportation vers d'autres États membresⁱ. En revanche, elles ne vont pas jusqu’à prohiber les discriminations fiscales à l’encontre les produits nationaux par rapport aux produits importésⁱ.

Pour déterminer si une imposition intérieure discrimine des produits similaires aux produits nationaux au sens du 1^er alinéa, « il y a lieu de comparer l'imposition de produits qui, au même stade de production ou de commercialisation, présentent au regard des consommateurs des propriétés analogues et répondent aux mêmes besoins »ⁱ.

Ces dispositions n'interdisent pas aux États membres de frapper les produits importés en provenance d'autres États membres d'une imposition intérieure lorsqu'il n'y a pas de produit national similaire ou d'autres productions nationales susceptibles d'être protégées. Cependant, il n’est pas loisible aux États membres de frapper ces produits de taxes d'un montant tel qu'à leur égard la libre circulation des marchandises à l'intérieur du marché commun serait compromiseⁱ.

Ces dispositions, relatives aux seuls produits en provenance des États membres, ne sauraient être appliquées à une importation en provenance directe d'un État tiersⁱ (en revanche, elles s’appliquent aux marchandises originaires des DOMⁱ). Cela étant, elles visent tous les produits en provenance des États membres, y compris les produits originaires de pays tiers qui s'y trouvent en libre pratiqueⁱ.

La Cour a précisé que ces dispositions engendrent des droits individuels pour les justiciables, que les juridictions doivent sauvegarderⁱ. Lorsqu'une imposition intérieure n'est incompatible qu'au-delà d'un certain montant, il appartient à la juridiction nationale de décider, selon les règles de son droit national, si cette illégalité affecte l'imposition en son entier, ou seulement dans la mesure où elle dépasse ledit montantⁱ. En particulier, lorsque certains éléments ou certaines modalités d'application d'un régime d'impositions intérieures sont discriminatoires, l'ensemble du régime fiscal dans lequel ils s'intègrent ne doit pas pour autant être tenu pour incompatible avec l’article 110 du TFUEⁱ.

Si les modalités de restitution des taxes nationales perçues en violation de l’article 110 relèvent du droit interne de chaque État membre (désignation des juridictions compétentes et procédure applicable aux recours en demande de restitution), ces modalités ne peuvent néanmoins être moins favorables que celles concernant des recours similaires de nature interne et ne doivent pas rendre pratiquement impossible l'exercice des droits conférés aux justiciables par le traitéⁱ.

Cependant, il faut noter que le droit de l’UE n'exige pas d'accorder une restitution de taxes indûment perçues dans des conditions qui entraîneraient un enrichissement sans cause des ayants droit. Ainsi, il n'exclut pas qu'il soit tenu compte du fait que la charge de ces taxes a pu être répercutée sur d'autres opérateurs économiques ou sur les consommateursⁱ.

De manière constante, la Cour de justice juge que l’exigence de non-discrimination en matière de rémunération en fonction de la nationalité serait privée d’effet s’il pouvait y être porté atteinte par des dispositions nationales discriminatoires en matière d’impôt sur le revenuⁱ.

Il en résulte non seulement la prohibition des discriminations fiscales en raison de la nationalité proprement dite, mais aussi celles fondées sur la résidence : en effet, la Cour regarde comme « discriminations en raison de la nationalité » celles qui sont fondées sur la résidence fiscale, dès lors qu’une loi nationale refusant aux non-résidents certains avantages fiscaux accordés aux résidents risque de jouer principalement au détriment des ressortissants d'autres États membresⁱ.

Cela étant, elle considère que « le fait pour un État membre de ne pas faire bénéficier un non-résident de certains avantages fiscaux qu'il accorde au résident n'est, en règle générale, pas discriminatoire, puisque ces deux catégories de contribuables ne se trouvent pas dans une situation comparable »ⁱ. Il en va toutefois différemment dans le cas où le non-résident ne perçoit pas de revenu significatif dans l'État de sa résidence et tire l'essentiel de ses ressources imposables de son activité exercée dans l'État d'emploi, de sorte que l'État de résidence n'est pas en mesure de lui accorder les avantages résultant de la prise en compte de sa situation personnelle et familiale. Ainsi, l’article 45 du TFUE s'oppose à une législation d'un État membre imposant un travailleur ressortissant d'un autre État membre, qui réside dans ce dernier État et exerce une activité salariée sur le territoire du premier État, plus lourdement qu'un travailleur résidant sur le territoire du premier État et y occupant le même emploi, lorsque l’intéressé tire son revenu totalement ou presque exclusivement de l'activité exercée dans le premier État et ne perçoit pas dans le second État des revenus suffisants pour y être soumis à une imposition permettant de prendre en compte sa situation personnelle et familialeⁱ.

Le « droit d’établissement » fait l’objet de stipulations qui n’ont que très peu évolué depuis le Traité de Rome. Il est proclamé par ses articles 52 et 53, qui obligent les États membres respectivement à supprimer les restrictions et à ne pas introduire de nouvelles restrictions à la liberté des ressortissants d’un État membre de s’établir sur le territoire d’un autre État membre.

L’article 52 précise que cette liberté « s’étend également à la création d’agences, de succursales ou de filiales » par les ressortissants d’un État membre et qu’elle « comporte l’accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d’entreprises, et notamment de sociétés [...] dans les conditions définies par la législation du pays d’établissement pour ses propres ressortissants ». Il en résulte, comme le juge la Cour de justice, l’interdiction « toute discrimination, même de faible portée »ⁱ, à l’encontre des ressortissants européens établissant leur activité économique dans un autre État membre.

L’article 49 de l’actuel TFUE reprend ces dispositions. Son article 55 ajoute que les États membres accordent le traitement national en ce qui concerne la participation financière des ressortissants des autres États membres au capital des sociétés.

Toutefois, l’application de régimes spéciaux pour les ressortissants étrangers justifiés par des « raisons d’ordre public, de sécurité publique et de santé publique » est admiseⁱ.

La liberté d’établissement bénéficie tant aux personnes physiques que morales. L’article 54 du TFUE, issu de l’article 58 du Traité de Rome, précise explicitement que les sociétés – de droit civil ou commercial – et les autres personnes morales de droit public ou privé sont assimilées aux personnes physiques ressortissant d’un État membre. S’agissant des sociétés, cette liberté implique la possibilité de s’établir dans un autre État membre à travers la création d’une filiale, d’une succursale, d’un établissement stableⁱ, ou à travers la détention dans le capital d'une société établie dans l’autre État membre d’une participation conférant une influence certaine sur les décisions de la société et permettant d'en déterminer les activitésⁱ.

Le traité exclut toutefois les sociétés sans but lucratifⁱ et les activités participant à l’exercice de l’autorité publique, même occasionnelⁱ. Le Parlement européen et le Conseil peuvent décider d’exclure d’autres activités, par l’adoption d’un acte législatif à la procédure législative ordinaireⁱ. La Cour de justice interprète toutefois strictement les exceptions à la liberté d’établissement, « compte tenu du caractère fondamental, dans le système du traité, de [cette] liberté » ; ainsi, elle retient que l’exclusion des activités d’autorité publique ne couvre que les activités « qui, par elles-mêmes, comportent une participation directe et spécifique à l'exercice de l'autorité publique », si bien que les missions d’assistance juridique des avocats ne sont pas par elles-mêmes exclues, même lorsqu’elles résultent d’une obligation légaleⁱ ; de même des activités d’enseignementⁱ.

Le champ géographique de cette liberté est clairement limité aux « ressortissants d’un État membre », ce qui, s’agissant des sociétés, s’entend de celles qui sont « constituées en conformité avec la législation d’un État membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l’intérieur de l’Union »ⁱ. La Cour de justice a précisé que la liberté d’établissement interdit, pour ce qui concerne les sociétés, toute discrimination fondée sur le lieu du siègeⁱ.

Ainsi, les personnes physiques ou morales d’un pays tiers ne peuvent en bénéficierⁱ (d’ailleurs, les ressortissants des nouveaux États membres ne bénéficient de la liberté d’établissement qu’à compter de l’entrée en vigueur de leur Traité d’adhésionⁱ).

La liberté d’établissement ne s’applique pas, par hypothèse, aux situations purement internes à un État membre ; cela étant, un État membre doit respecter la liberté d’établissement de ses propres ressortissants qui ont résidé régulièrement dans un autre État membreⁱ.

La liberté d’établissement est directement invocable par les justiciables : la Cour de justice retient depuis son célèbre arrêt Costa c/ ENEL de 1964 qu’elle est « susceptible d'engendrer dans le chef des justiciables des droits que les juridictions internes doivent sauvegarder »ⁱ.

De plus, selon la jurisprudence de la Cour, « même si, selon leur libellé, les dispositions du traité relatives à la liberté d’établissement visent à assurer le bénéfice du traitement national dans l’État membre d’accueil, elles s’opposent également à ce que l’État membre d’origine entrave l’établissement dans un autre État membre de l’un de ses ressortissants ou d’une société constituée en conformité avec sa législation »ⁱ.

Les contribuables peuvent donc l’invoquer pour faire échec tant à l’application d’une règle fiscale discriminatoire que leur oppose l’État membre dans lequel ils viennent s’établir, qu’à celle d’une règle fiscale d’un État membre qui conduirait à discriminer les personnes qui s’établissent dans un autre État membre.

Ainsi, dès 1986, la Cour de justice a jugé que la loi française relative à l’avoir fiscal ne pouvait, sans créer une discrimination, traiter différemment les sociétés ayant leur siège en France et les succursales de sociétés ayant leur siège dans un autre État membre, dès lors qu’elle les met sur le même plan aux fins de l’imposition de leurs bénéficesⁱ. Cet arrêt présente l’intérêt de préciser qu’une telle discrimination à l’encontre des succursales de sociétés ayant leur siège dans un autre État membre ne saurait être justifiée par le fait que la création d’une filiale en France aurait permis d’éviter toute discrimination : le traité laisse en effet « aux opérateurs économiques la possibilité de choisir librement la forme juridique appropriée pour l'exercice de leurs activités dans un autre État membre »ⁱ. Il précise en outre que les droits découlant de la liberté d’établissement sont inconditionnels et qu’un État membre ne saurait faire dépendre leur respect du contenu d'une convention relative à la double imposition conclue avec un autre État membre ; ainsi, ces droits ne peuvent être soumis à une condition de réciprocité dans le but d'obtenir des avantages correspondants dans d'autres États membresⁱ.

Lorsqu’une règle fiscale nationale, en traitant différemment les ressortissants d’autres États membres, induit une restriction à l’exercice de la liberté d’établissement, il y a lieu de rechercher si cette restriction est justifiée par des raisons d’intérêt général et proportionnée. Ainsi, l’objectif de prévenir le risque d’évasion fiscale est susceptible de justifier de telles restrictions, à condition qu’elles aient pour objectif spécifique d’exclure les montages purement artificiels visant à contourner la loi fiscaleⁱ. L'efficacité des contrôles fiscaux constitue également une raison impérieuse d'intérêt général susceptible de justifier une restrictionⁱ, de même que la nécessité de garantir la cohérence du régime fiscalⁱ et la préservation de la répartition du pouvoir d’imposition entre les États membresⁱ.

Selon la jurisprudence de la Cour de justice, l’exigence d’égalité de traitement qui découle de la liberté d’établissement prohibe « non seulement les discriminations ostensibles fondées sur la nationalité, ou le siège en ce qui concerne les sociétés, mais encore toutes formes dissimulées de discrimination, qui, par application d'autres critères de distinction, aboutissent en fait au même résultat »ⁱ. Pour ce motif, les différenciations fiscales fondées sur un critère de résidence fiscale des sociétés, indépendamment du lieu de leur siège, sont vues comme des restrictions à la liberté d’établissementⁱ.

Pour identifier l’existence d’une discrimination dissimulée, la Cour retient une approche pratique, prenant en compte les caractéristiques de l’impôt et les circonstances de fait propre à l’État membre où il s’applique. Ceci a pu la conduire à juger que constitue une restriction une différence de traitement fondée sur un critère de distinction entre, d’une part, les assujettis qui sont liés à d’autres sociétés au sein d’un groupe et, d’autre part, les assujettis qui ne font pas partie d’un groupe de sociétés : en effet, lorsque l’impôt est progressif et que, dans l’État membre concerné, les assujettis appartenant à un groupe de sociétés et relevant de la plus haute tranche de l’impôt sont, dans la plupart des cas liés à des sociétés ayant leur siège dans d’autres États membres, l’application du barème progressif à une assiette consolidée de chiffre d’affaires risque de jouer au détriment des assujettis liés à des sociétés ayant leur siège dans un autre État membreⁱ. Toutefois, la Cour a ensuite nuancé cette analyse, au motif que « les États membres sont libres, en l’état actuel de l’harmonisation du droit fiscal de l’Union, d’établir le système de taxation qu’ils jugent le plus approprié, de sorte que l’application d’une taxation progressive relève du pouvoir d’appréciation de chaque État membre » : elle a ainsi conclu, dans des arrêts ultérieurs, qu’une telle taxe progressive, dont les tranches élevées frappent majoritairement des entreprises non-résidentes, n’est pas discriminatoire. Elle précise à cet égard que « la circonstance que la plus grande part d’un tel impôt spécial est supportée par des assujettis détenus par des personnes physiques ou morales d’autres États membres ne saurait être de nature à caractériser, à elle seule, une discrimination »ⁱ.

Après avoir consacré le droit au libre établissement, le Traité de Romeⁱ exige la suppression des restrictions à la libre prestation de services à l’intérieur de la Communauté. Héritier de ces dispositions, l’article 56 du TFUE prohibe « les restrictions à la libre prestation des services à l'intérieur de l'Union [...] à l'égard des ressortissants des États membres établis dans un État membre autre que celui du destinataire de la prestation ». En outre, il permet au Parlement européen et au Conseil, par l’adoption d’actes législatifs en procédure législative ordinaire, d’étendre le bénéfice de ces dispositions aux prestataires de services ressortissants d'un État tiers et établis à l'intérieur de l'Union. En revanche, cette liberté ne s'applique pas aux activités dont tous les éléments pertinents se cantonnent à l'intérieur d'un seul État membreⁱ (cela étant, le droit à la libre prestation de services peut être invoqué par un prestataire à l'égard de l'État où il est établi, dès lors que les services sont fournis à des destinataires établis dans un autre État membreⁱ).

Cette liberté a, du point du vue matériel, un caractère subsidiaire par rapport aux autres libertés : sont en effet considérées comme services, en vertu de l’article 57 du TFUE, « les prestations fournies normalement contre rémunération, dans la mesure où elles ne sont pas régies par les dispositions relatives à la libre circulation des marchandises, des capitaux et des personnes »ⁱ. Les services comprennent notamment des activités de caractère industriel ou commercial, des activités artisanales et les activités des professions libérales.

Enfin cet article exige que le prestataire puisse, pour l'exécution de sa prestation, exercer, à titre temporaire, son activité dans l'État membre où la prestation est fournie, dans les mêmes conditions que celles que cet État impose à ses propres ressortissants.

Selon la jurisprudence de la Cour, la suppression des restrictions à la libre prestation des services à l'intérieur de la Communauté implique l'élimination de toute discrimination exercée à l'encontre du prestataire en raison de sa nationalité ou de la circonstance qu'il est établi dans un État membre autre que celui où la prestation doit être exécutéeⁱ. La libre prestation des services ne peut être limitée que par des réglementations justifiées par l'intérêt général et incombant à toute personne ou entreprise exerçant une activité sur le territoire de l'État membre destinataire de la prestation, dans la mesure où cet intérêt n'est pas sauvegardé par les règles auxquelles le prestataire est soumis dans l'État membre où il est établiⁱ.

À l’instar de la liberté d’établissement, la libre prestation de services interdit non seulement les discriminations ouvertes fondées sur la nationalité du prestataire mais encore toutes formes dissimulées de discrimination qui, bien que fondées sur des critères en apparence neutres, aboutissent en fait au même résultatⁱ.

Ces dispositions ont un effet direct et peuvent, dès lors, être invoquées devant les juridictions nationales, dans la mesure où elles visent à l'élimination de toutes discriminations imposées au prestataire de services en raison de sa nationalité ou de la circonstance qu'il réside dans un État membre autre que celui où la prestation doit être fournieⁱ. À cet égard, une mesure fiscale nationale entravant l'exercice de la libre prestation des services peut constituer une mesure prohibée, qu'elle émane de l'État lui-même ou bien d'une collectivité localeⁱ.

Ainsi, un contribuable qui propose des prestations de location de voitures peut utilement invoquer les stipulations du traité protégeant la libre prestation de services pour faire échec à une réglementation nationale qui octroie aux assujettis non établis dans un État membre, qui sollicitent un remboursement de TVA, des intérêts d’un montant inférieur à celui qui s'applique aux intérêts perçus par les assujettis établis à l'intérieur de cet Étatⁱ.

La libre prestation de services s’oppose également à ce que la réglementation d'un État membre, aux fins de la détermination du revenu imposable, présume que des cours de formation professionnelle ayant lieu dans des endroits touristiques situés dans d'autres États membres ont un objet touristique, si bien que les frais de participation à ces cours ne sauraient être assimilés à des dépenses professionnelles déductibles, alors qu'une telle présomption n'existe pas pour des cours de formation professionnelle se déroulant dans des endroits touristiques situés sur le territoire dudit État membreⁱ : une telle réglementation, qui rend plus difficile la déduction des frais relatifs à la participation à des cours de formation professionnelle organisés à l'étranger que celle des frais afférents à de tels cours organisés dans ledit État membre, comporte une différence de traitement fondée sur le lieu d'exécution de la prestation des services qui n'est justifiée ni par la nécessité de préserver la cohérence du régime fiscal en cause ni par l'efficacité des contrôles fiscaux.

A fortiori, la libre prestation de services s'oppose à une législation nationale qui, en règle générale, prend en compte, lors de l'imposition des non-résidents, les revenus bruts, sans déduction des frais professionnels, alors que les résidents sont imposés sur leurs revenus nets, après déduction de ces fraisⁱ.

S’agissant des retenues à la source perçues sur les rémunérations de services, la Cour a jugé que la libre prestation de services ne s'oppose pas à une législation nationale soumettant à une telle retenue la rémunération de prestataires de services non-résidents, alors que la rémunération versée aux prestataires résidents n'y est pas soumise, et qui prévoit la responsabilité encourue par le destinataire de services qui n'a pas procédé à la retenue : une telle législation est certes susceptible de dissuader des destinataires de services de faire appel à des prestataires résidents d'autres États membres et constitue donc une entrave à la libre prestation de services, mais elle est cependant justifiée par la nécessité de garantir l'efficacité du recouvrement de l'impôt sur le revenuⁱ. En revanche, la libre prestation de services s’oppose à ce que le destinataire des services n'ait pas la possibilité de déduire, lorsqu’il procède à la retenue, les frais professionnels que le prestataire lui a communiqués et qui sont directement liés à la prestation, alors qu’un prestataire résident ne serait imposé que sur ses revenus netsⁱ.

Enfin, s’agissant de la déductibilité fiscale des cotisations versées dans le cadre d’un plan de retraite, la Cour a jugé que méconnaît la libre prestation de services un État membre qui n’accorde cette déduction qu’aux cotisations versées en vertu de contrats conclus avec les institutions de retraite résidentes, alors qu’aucun allègement fiscal de cette nature n'est accordé pour les cotisations versées en vertu de contrats conclus avec des institutions de retraite établies dans d'autres États membresⁱ.

Après la protection de la libre prestation de services suit, dans le traité, l’exigence d’élimination des restrictions aux mouvements de capitaux. À cet égard, si le Traité de Rome (art. 67) visait seulement les mouvements de capitaux appartenant à des personnes résidant dans les États membres, ce champ s’est vu élargi par le Traité de Maastricht : sont depuis lors prohibées « toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers »ⁱ, de même que « toutes les restrictions aux paiements entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers »ⁱ. La notion de restrictions aux mouvements de capitaux est interprétée de la même manière dans les relations entre les États membres et les pays tiers que dans celles entre les États membresⁱ. Les pays et territoires d’outre-mer bénéficient de la libéralisation des mouvements de capitaux en leur qualité d’États tiersⁱ.

Cependant, cette extension a été assortie d’une clause de gel partielle : en vertu de l’article 64, § 1 du TFUE, l'article 63 ne porte pas atteinte à l'application, aux pays tiers, des restrictions existant le 31 décembre 1993 en vertu du droit national ou du droit de l'Union en ce qui concerne les mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers lorsqu'ils impliquent des investissements directsⁱ, y compris les investissements immobiliers, l'établissement, la prestation de services financiers ou l'admission de titres sur les marchés des capitaux.

Enfin, il faut noter que l’article 65, § 1 du TFUE dispose que l'article 63 ne porte pas atteinte au droit qu'ont les États membres « d'appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis », tout en précisant (au § 3) que ces mesures « ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements ».

La notion de mouvements de capitaux s’entend largement et n’est pas limitée aux capitaux financiers; ainsi, l'acquisition d'un immeuble sur le territoire d'un État membre par un non-résident, quels que soient les motifs pour lesquels elle est accomplie, constitue un investissement immobilier qui entre dans la catégorie des mouvements de capitaux entre les États membresⁱ.

Les mouvements de capitaux incluent, bien sûr, les titres financiers. Toutefois (V. n° 100930), la Cour juge qu’une législation qui ne s’applique qu’aux participations permettant d’exercer une influence certaine sur les décisions d’une société et de déterminer ses activités relève de la liberté d’établissementⁱ. En revanche, des dispositions qui trouvent à s’appliquer à des participations effectuées dans la seule intention de réaliser un placement financier sans intention d’influer sur la gestion et le contrôle de l’entreprise sont examinées exclusivement au regard de la libre circulation des capitauxⁱ. Ainsi, pour savoir si une législation fiscale relève de l’une ou l’autre des libertés de circulation, il y a lieu de prendre en considération l’objet de la législation en causeⁱ.

Il en résulte par exemple qu’une législation qui ne vise que des relations au sein d'un groupe de sociétés affecte de manière prépondérante la liberté d'établissement ; à supposer que cette législation ait des effets restrictifs sur la libre prestation des services et sur la libre circulation des capitaux, de tels effets sont vus comme la conséquence inéluctable d'une éventuelle entrave à la liberté d'établissement et ne justifient pas un examen de cette législation au regard des deux autres libertésⁱ.

Lorsqu’une mesure fiscale, par exemple en matière d’imposition des dividendes, s’applique indépendamment de l’ampleur de la participation détenue par l’actionnaire bénéficiaire, elle est susceptible de relever aussi bien de la liberté d’établissement que de la liberté de circulation des capitauxⁱ. Cela étant, lorsqu’une telle législation s’applique uniquement aux dividendes originaires de pays tiers, elle ne peut relever que de la liberté de circulation des capitauxⁱ puisque la liberté d’établissement n’est pas invocable à leur égard. Dans le cas où la législation propre aux pays tiers a seulement vocation à s’appliquer aux participations permettant d’exercer une influence certaine sur les décisions de la société, ni la liberté d’établissement ni la liberté de circulation des capitaux ne peuvent être invoquéesⁱ.

Lorsqu'une mesure nationale se rapporte à la fois à la libre prestation des services et à la libre circulation des capitaux, la jurisprudence invite à examiner dans quelle mesure l'exercice de ces libertés fondamentales est affecté et si, dans les circonstances de l'espèce, l'une d'elles prévaut sur l'autre. L'examen de la mesure en cause s'opère, en principe, au regard de l'une seulement de ces deux libertés s'il s'avère que, dans les circonstances de l'espèce, l'une d'elles est tout à fait secondaire par rapport à l'autre et peut lui être rattachéeⁱ.

Les mesures fiscales qui défavorisent certaines opérations financières de manière non discriminatoire ne sont pas contraires à la liberté de circulation des capitaux. Ainsi, cette liberté ne s’oppose pas à ce qu’un État membre frappe les contrats de prêts, y compris ceux conclus dans un autre État membre, d’une taxe due par toutes personnes physiques et morales résidant dans l'État membre en cause qui souscrivent un tel contrat, sans considération de la nationalité des contractants ni du lieu de conclusion du contrat : si la Cour voit certes dans cette mesure une restriction aux mouvements des capitaux en ce qu’elle taxe les résidents à raison notamment des prêts souscrits en dehors du territoire national, elle juge toutefois que cette restriction « vise à assurer l'égalité des résidents devant l'impôt en empêchant que les assujettis à l'impôt puissent se soustraire aux obligations découlant d'une législation fiscale nationale, et est, dès lors, indispensable pour faire échec aux infractions aux lois et aux règlements nationaux en matière fiscale »ⁱ.

Il faut noter que le fait que les avantages résultant d’une convention fiscale bilatérale ne soient pas étendus aux résidents d’un État non-partie à la convention n’est pas vu, en lui-même, comme une discrimination : le fait que les droits et obligations réciproques découlant d'une telle convention ne s'appliquent qu'à des personnes résidentes de l'un des deux États membres contractants est une conséquence inhérente à ces conventions bilatérales. Ainsi, la libre circulation des capitaux ne s’oppose pas à ce qu'une règle prévue par une convention fiscale bilatérale, selon laquelle les personnes physiques résidentes de l'un de ces deux États bénéficient dans l'autre État des déductions personnelles qui sont accordées par ce dernier à ses propres résidents, ne soit pas étendue à un résident d'un État membre non-partie à ladite conventionⁱ.

En revanche, les restrictions fiscales frappant spécifiquement les mouvements de capitaux transnationaux ne sont admises que si elles sont justifiées par une raison impérieuse. Constitue une telle raison par la nécessité d’assurer une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition, de garantir la cohérence du régime fiscal, la lutte contre l'évasion fiscale ou l'efficacité des contrôles fiscaux.

Ainsi, est contraire à cette liberté un droit de timbre perçu lorsqu'un prêt est souscrit en dehors du territoire national par un résident sans qu'un acte écrit ait été rédigé et que son existence soit rapportée par la mention de ce prêt dans les documents comptables de l'emprunteur, alors que, s'agissant d'un prêt souscrit dans cet État membre sans établissement d'un acte écrit, il n'est pas soumis à ladite taxation. Une telle législation comporte une discrimination en raison du lieu de conclusion du prêt, qui n’est justifiée ni par la nécessité d'assurer l'égalité des résidents devant l'impôt, ni par l'objectif de faire échec aux fraudes commises par les emprunteurs résidentsⁱ.

De même, est contraire à la libre circulation des capitaux une législation qui, en cas de cession à perte d'actions de sociétés, exclut le cédant du bénéfice d'un report de l'impôt sur les plus-values réalisées sur ces actions lorsque la cession est effectuée en faveur d'une personne morale étrangère dans laquelle le cédant détient une participation qui n'est pas de nature à lui conférer une influence certaine sur les décisions de cette personne morale étrangère et à lui permettre d'en déterminer les activités. Une telle législation est en effet de nature à dissuader les assujettis à l'impôt sur les plus-values de cet État membre de céder à perte des actions à des sociétés cessionnaires établies dans d'autres États membres dans lesquelles ils détiennent une participation et constitue donc une restriction à la liberté des mouvements de capitaux, qui ne peut être justifiée au titre de l’article 65 du TFUE par la nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal, la lutte contre l'évasion fiscale ou l'efficacité des contrôles fiscauxⁱ.

Méconnaît également cette liberté le refus de faire bénéficier d’un prélèvement libératoire certains revenus mobiliers dont le débiteur est non-résident : en l’espèce la Cour juge que cette exclusion, qui constitue une restriction à la libre prestation des services et à la libre circulation des capitaux, ne peut être regardée comme justifiée par la nécessité de garantir le paiement de l'impôt et l'efficacité des contrôles fiscaux, ni par la lutte contre l'évasion fiscale et l'efficacité des contrôles fiscaux puisqu'elle va au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre ces objectifsⁱ.

S’agissant des raisons à même de justifier une restriction, la Cour a précisé que « les inconvénients administratifs ne sont pas à eux seuls suffisants pour justifier un obstacle à la libre circulation des capitaux »ⁱ. En l’espèce, l’argument selon lequel une exonération des fonds de droit public résidents « permettait d’éviter une circulation en boucle inutilement lourde des ressources publiques » est jugé insuffisant pour justifier la différence de traitement en défaveur des dividendes versés aux fonds non-résidents.

En outre, s’agissant de l’objectif d’assurer une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition, la Cour juge que cet objectif ne peut, par hypothèse, pas être invoqué par un État membre qui a renoncé à taxer ses propres résidents : « dès lors qu’un État membre a choisi [...] de ne pas imposer les fonds résidents sur leurs revenus d’origine nationale, il ne saurait invoquer la nécessité d’assurer une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres afin de justifier l’imposition des fonds non-résidents qui perçoivent de tels revenus »ⁱ.