Sous-section 3 - Conditions d’application

Il en va en particulier ainsi de « ceux qui modifient des dispositions de nature législative », notion que le juge administratif interprète comme renvoyant aux engagements internationaux dont les stipulations touchent à des matières réservées à la loi par la Constitution ou énoncent des règles qui diffèrent de celles posées par des dispositions de forme législativeⁱ.

Eu égard à l’étendue du domaine législatif en matière fiscale, qui porte sur l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures en vertu de l’article 34 de la Constitution, les conventions d’élimination des doubles impositions doivent donc normalement être ratifiées ou approuvées par le législateur.

Enfin, l’article 55 – dont découle le principe de primauté des conventions internationales – ne vise que les « traités ou accords régulièrement ratifiés ou approuvé ».

Le contrôle opéré par le juge administratif sur les modalités de ratification ou d’approbation a évolué. Dans un premier temps, le Conseil d’État acceptait de vérifier l’existence de la ratification d’une convention mais refusait de contrôler la régularité de cette ratificationⁱ. Cette solution découlait de la crainte qu’un tel contrôle puisse mettre à mal le respect des engagements internationaux de la France et de ce que les modalités de ratification retenues par les autorités politiques constituaient, par elles-mêmes, un acte de gouvernement. En matière fiscale, cette jurisprudence l’avait par exemple conduit à écarter l’invocabilité de la déclaration universelle des droits de l’homme à l’égard de la procédure d’imposition au motif que sa « seule publication faite au Journal officiel (...) ne permet pas de ranger cette dernière au nombre des textes diplomatiques qui, ayant été ratifiés et publiés en vertu d'une loi, ont, aux termes de l'article 55 de la Constitution du 4 octobre 1958, une autorité supérieure à celle de la loi interne »ⁱ.

Par sa décision S.A.R.L. du parc d'activités de Blotzheim et S.C.I. Haselaecker du 18 décembre 1998ⁱ, le Conseil d’État a toutefois abandonné cette jurisprudence en contrôlant la méconnaissance, par l'acte de publication d'un traité ou accord, des dispositions de l'article 53 de la Constitution. Ainsi qu’il ressort des motifs de cette décision, il a considéré que la régularité de la ratification ou de l’approbation constitue, en application de l’article 55 de la Constitution, une condition de la primauté des conventions internationales sur les normes internes. Cette évolution est également cohérente avec l’importance prise par les traités internationaux dans le droit national à la suite de la jurisprudences Nicolo (V. n° 201570), ce qui a également poussé le juge administratif à retenir sa compétence pour interpréter les stipulations obscures ou ambiguës d’une convention internationale sans renvoi préjudiciel au ministre des Affaires étrangèresⁱ.

Par ailleurs, le fichage au recueil Lebon de la décision du 18 décembre 1998 précise que le moyen tiré de la méconnaissance de l’article 53 de la Constitution ne constitue pas un moyen d’ordre public susceptible d’être relevé d’office par le juge administratif. Il ne s’agit en effet pas d’une question relevant du champ d’application de la convention internationale mais d’une condition de sa primauté pour l’application du droit interne.

Un tel moyen peut d’abord être invoqué directement à l'appui d'un recours pour excès de pouvoir formé à l'encontre du décret de publication.

Un tel moyen peut également être invoqué par voie d'exception, à l'occasion d'un litige mettant en cause l'application d’un engagement international, alors même que son décret de publication n'a pas été contesté dans le délai de recoursⁱ.

Si le contrôle de la régularité de la ratification ou approbation n’est théoriquement pas limité à la vérification de l’intervention d’une autorisation parlementaire lorsque l’article 53 trouve à s’appliquer, il se heurte en pratique à la jurisprudence, déjà mentionnée, de la loi-écran dans tous les cas où une telle loi sera effectivement intervenue. Le Conseil d’État regarde ainsi comme irrecevable le moyen tiré de la non-conformité à la Constitution de la loi autorisant la ratification ou approbationⁱ.

Les conditions d’entrée dans le droit interne des conventions fiscales internationales étant régies par titre VI de la Constitution, cette jurisprudence rendue en contentieux général leur est théoriquement applicable. Le juge de l’impôt ne semble toutefois pas encore avoir été saisi, par voie d’action ou d’exception, d’un moyen tiré de la méconnaissance des règles de ratification ou d’approbation d’une telle convention. Il a en revanche déjà écarté l’invocation par l’administration d’un échange de lettres entre les ministres des finances des deux États signataires de la convention en cause, au motif que cet échange n’avait pas été régulièrement ratifié ou approuvéⁱ.

L’exigence de publication des traités et accords internationaux est prévue en incise à l’article 55 de la Constitution, qui en fait également une condition de leur primauté sur le droit interne.

Les modalités de la publication sont fixées par le décret du 14 mars 1953 relatif à la ratification et à la publication des engagements internationaux souscrits par la France. L’article 3 prévoit que les conventions, accords, protocoles ou règlements internationaux souscrits par la France, « de nature à affecter, par leur application, les droits ou les obligations des particuliers », doivent être publiés au Journal officiel de la République française (JORF). Il en va de même des réserves ou déclarations interprétatives dont sont éventuellement assortis les instruments français de ratification ou d'approbation (art. 4). Toutefois, l’annexe au décret portant publication d'un engagement international reproduisant le texte de cet engagement peut n'être publiée que sous forme électronique (art. 3-1).

La jurisprudence générale contrôle de longue date la régularité de la publication des conventions internationales. Seule la décision de publier ou non une convention internationale constitue un acte qui « met en cause les rapports de la France avec les États étrangers », de sorte qu’elle constitue un acte de gouvernementⁱ. Mais le juge administratif vérifie l’existence de la publication de l’engagement, laquelle détermine son opposabilité à l’égard des tiersⁱ. En faisant application à un tiers d’une convention non publiée, l’autorité administrative commet ainsi une erreur de droitⁱ.

Cette jurisprudence connaît quelques illustrations en matière fiscale, assez rares et plutôt anciennes.

Cette exigence s’applique logiquement aux accords amiables passés entre les ministresⁱ ou les administrations fiscales des deux Étatsⁱ.

L’exigence de réciprocité découle, elle aussi, de l’article 55 de la Constitution, qui conditionne la primauté de « chaque accord ou traité » à « son application par l'autre partie ».

Les conventions fiscales internationales relevant, comme les autres engagements internationaux, du titre VI de la Constitution, elles sont, au moins s’agissant de celles présentant un caractère bilatéral, soumises de plein droit à cette exigence et la doctrine officielle de l’administration est d’ailleurs en ce sensⁱ.

Si le Conseil d’État a récemment eu l’occasion de se prononcer sur le respect de cette exigence en ce qui concerne l’application de l’accord franco-américain du 14 novembre 2013 dit « FATCA » prévoyant des échanges d'informations entre administrations fiscalesⁱ, il ne semble jamais s’être explicitement prononcé sur ce point s’agissant de clauses plus traditionnelles d’élimination des doubles impositions. Il avait en particulier logiquement refusé de le faire s’agissant de stipulations de la convention fiscale franco-algérienne du 2 octobre 1968 se bornant à reprendre des règles de la loi nationaleⁱ.

Quoiqu’il en soit, le Conseil d’État avait, dans une décision Rekhou du 29 mai 1981ⁱ, décliné la compétence du juge administratif pour apprécier le respect de l’exigence de réciprocité. Il avait jugé qu’il n'appartient pas au juge administratif d'apprécier si et dans quelle mesure les conditions d'exécution par l'autre partie d'un traité ou d'un accord sont de nature à priver les stipulations de ce traité ou de cet accord de l'autorité qui leur est conférée par la Constitution.

Lorsqu'une telle question était soulevée à l'occasion d'un litige devant la juridiction administrative, celle-ci devait surseoir à statuer et renvoyer au ministre des Affaires étrangères la question de savoir si les conditions d'application du traité par la partie étrangère étaient de nature, à la date d'intervention de la décision litigieuse, à priver de leur autorité les stipulations de ce traité.

Cette jurisprudence, confirmée par l’assemblée du contentieux postérieurement à l’arrêt GISTIⁱ, se justifiait par l’idée que l’appréciation de la réciprocité soulevait, à la différence de l’interprétation, une question politique plutôt que juridiqueⁱ.

Il fallut attendre une condamnation de la Cour européenne des droits de l’homme pour que le Conseil abandonne cette jurisprudence. Par son arrêt Chevrol c/ France du 13 février 2003ⁱ, la Cour de Strasbourg avait jugé, tout reconnaissant que la question de l'appréciation de l'applicabilité des traités relève « d'une matière plus factuelle que purement juridique », que la jurisprudence Rekhou méconnaissait le droit d’accès à un tribunal indépendant garanti à l’article 6 § 1 de la convention dès lors que le Conseil d’État s’obligeait à suivre l'avis d’une autorité extérieure relevant du pouvoir exécutif, sans soumettre l’avis du ministre à la critique ni à un débat contradictoire, et se privant ainsi de la possibilité d’examiner et prendre en compte les éléments pouvant être apportés par l’autre partie.

C’est donc sous la contrainte de la jurisprudence européenne que, par sa décision Mme Cheriet-Benseghir du 9 juillet 2010ⁱ, le Conseil d’État a finalement reconnu la compétence du juge administratif pour apprécier lui-même le respect de la condition de réciprocité posée à l’article 55 de la Constitution.

Abandonnant la jurisprudence Rekhou, cette décision juge, d’une part, qu’il appartient à ce juge, lorsqu’est soulevé devant lui un moyen tiré de ce qu’une décision administrative a à tort, sur le fondement de la réserve énoncée à l’article 55 de la Constitution, soit écarté l’application de stipulations d’un traité international, soit fait application de ces stipulations, de vérifier si la condition de réciprocité est ou non remplie. Conformément à l’objet de l’article 55, relatif aux effets des conventions en droit interne, la question du respect de l’exigence de réciprocité relève donc des conditions d’application de la convention et non de son champ d’application. Elle ne constitue donc pas un moyen d’ordre public pouvant être soulevé d’office par le juge administratif.

La décision Mme Cheriet-Benseghir précise, d’autre part, les obligations particulières d'instruction de l'affaire alors applicables au juge administratif. Il lui revient à cette fin, dans l’exercice de ses pouvoirs d’instruction – après avoir recueilli les observations du ministre des Affaires étrangères et, le cas échéant, celles de l’État en cause – de soumettre ces observations au débat contradictoire, afin d’apprécier si des éléments de droit et de fait suffisamment probants au vu de l’ensemble des résultats de l’instruction sont de nature à établir que la condition tenant à l’application du traité par l’autre partie est, ou non, remplie. Conformément à la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme, l’avis du ministre des Affaires étrangères ne constitue donc qu’un élément du débat dont la valeur probante doit être mise en balance avec les autres éléments avancés par les requérants.

Les exemples de mise en œuvre de cette jurisprudence sont peu nombreux.

Quoiqu’il en soit, la méconnaissance de la condition de réciprocité fait perdre à un engagement international « toute autorité en droit interne », selon l’expression de la présidente Gaëlle Dumortier dans ses conclusions sur la décision Cheriet-Benseghir. Si ce point n’est pas explicitement repris dans cette décision, il ressortait clairement des motifs des décisions Rekhou et Chevrol-Benkeddach, lesquelles relèvent que : « les conditions d'exécution par l'autre partie d'un traité ou d'un accord sont de nature à priver les stipulations de ce traité ou de cet accord de l'autorité qui leur est conférée par la Constitution ».

L’effet direct est une notion d’origine purement jurisprudentielle propre aux États « monistes » pouvant être définie comme « l'aptitude d'une règle de droit international à conférer par elle-même aux particuliers, sans requérir aucune mesure interne d'exécution, des droits dont ils puissent se prévaloir devant les autorités de l'État où cette règle est en vigueur »ⁱ.

Les critères de cette notion apparue dans la jurisprudence du Conseil d’État dans les années 1980ⁱont été explicités et précisés par la décision d’Assemblée GISTI du 11 avril 2012ⁱ.

Celle-ci juge qu’une stipulation doit être reconnue d’effet direct par le juge administratif lorsque, eu égard à l’intention exprimée des parties et à l’économie générale du traité invoqué, ainsi qu’à son contenu et à ses termes, elle n’a, d’une part, pas pour objet « exclusif » de régir les relations entre États et, d’autre part, ne « requiert » l’intervention d’aucun acte complémentaire pour produire des effets à l’égard des particuliers. On relèvera que la précision relative à l’objet « exclusif » des stipulations figurant dans le premier critère permet de reconnaître l’effet direct de stipulations ayant à la fois pour objet de régir les relations entre États et de conférer des droits aux contribuables. Quant au second, le terme « requérir » signifie qu'il ne suffit pas que la stipulation renvoie à l'édiction éventuelle d'un acte de mise en œuvre pour se voir dénier l'effet direct mais que cet acte soit nécessaire à son applicationⁱ.

Cette exigence est naturellement applicable aux conventions fiscales, même si les illustrations sont, là encore, peu nombreuses en jurisprudence. La question du respect de cette exigence ne fait a priori aucun doute s’agissant des clauses d’élimination des doubles impositions, dont l’objet est précisément de pouvoir être opposées par les contribuables à l’administration fiscale et qui sont, à cette fin, rédigées en des termes suffisamment précis. Elle n’est toutefois pas totalement dénuée d’intérêt eu égard aux particularités de certaines conventions.

On trouve ainsi trace d’une interrogation explicite sur l’effet direct des stipulations du 1 de l’article 7 de la convention franco-monégasque du 18 mai 1963 dans les conclusions prononcées par Edouard Crépey sur la décision Giorgisⁱ. Mais tant le Conseil d’Étatⁱque la Cour d’appel de Monacoⁱ avaient déjà répondu par l’affirmative à cette question.

La question s’est également posée à propos de la réservé émise par la Suisse à l’application de l’article 2 de la convention européenne d’entraide judiciaire en matière pénale, en vertu de laquelle cet Etat s’est réservé le droit de n'accorder l'entraide qu'à la condition que les résultats des investigations faites en Suisse et les renseignements contenus dans les documents ou dossiers transmis soient utilisés exclusivement pour instruire et juger les infractions à raison desquelles l'entraide est fournie (ce qui n’était alors pas le cas des infractions fiscales). Le Conseil d’État avait estimé, pour écarter un moyen tiré de ce que la méconnaissance de cette réserve entachait d’irrégularité une procédure d’imposition dans laquelle l’administration s’était fondée sur des documents obtenus de la Suisse par l’autorité judiciaire française, que cette réserve n’était invocable qu’entre les États parties à cette conventionⁱ.

Quoi qu’il en soit, l’arrêt GISTI du 11 avril 2012 confirme que les stipulations dépourvues d’effet direct ne sont pas invocables en droit interne, à l’appui d’une demande tendant, par voie d'action, à ce que soit annulé un acte administratif (individuel ou réglementaire) ou, par voie d'exception, à ce que soit écartée l’application d’une loi ou d’un acte administratif incompatibles avec la norme juridique qu’elles contiennent. Ce faisant, il a refusé de dissocier effet direct et invocabilité, en dépit de l’invitation qui lui avait formulée son commissaire du gouvernement.