Chapitre 5 - La mise en oeuvre du droit dérivé de l'UE

En vertu de l’article 291, § 2, du TFUE, les actes législatifs de l’Union (directives et règlement) peuvent, « lorsque des conditions uniformes d'exécution [de ces actes] sont nécessaires », conférer des compétences d'exécution à la Commission ou, « dans des cas spécifiques dûment justifiés », au Conseil.

Il en résulte que ces actes d’exécution sont en principe adoptés par la Commission. Ils ne peuvent l’être par le Conseil que si l’acte législatif de base justifie – en général dans ses considérants – la raison spécifique qui le justifie : la jurisprudence de la Cour considère que l’article 291 du TFUE « requiert d’exposer, de façon circonstanciée, les raisons pour lesquelles cette institution se voit confier l’adoption de mesures d’exécution d’un acte juridiquement contraignant de l’Union »ⁱ. Elle a déjà eu l’occasion de constater, à cet égard, que le recours à un acte d’exécution du Conseil pouvait être justifié, en matière de TVA, par l’objectif de pallier le problème de la double imposition des opérations transfrontalières pouvant résulter d’une application non uniforme, par les États membres, des règles afférant au lieu des opérations imposables et par l’incidence, parfois non négligeable, que ces mesures peuvent avoir sur les budgets des États membresⁱ. Il revient à l’acte d’exécution lui-même, dans ses considérants, de justifier des raisons pour lesquelles le recours à un acte du Conseil s’impose.

Dans le premier cas, la Commission est fréquemment assistée, dans la préparation de ses actes d’exécution, par un comité composé de représentants des États membres (procédure dite de comitologie) qui, en matière fiscale, émet son avis à la majorité qualifiéeⁱ. Le règlement sur la comitologie prévoit que lorsque l’acte porte sur la fiscalité, il ne peut être adopté en principe qu’après avis favorable du comitéⁱ.

Plusieurs directives en matière de coopération fiscale prévoient l’intervention de tels actes d’exécution de la Commission assistée par divers comité des États membres : comité du recouvrement institué par la directive du 16 mars 2010 sur l’assistance au recouvrement des créances fiscalesⁱ, comité permanent de la coopération administrative institué par le règlement du 7 octobre 2010 sur la lutte contre la fraude TVAⁱ, comité de la coopération administrative en matière fiscale institué par la directive du 15 février 2011 sur la coopération administrative dans le domaine fiscalⁱ, comité de règlement des différends institué par la directive du 10 octobre 2017 concernant les mécanismes de règlement des différends fiscauxⁱ, comité de l’accise institué par la directive horizontale sur les accisesⁱ et comité pour le programme "Fiscalis" prévu par le règlement "Fiscalis"ⁱ.

En revanche, à ce jour de tels actes ne portent jamais sur les règles d’imposition « de fond » (i.e. d’assiette ou de taux) ; une récente proposition visait certes à modifier la directive TVA pour permettre à des actes d’exécution de la Commission, assistée par le comité de la TVA, de venir préciser le sens de certains termes utilisés pour la détermination du champ et de l’assiette de la taxeⁱ, mais ce texte n’a pas été adopté, ce qui montre la sensibilité de la question de la majorité qualifiée en matière fiscale, même pour de simples actes d’exécutionⁱ. La proposition de directive sur l’assiette commune d’impôt sur les sociétés (V. n° 101870), qui prévoyait elle aussi de confier des pouvoirs d’exécution à la Commission assistée d’un comitéⁱ, a eu le succès que l’on sait.

Dans le second cas, c’est-à-dire quand l’acte d’exécution est pris par le Conseil et non par la Commission, l’acte doit être adopté selon la règle de vote fixée par la directive qu’il entend appliquer (aucune règle de vote générale n’est prévue par les textes, à la différence des actes d’exécution de la Commission). Il peut donc s’agir de l’unanimité ou de la majorité qualifiée selon les cas.

Cela étant, à ce jour, les directives fiscales, qui prévoient fréquemment l’adoption d’actes d’exécution du Conseil, ont toujours prévu leur adoption à l’unanimitéⁱ. 

On trouve en matière fiscale de nombreux actes d’exécution du Conseil : il s’agit à la fois de règlements d’exécutionⁱ et de décisions d’exécution (une dizaine de décisions d’exécution sont adoptées chaque année par le Conseil pour autoriser les États membres à déroger à certaines dispositions des directives sur la TVA ou sur les accises).

Il résulte de l’article 291 du TFUE que le recours à un acte d’exécution n’est possible que « lorsque des conditions uniformes d'exécution [de l’acte législatif] sont nécessaires » ; sinon, seuls les États membres sont compétents pour exécuter l'acte législatif. Un accord contraignant conclu par la Commission, le Conseil et le Parlement en a déduit que les actes d’exécution doivent se limiter à uniformiser les conditions d’application de la directive, sans modifier les dispositions de celle-ci (ni même ses annexes)ⁱ.

La jurisprudence de la Cour de justice, qui a été récemment précisée sur ce point s’agissant précisément d’un règlement d’exécution de la directive TVA, pose plusieurs exigences pour qu’un acte d’exécution soit valide.

Elle rappelle d’abord que l’adoption des règles essentielles d’une matière est réservée à la compétence du législateur de l’Union : les dispositions établissant les éléments essentiels d’une réglementation de base, dont l’adoption nécessite d’effectuer des choix politiques relevant des responsabilités propres à ce législateur, ne sauraient être arrêtées dans des actes d’exécution, comme elle l’a indiqué en matière de TVAⁱ. L’identification des éléments d’une matière qui doivent être qualifiés d’essentiels doit se fonder sur des éléments objectifs susceptibles de faire l’objet d’un contrôle juridictionnel et impose de prendre en compte les caractéristiques et les particularités du domaine concerné.

Ensuite, la Cour de justice considère que les dispositions d’un acte d’exécution – qu’il soit adopté par la Commission ou par le Conseil – doivent, d’une part, « respecter les objectifs généraux essentiels poursuivis par l’acte législatif que ces dispositions sont censées préciser » et, d’autre part, « être nécessaires ou utiles pour la mise en œuvre uniforme de celui-ci sans qu’elles le complètent ni le modifient, même dans ses éléments non essentiels »ⁱ.

Au total, elle en déduit que les compétences d’exécution conférées à la Commission et au Conseil « comportent, en substance, le pouvoir d’adopter des mesures qui sont nécessaires ou utiles pour la mise en œuvre uniforme des dispositions de l’acte législatif sur le fondement duquel elles sont adoptées et qui se bornent à en préciser le contenu, dans le respect des objectifs généraux essentiels poursuivis par cet acte, sans le modifier ou le compléter, en ses éléments essentiels ou non essentiels ». Elle précise qu’une mesure d’exécution se limite à préciser les dispositions de l’acte législatif concerné lorsqu’elle vise « uniquement à clarifier la portée de ces dispositions ou à en déterminer les modalités d’application, à condition cependant que, ce faisant, cette mesure évite toute contradiction par rapport aux objectifs desdites dispositions et n’altère pas, d’une quelconque manière, le contenu normatif de cet acte ou le champ d’application de celui-ci »ⁱ.

Les directives fiscales peuvent aussi prévoir l’adoption d’actes délégués de la Commission en délimitant l’objet et la durée de cette délégation, ainsi que le permet l’article 290 du TFUE. Dans ce cas, le rôle du Conseil consiste à décider s’il s’oppose à leur entrée en vigueur : il dispose pour cela d’un délai de 2 mois, et doit se prononcer à la majorité qualifiée renforcéeⁱ.

L’objet des actes délégués est différent de celui des actes d’exécution, car leurs effets sont potentiellement plus importants. Ils peuvent en effet compléter ou modifier certaines dispositions de l’acte législatif de base, à condition qu’elles soient « non-essentielles »ⁱ, ce qui, selon la jurisprudence de la Cour de justice, exclut les dispositions nécessitant d’effectuer des choix politiquesⁱ.

Certains États membres étant traditionnellement réticents à confier de tels pouvoirs à la Commission, rares sont les directives fiscales qui ont fait usage de cette possibilité. Il s’agit principalement des directives relatives aux impôts indirects (en particulier la directive dite horizontale sur les accisesⁱ) et du règlement relatif au programme « Fiscalis »ⁱ prévoient l’adoption de tels actes.

En matière de fiscalité directe, les défuntes propositions d’assiette commune consolidée de l’impôt sur les sociétés de 2011 et 2016 prévoyaient le recours à des actes déléguésⁱ. La première directive de fiscalité directe prévoyant l’intervention d’un acte délégué est la directive sur la mise en œuvre de l’imposition minimale mondiale (« Pilier 2 »), concernant l’appréciation de l’équivalence des systèmes d’imposition des pays tiersⁱ (V. n° 101850) ; un considérant souligne d’ailleurs le caractère inédit de ce recours à un acte délégué dans le domaine des impôts directs.