Section 2 - États et territoires non coopératifs : Lutte contre les opérations réalisées avec des ETNC (CGI, art. 238-0 A)

La France a tiré les conséquences des engagements pris dans ces instances internationales à l’occasion de l’adoption de la troisième loi de finances rectificative pour 2009ⁱ dans le cadre d'un plan général de lutte contre les « paradis fiscaux ». L’article 22 de cette loi a instauré le principe d’une liste des États et territoires considérés comme non coopératifs au regard des critères de transparence et de l’échange d’informations en matière fiscale au niveau international. Cet article a également prévu la mise en œuvre de règles fiscales spécifiques afin de lutter contre les opérations réalisées avec des résidents de tels États. La loi prévoyait notamment que les opérations impliquant un ETNC seraient soumises à des mesures dissuasives se matérialisant par la suppression de régimes de faveur, un durcissement des régimes anti-abus ou bien l’instauration de retenues à la source à taux majoré.

L’objet de ces mesures est ainsi de décourager les opérations réalisées avec les États ou territoires qui n’appliquent pas les normes de transparence et d’échanges de renseignements en matière fiscale développées par l’OCDE. L’objectif est de stigmatiser les États qui favorisent la fraude et l’évasion fiscales par le refus de participer aux échanges d’informations en matière fiscale entre États. L’objet est de faire pression sur ces États afin que leur coopération fiscale avec la France soit mise au niveau des standards internationauxⁱ.

Le dispositif français de lutte contre les ETNC a fait l’objet de deux modifications législatives depuis son entrée en vigueur en 2010. La première modification a été réalisée par l’article 57 de la loi dite Sapin IIⁱ. Cet article a procédé à des aménagements des modalités de modification de la liste des ETNC afin de renforcer l’effectivité de l’ajout d’un État ou d’un territoire à la liste des ETNC. La seconde modification a été effectuée par l’article 31 de la loi relative à la lutte contre la fraude du 23 octobre 2018ⁱ qui a élargi la définition d’ETNC de façon à y inclure certains États mentionnés sur la liste établie par l’Union européenne. Cet article a également mis fin à l’exclusion de principe des États membres de l’Union de cette liste et procédé à quelques ajustements mineurs.

Le Conseil constitutionnel a censuré à plusieurs reprises certains éléments du dispositif de lutte contre les ETNC. Bien que la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales constitue un objectif à valeur constitutionnelle, elle n’est pas de nature à elle seule de justifier qu’il soit dans certains cas porté atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution.

À l’origine, le régime fiscal des opérations réalisées avec des ETNC ne comportait pas de clause de sauvegarde qui permettrait aux sociétés mères des filiales établies dans un ETNC d’échapper à l’exclusion de certains régimes de faveur (régime des sociétés mères, régimes des plus-values à long terme) en démontrant que l’implantation dans un ETNC ne poursuit pas un objectif fiscal. Saisie d’une QPC qui lui avait été soumise à la suite d’un recours pour excès de pouvoir formé par l’Association française des entreprises privées contre l’instruction de l’administration fiscale commentant les dispositions de l’article 238-0 A du CGI, le Conseil constitutionnel a formulé une réserve d’interprétation générale consacrant la nécessité d’une clause de sauvegarde. Il a en effet jugé ces dispositions conformes à la Constitution sous réserve que le contribuable puisse être admis à apporter la preuve de ce que la prise de participation dans une société établie dans un ETNC corresponde à des opérations réelles qui n’ont ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude fiscale, la localisation de bénéfices dans un tel État ou territoireⁱ.

L’article 57 de la loi relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financièreⁱ prévoyait, dans la version adoptée par le Parlement, que tous les États ou territoires qui refusent de s’engager dans l’échange automatique d’informations soient considérés comme des ETNC à compter du 1^er janvier 2016. Cependant, saisi d’un recours formé par certains parlementaires contre cette disposition sur le fondement de l’article 61 de la Constitution, le Conseil constitutionnel a déclaré cette disposition contraire à la Constitution pour méconnaissance du principe d’égalité devant les charges publiquesⁱ. Il a en effet jugé que les conséquences de l’élargissement imprécis de cette notion revêtaient un caractère disproportionné au regard de l'objectif de lutte contre les paradis fiscaux, compte tenu du fait qu’un nombre important d’États n’était pas en mesure de s’engager dans l’échange automatique d’informations au 1^er janvier 2016.

La notion d’ETNC est définie par la loi à l’article 238-0 A du CGI. À l’origine la liste des ETNC était établie uniquement à partir de critères de droit interne. Depuis le 1^er décembre 2018, d’autres critères issus du droit de l’Union européenne doivent être pris en compte pour l’établissement de cette liste.

Dans sa version actuelle, l’article 238-0 A du CGI prévoit que la qualification d’ETNC s’opère soit sur la base de critères de droit interne, soit sur la base de critères issus du droit de l’Union européenne. Ces critères sont alternatifs. Cependant, il est tout à fait possible qu’un État ou territoire soit considéré comme non coopératif tant au regard des critères français que des critères européens. Sont considérés comme non coopératifs :

• les États et territoires dont la situation au regard de la transparence et de l'échange d'informations en matière fiscale ont fait l'objet d'un examen par l'OCDE et qui, à cette date, n'ont pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative permettant l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties, ni signé avec au moins douze États ou territoires une telle convention ;
• les États et territoires inscrits sur la liste noire de l’Union européenne (n° 711520) aux motifs qu’ils facilitent la création de structures ou de dispositifs extraterritoriaux destinés à attirer des bénéfices qui n’y reflètent pas une activité économique réelle ou qu’ils ne respectent pas d’autres critères.

En application du 1 du de l’article 238-0 A du CGI, un État ou un territoire est qualifié d’ETNC si les 3 conditions suivantes sont cumulativement réunies :

• l’État ou le territoire a fait l’objet d’un examen de sa situation au regard de la transparence et de l'échange d'informations en matière fiscale par l’OCDE ;
• l’État ou le territoire n’a pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative permettant l’échange de tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties ;
• l’État ou le territoire n’a pas conclu une telle convention avec au moins 12 États ou territoires.

L’appréciation de ce critère est purement formelle. Au sens du droit interne, l’État ou territoire ne peut être qualifié de non coopératif que s’il a fait l’objet d’une évaluation par le Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements en 2009. Les États et territoires concernés figurent dans le rapport intitulé « Coopération fiscale 2009 : vers l’établissement de règles du jeu équitables »ⁱ.

La doctrine administrative précise qu’un État est réputé avoir conclu une convention d'assistance avec la France à compter de la date à laquelle la convention est entrée en vigueurⁱ.

Elle précise que la notion de convention d’assistance administrative mentionnée par la loi s’entend des conventions fiscales d'élimination des doubles impositions comportant une clause d'échange de renseignements, des accords d'échange de renseignements et de la convention multilatérale concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale élaborée par l'OCDE et le Conseil de l'Europeⁱ. Elle considère également que la directive du Conseil 2011/16/UE du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal abrogeant la directive 77/799/CEE peut être considérée comme une convention d’assistance administrativeⁱ.

La doctrine exige en outre que la convention d'assistance administrative permette effectivement l'échange de tout renseignement nécessaire à la législation fiscale des parties dans les conditions prévues à l'article 26 du modèle de convention de l'OCDEⁱ.

À compter du 1^er décembre 2018, le 2 bis de l’article 238-0 A du CGI ajoute un critère alternatif aux conditions fixées par le droit interne au 1 du même article. Il prévoit que les États ou territoires, autres que ceux de la République française, qui figurent sur l’annexe I relative à la liste de l'Union européenne des pays et territoires non coopératifs à des fins fiscales (dite « liste noire », n° 711520), des conclusions adoptées par le Conseil de l'Union européenne le 5 décembre 2017 doivent également être inscrits sur la liste des ETNCⁱ. Cette inscription doit être effectuée si les États ou territoires y sont mentionnés pour l’une des raisons suivantes :

• ils ne respectent pas le critère relatif aux « montages extraterritoriaux », défini à l'annexe V des conclusions du Conseil de l'Union européenne précitée, relatif aux États ou territoires facilitant la création de structures ou de dispositifs extraterritoriaux destinés à attirer des bénéfices qui n'y reflètent pas une activité économique réelleⁱ ; ou,
• ils ne respectent pas au moins un des autres critères définis à la même annexe V (ces critères sont notamment relatifs à la transparence fiscale, à l'absence de mesures fiscales dommageables et à l'adhésion aux standards anti-BEPS)ⁱ.

La liste de l'UE des pays et territoires non coopératifs à des fins fiscales a été établie en décembre 2017. Elle s'inscrit dans le cadre de la stratégie extérieure de l'UE en matière de fiscalité et est destinée à contribuer aux efforts actuellement déployés pour promouvoir la bonne gouvernance dans le domaine fiscal à l'échelle mondiale. Les pays et territoires sont évalués sur la base d'un ensemble de critères qui ont été fixés par le Conseil. Ces critères sont : la transparence fiscale, l’équité fiscale et la mise en œuvre des normes internationales destinées à prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices.

Critère européen de transparence fiscale. Ce critère est détaillé au 1 de l’annexe V des conclusions du Conseil de l'Union européenne précitéesⁱ. Il est également repris par la doctrine administrativeⁱ. La transparence fiscale est évaluée au regard de l’échange automatique de renseignements fiscaux (critère 1.1), l’échange de renseignements fiscaux sur demande (critère 1.2), l’adhésion à la convention multilatérale de l'OCDE concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale (critère 1.3) et de l’échange d’informations relatives aux bénéficiaires effectifs (critère 1.4). Un État ou territoire est considéré comme transparent fiscalement s’il remplit les 3 conditions suivantes :

• il s’engage à mettre en œuvre de manière effective la norme commune de déclaration de l'OCDE relative à l'échange automatique de renseignements et avoir mis en place des mécanismes permettant d'échanger des renseignements avec l'ensemble des États membres ;
• il a obtenu au moins une notation « largement conforme » du forum mondial en ce qui concerne la norme de l'OCDE relative à l'échange de renseignements sur demande ;
• il a adhéré à la convention multilatérale concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale élaborée par l'OCDE et le Conseil de l'Europe ou dispose d'outils juridiques permettant d'échanger de l'information de façon automatique ou sur demande avec tous les États membres.

Ce critère est détaillé au 2 de l’annexe V des conclusions du Conseil de l'Union européenne précitéesⁱ. Il est également repris par la doctrine administrativeⁱ. L’équité fiscale est évaluée au regard de l’absence de mesures fiscales préférentielles dommageables (critère 2.1) et de l’absence de facilitation des structures offshore (critère 2.2). Selon ce critère, un État ou territoire est réputé respecter les principes d’équité fiscale s’il ne remplit aucune des conditions suivantes :

• il applique des mesures fiscales préférentielles qui pourraient être considérées comme dommageables au regard du code de conduite dans le domaine de la fiscalité établi par l'Union européenne ;
• il facilite la création de structures ou dispositifs offshore destinés à attribuer des bénéfices qui ne reflètent pas une activité économique réelle dans le pays ou territoire concerné, lorsque ce dernier n'a pas d'impôt sur les sociétés ou pratique une imposition 3a58bcaf-21d2-4434-96f8-c2ee446b12b7e ou quasi 3a58bcaf-21d2-4434-96f8-c2ee446b12b7e.

Ce critère est détaillé au 2 de l’annexe V des conclusions du Conseil de l'Union européenne précitéesⁱ. Il est également repris par la doctrine administrativeⁱ. Ce dernier critère est rempli lorsque les États et territoires se sont engagés à respecter les normes anti-BEPS minimales de l'OCDE (critère 3.1) et mettent en œuvre ces normes (critère 3.2).

La liste des États et territoires non coopératifs doit être mise à jour au moins une fois par anⁱ. Cette liste doit comporter l’ensemble des États ou territoires qui répondent aux conditions fixées par le 1 ou le 2 bis de l’article 238-0 A du CGI. La mise à jour consiste à ajouter ou retirer des États ou territoires de la liste après avoir examiné leur situation tant au regard des critères de coopération administrative vis-à-vis de la France n° 711460 et s., qu’au regard de l’actualisation de la liste noire de l’Union européenne n° 711510 et s.

Un État ou un territoire doit être ajouté à la liste des ETNC s’il se trouve au moins dans l’une des 4 situations suivantesⁱ :

• aucune convention d'assistance administrative n’a été conclue par cet État ou territoire avec la France, malgré une demande en ce sens formulée par la France avant le 1^er janvier de l'année précédant l'année de publication de l'arrêté ;
• pour celui qui n’est pas lié à la France par une convention d'assistance administrative et auquel la France n'avait pas proposé la conclusion d'une telle convention avant le 1^er janvier de l'année précédant l'année de publication de l'arrêté, il est considéré par le forum mondial de l'OCDE sur la transparence et l'échange de renseignements en matière fiscale, créé par la décision du conseil de l'OCDE du 17 septembre 2009, comme ne procédant pas à l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties ;
• bien qu’une convention d'assistance administrative ait été conclue avec la France, les stipulations de cette dernière ou les modalités de leur mise en œuvre n'ont pas permis à la France l'échange effectif de tout renseignement nécessaire à l'application de sa législation ;
• il figure sur la liste de l'Union européenne des pays et territoires non coopératifs à des fins fiscales (n° 711520).

Un État ou un territoire doit être retiré de la liste des ETNC s’il se trouve au moins dans l’une des 4 situations suivantesⁱ :

il a conclu avec la France une convention d'assistance administrative permettant d'échanger tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscaleⁱ;

• il a modifié sa législation interne ou ses pratiques administratives afin de permettre une mise en œuvre effective de ses engagements conventionnels d'assistance administrative envers la France, dans des conditions conformes aux standards de l'OCDE et garantissant notamment un échange de renseignements non restreint ;
• pour celui qui n’est pas lié à la France par une convention d'assistance administrative et auquel la France n'avait pas proposé la conclusion d'une telle convention avant le 1^er janvier de l'année précédant l'année de publication de l'arrêté, il est considéré par le forum mondial de l'OCDE sur la transparence et l'échange de renseignements en matière fiscale comme procédant à l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties ;
• il ne figure plus sur la liste de l'Union européenne des pays et territoires non coopératifs à des fins fiscales (n° 711520) et respecte par ailleurs les critères liés à l'existence d'une coopération effective avec la France.

La mise à jour de la liste des ETNC est fixée par un arrêté des ministres chargés de l'économie et du budget après avis du ministre des Affaires étrangèresⁱ. Chaque arrêté qui modifie cette liste doit indiquer le motif d’ajout ou de retrait de l’État ou du territoireⁱ. Cette règle est utile pour déterminer les mesures dissuasives qui sont susceptibles de s’appliquer aux opérations en lien avec les ETNC concernés (n° 711610).

En outre, le Gouvernement doit informer chaque année les commissions permanentes de l'Assemblée nationale et du Sénat compétentes en matière de finances et d'affaires étrangères de l'évolution de la liste des ETNCⁱ. Cette information peut faire l'objet d'un débat.

Le législateur a multiplié les règles dérogatoires qui durcissent les régimes fiscaux normalement applicables à l’égard des opérations réalisées avec les ETNC. Toutefois, certaines de ces mesures ne s’appliquent pas aux entités implantées dans un ETNC figurant sur la liste en application du 2° du 2 bis de l’article 238-0 A du CGI, c’est-à-dire aux ETNC inscrits sur la liste noire de l’Union européenne au titre du non-respect de l'un des autres critères, sous réserve des conventions fiscalesⁱ.

Les mesures dissuasives spécifiques aux ETNC s’appliquent 3 mois après l’ajout d’un État ou territoire dans la liste, sans attendre le 1^er janvier de l’année suivanteⁱ. En revanche, pour les États ou territoires retirés de la liste, ces mesures cessent de s’appliquer immédiatement à compter de la date de publication de l'arrêté qui constate ce retraitⁱ.

Des règles spécifiques visant à limiter les abus ou prévenir l’évasion fiscale s’appliquent lorsque des résidents de France effectuent des transactions avec un ETNCⁱ. Ces règles dissuasives renforcent ainsi les dispositifs anti-abus prévus par les articles 123 bis du CGIⁱ, 209 B du CGIⁱ et 238 A du CGIⁱ. Elles durcissent également les règles applicables en matière de prix de transfert en facilitant leur mise en œuvreⁱ, en excluant le bénéfice de la procédure de régularisation de l’article L. 62 A du LPFⁱ et en renforçant l’obligation documentaireⁱ. Ces règles spécifiques conduisent en outre à exclure les filiales établies dans un ETNC du régime des sociétés mèresⁱ et du régime d’imposition des plus-values de cession de titresⁱ. Elles prévoient enfin un régime dérogatoire applicable aux opérations sur des instruments financiers à terme réalisées dans un ETNC par des personnes physiques domiciliées en Franceⁱ et aggravent le régime fiscal applicable aux droits de mutation à titre gratuit en présence d’un trust administré depuis un ETNCⁱ.

Plusieurs dispositions dissuasives sont applicables aux résidents d’ETNC ou aux revenus transitant par des ETNCⁱ. Elles visent principalement à accroitre le taux d’imposition des revenus et des plus-values de nature immobilière ou mobilière réalisées par des non-résidents visées à l’article 244 bis du CGI, à l’article 244 bis A du CGI et à l’article 244 bis B du CGIⁱ. Elles prévoient également une hausse du taux de la retenue à la source sur certains revenus de capitaux mobiliers bénéficiant à des non-résidents visés à l’article 125 A du CGI, à l’article 125-0 A du CGI et à l’article 119 bis du CGIⁱ, ainsi que sur les redevances et certains revenus non salariaux bénéficiant à des non-résidents visés à l’article 182 A bis du CGI, à l’article 182 A ter du CGI et à l’article 182 B du CGIⁱ.

La doctrine administrative a regroupé l’ensemble des mesures dissuasives relatives aux ETNC dans une annexeⁱ à ses commentaires sur les ETNC.

La première liste des ETNC a été fixée par un arrêt du 12 février 2010ⁱ. Elle était composée des 18 États et territoires suivants au titre de l’année 2010 :

• Anguilla
• Belize
• Brunei
• Costa Rica
• Dominique
• Grenade
• Guatemala
• Îles Cook
• Îles Marshall
• Liberia
• Montserrat
• Nauru
• Niue
• Panama
• Philippines
• Saint-Kitts-et-Nevis
• Sainte-Lucie
• Saint-Vincent et les Grenadines

À la suite de la première mise à jour par l’arrêté du 14 avril 2011ⁱ, la liste des ETNC s’établissait comme suit à compter du 1^er janvier 2011 :

• Anguilla
• Belize
• Brunei
• Costa Rica
• Dominique
• Grenade
• Guatemala
• Îles Cook
• Îles Marshall
• Iles Turques-et-Caïques
• Liberia
• Montserrat
• Nauru
• Niue
• Oman
• Panama
• Philippines
• Saint-Vincent et les Grenadines

À la suite de la deuxième mise à jour par l’arrêté du 4 avril 2012ⁱ, la liste des ETNC s’établissait comme suit à compter du 1^er janvier 2012 :

• Botswana
• Brunei
• Guatemala
• Îles Marshall
• Montserrat
• Nauru
• Niue
• Philippines

À la suite de la deuxième mise à jour par l’arrêté du 21 août 2013ⁱ, la liste des ETNC s’établissait comme suit à compter du 1^er janvier 2013 :

• Bermudes
• Botswana
• Brunei
• Guatemala
• Îles Marshall
• Îles Vierges britanniques
• Jersey
• Montserrat
• Nauru
• Niue

À la suite de la deuxième mise à jour par l’arrêté du 17 janvier 2014ⁱ, la liste des ETNC s’établissait comme suit à compter du 1^er janvier 2014 :

• Botswana
• Brunei
• Guatemala
• Îles Marshall
• Îles Vierges britanniques
• Montserrat
• Nauru
• Niue

À la suite de la deuxième mise à jour par l’arrêté du 21 décembre 2015ⁱ, la liste des ETNC s’établissait comme suit à compter du 1^er janvier 2015 :

• Botswana
• Brunei
• Guatemala
• Îles Marshall
• Nauru
• Niue

À la suite de la deuxième mise à jour par l’arrêté du 8 avril 2016ⁱ, la liste des ETNC s’établissait comme suit à compter du 1^er janvier 2016 :

• Botswana
• Brunei
• Guatemala
• Îles Marshall
• Nauru
• Niue
• Panama.

La liste des ETNC n’a pas été mise à jour au titre de l’année 2017.

La liste des ETNC n’a pas été mise à jour au titre de l’année 2018.

La liste des ETNC n’a pas été mise à jour au titre de l’année 2019.

L’arrêté du 6 janvier 2020 a modifié la liste des ETNC avec effet au 1^er avril 2020 pour les États ou territoires ajoutésⁱ. Il comportait les États et territoires indiqués dans le tableau récapitulatif ci-après.

L’arrêté du 26 février 2021 a modifié la liste des ETNC avec effet au 1^er juin 2021 pour les États ou territoires ajoutésⁱ.

L’arrêté du 2 mars 2022 a modifié la liste des ETNC avec effet au 1^er juin 2022 pour les États ou territoires ajoutésⁱ. Il comportait les États et territoires indiqués dans le tableau récapitulatif ci-après.

L’arrêté du 3 février 2023 a modifié la liste des ETNC avec effet au 1^er mai 2023 pour les États ou territoires ajoutésⁱ. Il comportait les États et territoires indiqués dans le tableau récapitulatif ci-après.

L’arrêté du 16 février 2024 a modifié la liste des ETNC, avec effet au 1^er mai 2024 pour les États ou territoires ajoutésⁱ. Il comportait les États et territoires indiqués dans le tableau récapitulatif ci-après.

L'arrêté du 18 avril 2025ⁱa mis à jour la liste des ETNC avec effet au 8 mai 2026. Il comportait les États et territoires indiqués dans le tableau récapitulatif ci-après.