Section 2 - Exception : imposition par l’État de résidence en cas de mission temporaire

La première condition nécessaire pour que le pouvoir d’imposer soit retiré à l’État d’exercice de l’activité et confié exclusivement à l’État de résidence du salarié tient à la durée du séjour dans le premier État.

Cette durée ne doit pas excéder 183 jours, tant aux termes de l’article 15 de la convention modèle de l’OCDE, qu’en application des conventions fiscales conclues par la France.

Quelques spécificités doivent toutefois être relevées s’agissant de la période de référence. En effet, la convention OCDE dans sa version de 1977 recommandait initialement d’apprécier la durée de séjour « au cours de l’année fiscale considérée ». La notion d’année fiscale génère toutefois des difficultés lorsque les années fiscales de États contractants ne coïncide pas et nuit à l’uniformisation de la durée de présence effective (le séjour de 10 mois d’un contribuable pendant les 5 derniers d’une année fiscale et les 5 premiers de la suivante étant considéré temporaire).

Depuis la révision de 1992, la convention modèle recommande donc d’apprécier la durée de séjour « pendant toute période de douze mois commençant ou se terminant durant l’année fiscale considérée »ⁱ.

Les conventions conclues par la France comportent encore en grande partie la référence initialement préconisée à « l’année fiscale considérée » (conventions conclues avec les pays suivants : Algérieⁱ, Allemagneⁱ, Arabie Saouditeⁱ, Bahreïnⁱ, Bangladeshⁱ, Béninⁱ, Brésilⁱ, Bulgarieⁱ, Camerounⁱ, Chypreⁱ, Corée du Sudⁱ, Centrafriqueⁱ, Égypteⁱ, Émirats Arabes Unisⁱ, Équateurⁱ, Finlandeⁱ, Grèceⁱ, Hongrieⁱ, Île Mauriceⁱ, Indeⁱ, Iranⁱ, Irlandeⁱ, Italieⁱ, Jamaïqueⁱ, Jordanieⁱ, Koweïtⁱ, Madagascarⁱ, Marocⁱ, Mauritanieⁱ, Mongolieⁱ, Norvègeⁱ, Nouvelle-Calédonieⁱ, Nouvelle-Zélandeⁱ, Sultanat d'Omanⁱ, Pakistanⁱ, Pays-Basⁱ, Philippinesⁱ, Pologneⁱ, Portugalⁱ, Saint-Pierre-et-Miquelonⁱ, Sénégalⁱ, Suisseⁱ, Thaïlandeⁱ, Togoⁱ, Tunisie ⁱet Vénézuélaⁱ et certaines anciennes conventionsⁱ).

Les commentaires de l’OCDEⁱ précisent que l’année fiscale considérée s’entend de celle de l’État d’exercice de l’activité.

Toutefois, les conventions les plus modernes visent désormais « toute période de douze mois » (conventions conclues avec les pays suivants : Albanieⁱ, Arménieⁱ, Autricheⁱ, Azerbaïdjanⁱ, Bolivieⁱ, Croatieⁱ, Espagneⁱ, Estonieⁱ, Éthiopieⁱ, Gabonⁱ, Ghanaⁱ, Guinéeⁱ, Islandeⁱ, Kazakhstanⁱ, Kenyaⁱ, Lettonieⁱ, Libyeⁱ, Lituanieⁱ, Macédoineⁱ, Mexiqueⁱ, Nigériaⁱ, Ouzbékistanⁱ, République-Tchèqueⁱ, Royaume-Uniⁱ, Suèdeⁱ, Ukraineⁱ, Vietnamⁱ et Zimbabweⁱ).

Le décompte des jours de séjour s’effectue selon la méthode des « jours de présence physiques », conformément aux commentaires OCDEⁱ et à la doctrine administrativeⁱ.

La durée de chaque séjour, pris isolément, doit être décomptée à partir du jour où le salarié débute le travail qui a motivé son déplacement en France jusqu'au jour où ce travail s'achève. Ce décompte est effectué suivant la méthode des « jours de présence physique »ⁱ. Si la somme des jours de présence excède 183 jours sur la période de référence, la condition n’est pas remplie.

Il convient, toutefois, de relever que la convention franco-libanaiseⁱ vise la « mission temporaire ne comportant pas un séjour supérieur à cent quatre-vingt-trois jours ». Commentant des dispositions similaires contenues à l’article 14 de la convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958ⁱ, remplacée le 20 mars 2018, l’administration précisait que le seuil de présence devait être apprécié « en considérant chaque mission isolément » et que, en cas de missions distinctes multiples, la condition était remplie dès lors qu’aucune des missions ne conduisait à un séjour effectif de plus de 183 joursⁱ.

Reprenant les commentaires OCDEⁱ, la doctrine administrativeⁱ précise que, selon cette méthode, les jours suivants sont inclus dans les calculs : fraction de journée, jour d'arrivée, jour de départ et tous les autres jours passés en France où l'activité est exercée tels que les samedis et dimanches, les jours fériés, les jours de vacances qui sont pris avant, pendant et après la période d'activité, les brèves interruptions (pouvant résulter, par exemple, d'actions de formation, de grèves, de « chômage technique », de délais de livraison), les jours de maladie (à moins qu'ils n'empêchent le salarié de partir alors qu'il aurait eu normalement droit à l'exonération).

La convention franco-algérienneⁱ prévoit d'ailleurs expressément que la durée de séjour inclut « la durée des interruptions normales du travail ».

D’abord, il résulte de la doctrine administrativeⁱ, que les jours de présence en raison d’une maladie empêchant le déplacement du salarié ne devraient pas être décomptés.

Ensuite, il résulte tant des commentaires OCDEⁱ que de la doctrine administrativeⁱ que les jours de transit en France dans le cadre d’un trajet entre deux États étrangers ne devraient pas être pris en compte dans le calcul.

Enfin, il résulte de la lettre de l’article 15 éclairée par les commentaires de l’OCDEⁱ, que les jours passés par le salarié dans l’État d’exercice en qualité de résident ne devraient pas être pris en compte, l’article n’ayant vocation à s’appliquer qu’aux « rémunérations qu’un résident d’un État contractant reçoit au titre d’un emploi salarié exercé dans l’autre État contractant ».

La deuxième condition nécessaire implique que les rémunérations du salarié soient « payées par un employeur, ou pour le compte d’un employeur, qui n’est pas un résident » de l’État d’exercice temporaire de l’activité dans cet État.

Ainsi que le précise les commentaires OCDEⁱ, c’est au droit interne de l’État de la source, c’est-à-dire de l’État d’exercice de l’activité, qu’il incombe de déterminer la nature de la relation contractuelle ainsi que le véritable employeur du salarié. Dans ce cas, cet État ne devrait pas être lié par la qualification retenue par les parties et devrait pouvoir « privilégier la nature des services fournis par l’individu et leur intégration à l’activité de l’entreprise qui acquiert les services pour conclure qu’il existe une relation d’emploi salarié entre l’individu et cette entreprise »ⁱ. Pour ne pas vider l'article de sens, l’approche de requalification devrait toutefois obéir à des critères objectifs visant, principalement à déterminer « qui assume la responsabilité ou les risques des résultats obtenus du fait du travail de l’individu ». Pour ce faire, l’OCDE recommande de se fonder notamment sur une série d’indiceⁱ.

Dans ce contexte, lorsqu’un salarié formellement employé par une entreprise fournit un travail au bénéfice d’une autre entreprise, les relations financières entre ces deux entreprises peuvent être prises en compte pour déterminer le véritable employeur (la relation formelle pouvant par exemple être remise en cause s’il ressort de ces relations que le coût du salarié est simplement refacturé à l’entreprise bénéficiaire des services, y compris avec une marge proportionnelle à ce coût)ⁱ.

S’agissant d’un citoyen américain résidant fiscalement en France qui était administrateur d’une société française filiale d’une société américaine et qui avait exercé, aux États-Unis, une mission salariée d’une durée de 40 jours, il a été jugé que l’exception de mission temporaire devait s’appliquer dès lors qu’il n’était pas établi que l’employeur du contribuable était la société mère de droit américain qui avait pourtant versé la rémunération en litige. Si le requérant soutenait qu’il était employé, à ce titre, par la société américaine et se prévalait d’un contrat de travail avec cette dernière qu’il ne produisait pas, le tribunal administratif d’Amiensⁱ, puis la cour administrative d’appel de Douaiⁱ, ont jugé que son employeur était la société de droit français en se fondant, respectivement, sur le fait qu’elle en supportait la charge financière (les rémunérations versées par la société américaine lui ayant été refacturées) et que les déplacements étaient réalisés dans l’intérêt de cette dernière (le contribuable s’étant rendu à des réunions trimestrielles au siège de la société mère et participant à des salons commerciaux se rapportant à l’activité du groupe).

Les commentaires OCDEⁱ apportent quelques précisions s’agissant des rémunérations salariales versées par des sociétés fiscalement transparentes. Rappelant que ces entités ne peuvent être qualifiées de résident d’un État contractant en application de l’article 4 de la convention modèle, les commentaires recommandent, selon une approche finaliste, d’apprécier les notions d’« employeur » et de « résident » au niveau des associés ou membres de la société fiscalement transparente et non de l’entité. Dans le cas où les associés seraient résidents de plusieurs États différents, ils invitent les États à trancher la question dans le cadre de la procédure amiable en déterminant, le cas échéant, l’État dans lequel résident les associés détenant la majorité des parts de l’entité et dans lequel y seront donc déduites la majorité des charges afférentes à la rémunération versée.

La troisième condition nécessaire implique que la charge des rémunérations ne soit pas supportée par un établissement stable que l’employeur aurait dans l’État d’exercice de l’activité.

Selon les commentaires OCDEⁱ, cette condition, qui vise à éviter de priver l’État d’exercice du pouvoir d’imposer les rémunérations dans le cas où ces dernières pourraient venir en déduction du résultat d’un établissement stable domicilié en son sein, n’implique pas que la charge ait effectivement été déduite mais seulement qu’elle doive l’être en application de l’article 7 de la convention modèle relative aux bénéfices des entreprises.

Les commentairesⁱ précisent que la déduction par un établissement stable d’une charge notionnelle au titre de la mise à disposition, par une société d’un autre État, de personnel salarié « n’a pas d’incidence sur la question de savoir si la charge de cette rémunération est supportée ou non par l’établissement stable », dans la mesure où cette déduction n’est pratiquée que pour les besoins de la fiction juridique requise par le principe de l’entreprise indépendante. Toutefois, dans la mesure où la non prise en charge de cette rémunération par l’établissement stable devrait constituer un acte anormal de gestion, l’exception des missions temporaires ne devrait s’appliquer que théoriquement aux rémunérations versées à un salarié mis à disposition d’un établissement stable local.

Les conventions conclues par la France reprennent, pour l’essentiel, la formulation recommandée par l’OCDEⁱ en posant, comme troisième condition, le fait que « la charge des rémunérations [ne soit] pas supportée » par un établissement stable présent dans le lieu d’exercice de l’activité.

Toutefois, certaines conventions appliquent l’exception des missions temporaires à condition que « les rémunérations ne [soient] pas déduites des bénéfices », ce qui pourrait conduire à inclure dans le champ de l’exception, non seulement les rémunérations versées à des salariés dans un État où l’employeur ne dispose d’aucun établissement stable, mais également celles qui n’auraient pas été effectivement déduites du résultat d’un établissement stable présent dans l’État d’exercice, quand bien même elles auraient été « supportées » par ce dernier (Béninⁱ, Camerounⁱ, Côte d'Ivoireⁱ, République centrafricaineⁱ, Irlandeⁱ, Marocⁱ, Mauritanieⁱ, Sénégalⁱ, Togoⁱ et certaines anciennes conventionsⁱ).