Chapitre 3 - La répartition conventionnelle du pouvoir d’imposer

La convention modèle de l’OCDE comme l’essentiel des conventions fiscales conclues par la France prévoient une imposition partagée des rémunérations tirées de l’exercice, dans l’un des États contractants, d’un emploi salarié par un résident de l’autre État contractant, à charge pour ce dernier d’éliminer la double imposition dans les conditions prévues par la convention (crédit d’impôt ou exonération).

L’article 15 de la convention modèle OCDE vise les « salaires, traitements et autres rémunérations similaires » perçues au titre « d’un emploi salarié ». Ces termes sont repris à l’identique par la quasi-totalité des conventions conclues par la Franceⁱ. Cette rémunération est entendue au sens le plus large (n° 428470 et s.) et recouvre également les gains tirés de l’actionnariat salarié (n° 428530 et s.).

Les conventions fiscales visent les salaires, traitements et « autres rémunérations similaires » (n° 428500 et s.) dès lors qu’elles se rattachent à l’exercice d’un emploi salarié (n° 428480 et s.).

Conformément aux principes d’interprétation généralement prévus par les conventions fiscales, le terme d’emploi salarié doit être interprété en application du droit interne de l’État contractant.

En effet, conformément aux dispositions du paragraphe 2 de l’article 3 « Définitions générales » de la convention modèle OCDE, les conventions fiscales renvoient généralement, pour l’interprétation des termes conventionnels, au sens que leur attribue le droit interne de l’État contractantⁱ sauf, naturellement, lorsque ces termes sont spécifiquement définis par la convention, que le contexte exige une interprétation différentes ou que cette interprétation différente résulte d’un accord entre les autorités compétentesⁱ.

Il convient toutefois de relever que les termes conventionnels plus larges et plus spécifiques de « travail dépendant » prévus par la convention franco-allemandeⁱ sont interprétés directement par le Conseil d’État, sans référence au droit interne et indépendamment de l’existence du critère de stricte subordinationⁱ.

Ces principes d’interprétation ont soulevé quelques difficultés s’agissant des rémunérations perçues par les mandataires sociaux.

Il a ainsi été jugé que les revenus complémentaires perçus par un gérant de société en commandite par action ne pouvaient être qualifiés de revenus d’emploi au sens de la convention franco-britanniqueⁱ, dans sa version antérieure au 19 juin 2008 qui n’accordaient alors pas de priorité à la législation fiscale de l’État contractant pour l’interprétation des dispositions conventionnelles, dans la mesure où ils ne pouvaient être regardés comme perçus « au titre d’un emploi salarié »ⁱ. Les conclusions éclairantes du rapporteur public Mme Emmanuelle Cortot-Boucher recommandaient ainsi de s’en tenir à une interprétation littérale des dispositions conventionnelles qui ne pouvaient conduire à considérer « qu’une “rémunération reçue au titre d’un emploi salarié” désignerait toute somme taxée, en application du droit français, dans la catégorie des traitements et salaires ».

S’agissant de la convention franco-suisse signée le 9 septembre 1966ⁱ prévoyant une primauté de l’interprétation de droit interne en droit fiscal sur les autres branches de droit interne, il a toutefois été jugéⁱ que « les rémunérations perçues par le président-directeur général d’une société anonyme au titre de son mandat social [...] doivent, pour l’application des clauses de la convention répartissant le pouvoir d’imposer entre les deux État, être regardées comme reçues au titre d’un emploi salarié », dans la mesure où elles relèvent, en droit interne, de la catégorie des traitements et salaires.

Il résulte de ces jurisprudences et, très clairement, des conclusions du rapporteur public Romain Victor sous le premier arrêt de cassationⁱ que, pour que les rémunérations perçues par des mandataires au titre de leur fonction puissent être qualifiées de revenus d’emploi au sens conventionnel :

• d’une part, conformément au principe d’interprétation littérale des conventions, les règles d’interprétation prévues par la convention doivent faire expressément primer les définitions retenues par le droit fiscal interne ;
• d’autre part, les rémunérations doivent relever, en droit interne, de la catégorie des traitements et salaires (ce qui est le cas de celles perçues par un président-directeur général d’une SAⁱ mais pas de celles perçues par le gérant d’une SCAⁱ).

La doctrine administrative précise que la notion de revenus d’emploi est employée par opposition à la notion de « fonctions publiques »ⁱ. De manière générale, la notion recouvre toutes les rémunérations salariées qui ne sont pas couvertes par des dispositions plus spécifiques des conventions fiscales. Sont donc, ainsi, généralement exclues de ces dispositions les rémunérations perçues au titre de fonctions exercées par des agents de l'État, de ses subdivisions politiques ou de ses collectivités locales (voire d’autres personnes morales de droit public), qui relèvent, dans la convention modèle OCDE, de l’article 19ⁱ, et les revenus salariés perçus par des artistes et des sportifs, qui relèvent, dans la convention modèle, de l’article 17ⁱ.

Ainsi, les traitements et salaires versés par La Poste et France Télécom à leurs agents fiscalement domiciliés en Belgique relèvent, depuis le 1^er janvier 1991, des dispositions de l'article 11 de la convention fiscale franco-belge (salariés privés)ⁱ.

La rémunération visée comprend les avantages en nature (logement, véhicule, couverture médicale, assurance vie, adhésion à des clubs, etc.).

Tous les éléments de rémunération provenant de l’exercice de l’emploi salarié sont visés « quel que soit le moment où ce revenu [est] versé, crédité ou autrement définitivement acquis par le salarié »ⁱ. Lorsqu’un paiement intervient après la cessation de l’emploi salarié, il est nécessaire de déterminer quelle fraction de ce paiement intervient au titre de l’emploi exercé dans l’un ou l’autre des États contractants.

Outre le cas des gains d’actionnariat salarié évoqué infraⁱ, plusieurs situations peuvent être soulignées :

• les indemnités de congés payés devraient, selon les commentaires OCDEⁱ, être regardés comme des éléments de rémunérations correspondant à l’emploi exercé au cours de la période au titre de laquelle ils ont été acquis ;
• les indemnités de préavis devraient, selon les commentaires OCDEⁱ, être considérés tirés de l’État au sein duquel « il est raisonnable de penser que le salarié aurait travaillé au cours de la période de préavis » s’il avait été tenu de l’effectuer, c’est-à-dire, généralement, le « dernier endroit où le salarié a travaillé pendant une longue période de temps avant qu’il soit mis fin à l’emploi »ⁱ. C’est également le cas s’agissant des rémunérations versées à un salarié ayant toutefois cessé son emploi dans le cadre d’un règlement transitoire avec son employeur aboutissant à la cessation de son emploi ;
• les indemnités de licenciement devraient, selon les commentaires OCDEⁱ, être « considérée comme une rémunération pour les douze derniers mois d’emploi » et attribuée proportionnellement aux différents États au sein desquels le salarié a travaillé pendant cette période ;
• les indemnités tirées d’un litige avec l’employeur, aux termes d’une décision judiciaire ou d’un accord amiable, devraient, selon les commentaires OCDEⁱ, être traitées au même titre que la perte qu’elles indemnisent (i.e. indemnité de préavis, de licenciement etc.) ou, si elle concerne un préjudice sans lien avec l’emploi salarié (discrimination etc.), être traitées dans la catégorie balai « Autres revenus » prévue à l’article 21 de la convention modèle ;
• les indemnités compensatrices de non-concurrence ne devraient, généralement, pas être regardées comme des indemnités perçues au titre d’activités exercées avant la cessation de l’emploi et ainsi être rattachées à l’État de résidence au moment de leur versement, sauf circonstances particulièresⁱ ;
• les cotisations retraites doivent être traitées comme des revenus d’emploi et, ainsi, rattachées à l’État d’exercice de l’activité si les circonstances de fait permettent de les assimiler à une « rémunération finale de services »ⁱ. Tel pourrait être le cas, par exemple, d’un « remboursement des cotisations de pension (après un emploi temporaire, par exemple) »ⁱ. La doctrine administrative a précisé, s’agissant de la convention franco-allemande, que « dans le cas particulier d'un plan social de préretraite, les rémunérations versées à l'intéressé, dans le cadre d'un contrat de travail, constituent pendant toute la période durant laquelle les liens entre le salarié et l'entreprise subsistent, la contrepartie de l'exercice d'une activité dépendante » rattachée à l’État d’exercice de cette activitéⁱ ;
• les avantages en nature perçus après la cessation de l’emploi (i.e. couverture médicale, assurance vie, aide à la recherche d’emploi) devraient, sauf circonstances particulières, être considérés comme des éléments de rémunération provenant de l’État où l’emploi était exercé au moment où il a pris finⁱ ;
• les indemnités résultant d’un accident ou d’une incapacité de travail survenus au cours de l’emploi devraient être traitées en fonction de la nature juridique de l’indemnisation (selon l’article 18 s’il s’agit d’une prestation de pension ou de l’article 21 s’il s’agit de l’indemnisation d’un préjudice corporel, par exemple). Toutefois, en cas d’indemnisation pour incapacité temporaire, ce revenu devrait être traité comme un élément de rémunération rattaché à l'État dans lequel le salarié exerçait normalement son emploi avant cette incapacitéⁱ.

Les gains tirés de dispositifs d’actionnariat salarié, qui présentent une nature salariale, soulèvent des difficultés tenant à la répartition du pouvoir d’imposer (n° 428540 et s.) et aux modalités d’imposition (n° 428620 et s.).

Les dispositifs d'actionnariat salarié, qui sont visés par la retenue à la source prévue par l'article 182 A ter du CGI (n° 428270 et s.) ont créé des difficultés particulières d'application dans un contexte international en raison des règles de chaque pays en matière de qualification ou de faits générateurs, et des divergences d'interprétation des conventions en la matière.

Ces difficultés tiennent pour une large part à ce que les options d'achat peuvent être imposées à un moment (par exemple, lorsque l'option est exercée ou lorsque les actions sont vendues) qui est différent de celui où sont fournis les services d'emploi que ces options rémunèrent.

Face à ces difficultés, le Comité des affaires fiscales de l'OCDE s'est saisi de la question et a approuvé, le 16 juin 2004, un rapport visant à modifier les commentaires du modèle de convention OCDEⁱ. Il en ressort les principes directeurs suivants :

• Tout avantage découlant de l’exercice, de la vente ou de l’aliénation, d’options d’achat de titres à des conditions préférentielles consenties en contrepartie de l’exercice d’une activité salariée constitue un revenu d’emploi auquel l’article 15 du modèle de convention OCDE s’applique. Il faut toutefois distinguer cet avantage lié à celui du gain en capital pouvant provenir de l'aliénation d'actions acquises par l'exercice de l'option. Une fois que l'option a été exercée ou aliénée, l'avantage lié à l'emploi a été réalisé et tout gain ultérieur sur les actions acquises (c'est-à-dire la valeur des actions telle que observée après exercice) est obtenu par le salarié en sa qualité d'investisseur-actionnaire et relève ainsi de l'article 13 de la convention. En effet, au moment de l'exercice de l'option, le bénéficiaire acquiert le statut d'actionnaire. Cela vaut sauf dans certaines circonstances telles que, notamment, lorsque l'option qui a été exercée donne le droit au salarié d'acquérir des actions qui ne seront irrévocablement acquises qu'à la fin d'une période d'emploi exigée.
• L'article 15 du de la Convention modèle OCDE autorise l'État de la source à imposer la fraction de l'avantage lié à l'option d'achat d'actions qui constitue une rémunération provenant de l'emploi exercé dans cet État, même si l'impôt est perçu à un moment ultérieur lorsque le salarié n'est plus employé dans cet État, ce qui implique de déterminer si les options sont attribuées en contrepartie de performances passées ou si une période d'emploi futur est exigée (présence du salarié, période de vestingetc.). La fraction de la plus-value d'acquisition est répartie entre les États en fonction du temps passé par le salarié dans chaque État.

Cette position a, depuis, été confirmée par le Conseil d'Étatⁱ dans sa décision Roux de 2010 aux termes de laquelle il a été jugé que le gain de levée d’option relève des dispositions conventionnelles relatives aux revenus d’emploi et non de l’article balai et que le pouvoir de la France d’imposer ce gain dans la catégorie des traitements et salaires est fonction de la durée d’exercice en France de l’activité qu’il rémunèreⁱ.

L’applicabilité de l’article relatif aux revenus d’emploi aux gains de levée d’option a été jugée, notamment, s’agissant de la convention franco-belgeⁱ, de la convention franco-britanniqueⁱ, de la convention franco-suisseⁱ, de la convention franco-japonaiseⁱ et de la convention franco-roumaineⁱ mais aucune convention ne devrait faire exception à la lumière des commentaires OCDE précités.

Pour la détermination des États compétents pour imposer ce gain, il y a lieu d’apprécier la résidence du contribuable à la date de réalisation du revenu imposable, c’est-à-dire à « la date de levée d’option » et non du « fait générateur de l’imposition » reporté par la loi en matière d’options sur titres afin de préserver la trésorerie des contribuablesⁱ. Ainsi, il n’y a pas lieu de faire application de la convention fiscale bilatérale lorsque le contribuable, ayant transféré postérieurement son domicile fiscal hors de France puis cédé ses titres acquis sur exercice d’options, était, à la date de levée d’option, résident fiscal françaisⁱ.

Conformément aux principes dégagés par l’OCDE et la jurisprudence administrative, l’administration fiscaleⁱ précise que, pour connaître la part du gain de levée d’options imposable dans chaque État, il convient :

• en premier lieu, de déterminer l’activité en contrepartie de laquelle les options ont été attribuées ; et
• en second lieu, de définir le ou les États sur le territoire desquels cette activité a été exercée et de répartir en conséquence l’imposition du gain de levée d’options.

Pour identifier l'activité qui est à l'origine des gains qui en résulte, il faut rechercher ce que rémunère l'attribution des options, qui peut récompenser des services passés, des services futurs ou les deux. Les services auxquels l’attribution d’options se rapporte sont déterminés en fonction des circonstances de l’espèce, notamment des documents contractuels. C'est généralement l'assemblée générale extraordinaire de la société ou son conseil d'administration qui fixe les conditions dans lesquelles sont consenties les options et le plan d'options, qui contient l'ensemble des conditions d'exercice des options.

En cas de doute, les commentaires de l’OCDEⁱ invitent à considérer que les options sur titres, étant généralement accordées aux salariés pour les fidéliser et les inciter à améliorer leurs performances, se rapportent à des services fournis postérieurement à leur attribution.

En premier lieu, lorsque les options rémunèrent des services futurs, « l’activité rémunérée par l’attribution de ces options est celle qui a été exercée entre la date de cette attribution et la date à compter de laquelle ce bénéficiaire est en droit de lever ces options », que ces dernières aient effectivement été levées ou nonⁱ.

Cette période de référence peut toutefois prendre fin avant que les options ne puissent juridiquement être levées. Tel est le cas notamment lorsque le plan d’attribution impose des conditions de maintien dans l’entreprise d’une durée inférieure à la période de blocage des options. Ainsi, s’agissant d’un contribuable ayant bénéficié d’un plan d’attribution lui imposant un maintien dans l’entreprise d’au moins 2 ans et lui offrant, sous cette réserve, la possibilité d’exercer un certain nombre d’options à compter d’un délai de 3 ans suivant la date d’attribution, il a été jugé que la part de l’exercice de son activité en France devait être appréciée sur la période de 2 ans aux termes de laquelle sa capacité d’exercer ses options ne pouvait être remise en cause et non sur la période courant jusqu’à la date à laquelle il était « en droit » de lever ces optionsⁱ.

Ainsi, la période de référence devrait logiquement être comprise entre la date d’attribution des options et la date à compter de laquelle leur exerçabilité ne dépend plus de conditions liées à l’exercice des fonctions, c’est-à-dire, généralement, lorsqu’elle ne dépend plus que de contraintes de temps (les autres conditions tenant à l’exercice des fonctions (durée de maintien, performance, etc.) étant levées).

Lorsque, pendant la période de référence, le salarié a exercé l’activité rémunérée par l’attribution d’options dans plusieurs États et que les rémunérations correspondantes y sont imposables, l’imposition du gain de levée d’option doit être répartie entre eux au prorata du nombre de jours pendant lesquels les services auxquels se rapportent les options ont été fournis dans chacun d’eux, selon un décompte calendaire (365 jours par an) en se référant à la date d'effet de l'affectation d'un salarié dans un État considéré. Le salarié conserve, bien entendu, la possibilité de démontrer que cette méthode ne correspond pas à la réalité de la répartition de son activité.

Cette ventilation n'a évidemment pas à s'appliquer lorsque le salarié n’a, au cours de la période de référence, exercé son activité que dans un seul État, le gain de levée d’option y étant alors exclusivement imposable.

De même, lorsque l'option rémunère des services passés, le droit d’imposer appartient en principe à l'État dans lequel il exerçait ses fonctions au jour de l’attribution. À cet égard, le fait que le salarié quitte cet État avant d’avoir exercé ses options, par exemple à la suite d’un départ en retraite, est sans incidenceⁱ. Il en va de même en cas de décès du bénéficiaire préalable à l‘exercice des options, les revenus appréhendés par les héritiers au titre de l’exercice postérieur étant taxables, entre les mains des héritiers, selon les règles qui auraient été applicables au bénéficiaireⁱ, par l’État au sein duquel les fonctions rémunérées par les options étaient exercées par le défuntⁱ.

En outre, dans le cas où le salarié, au cours de la période de référence, exerce son activité dans un État sans que sa rémunération y soit imposable en application des dispositions conventionnelles, cette période d’activité doit être prise en compte dans l'État auquel est attribué le droit d’imposer la rémunération correspondante. Il s’agit principalement du cas des missions temporaires qui, par exception au principe de l’imposition dans l'État d’exercice de l’activité, maintient l’imposition du revenu d’emploi dans l’État de résidence (n° 428660 et s.) ou des cas de mise en œuvre du régime frontalier (n° 428800 et s.), figurant dans certaines conventions conclues par la France, qui, par exception au principe général précité, maintient l’imposition du revenu d’emploi dans l'État de résidence.

L'administrationⁱ prévoit aussi l'hypothèse des opérations d’échanges en cas de restructuration de l’entreprise. Après une fusion ou une acquisition, il est en effet possible que les options sur titres d'une société absorbée ou acquise soient remplacées par des options sur les actions de la société qui lui succède ou qui l'acquiert ; de telles opérations doivent être considérées comme des opérations intercalaires. Ainsi, conformément aux recommandations de l'OCDEⁱ, l'impôt payé à l'autre État au titre de l'avantage lié à l'emploi qui se rapporte soit à l'option initiale, soit à la nouvelle option ou à l'option modifiée, est un impôt payé sur la même option.

Deux situations sont envisagées, qu'il s'agisse de plans qualifiés ou de plans non qualifiés :

• celle d’une personne résidente de France au jour du fait générateur en droit interne de l’imposition et qui a exercé tout ou partie de son activité à l’étranger pendant la période de référence ;
• celle d’une personne non-résidente de France au jour du fait générateur en droit interne de l’imposition et qui a exercé tout ou partie de son activité en France pendant la période de référenceⁱ.

S'agissant de plans qualifiés, sous réserve que la convention en décide autrement, l’avantage issu de la levée d’option réalisée par une personne résidente de France lors du fait générateur de l’imposition et qui se rapporte en tout ou partie à l’exercice d’une activité hors de France, dans un ou plusieurs États ayant conclu avec la France une convention fiscale en vue d’éliminer les doubles impositions, n’est imposable en France qu’au prorata de l’activité exercée en France pendant la période de référence, conformément au principe d’imposition défini à l’article 15 du modèle de convention OCDE.

L'avantage est imposé au titre de l'année de disposition, de cession, de conversion au porteur ou de mise en location des actions selon les règles applicables aux traitements et salaires à hauteur, en principe, de l'avantage imposable en France. Le calcul de l'imposition est effectué, après imputation de la moins-value éventuellement réalisée. Le bénéficiaire est soumis aux obligations déclaratives incombant aux contribuables résidents de France dans les conditions de droit communⁱ

S'agissant de plans non qualifiés, sous réserve que la convention en décide autrement, seule la part du gain de levée d’option correspondant à l’exercice d’une activité en France est, en principe, imposable en France. Dès lors que le plan n’est pas qualifié, le gain imposable en France est imposé au titre de l’année de levée des options selon les règles de droit commun des salaires.

Sous réserve que la convention en décide autrement, si, lors du fait générateur de l’imposition, le bénéficiaire de l’option n’est pas résident de France, l’avantage est imposable en France sur la fraction qui se rapporte à l’exercice d’une activité en France, dans les conditions prévues à l'article 80 bis du CGI.

La fraction de l’avantage imposable en France est également susceptible d’être soumise à la retenue à la source spécifique aux dispositifs d’actionnariat salarié prévue à l’article 182 A ter du CGI (n° 428270 et s.).

La convention fiscale entre la France et les États-Unis en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune signée le 31 août 1994ⁱ est la seule convention à prévoir des stipulations spécifiques relatives à l'imposition des gains de levée d'options sur titres d'une société américaine réalisés par des résidents de France qui sont des citoyens des États-Unis.

Le paragraphe 7, a) de l'article 29 de la conventionⁱ prévoit ainsi que les avantages, autres que les gains en capital, obtenus en raison de la levée d'une option d'achat d'actions d'une société résidente des États-Unis sont considérés comme des revenus lorsque − et dans la mesure où − la levée de l'option ou l'aliénation des actions donne naissance à un revenu ordinaire pour l'application de l'impôt américain. Ainsi, dans l'hypothèse où les États-Unis qualifient de revenu ordinaire l'avantage résultant de la levée des options, la France conserve son droit d'imposer ledit avantage sur le fondement de l'article 15 de la convention franco-américaine. À défaut, si les États-Unis considèrent que l'avantage constitue un gain en capital, la France perd le droit d'imposer cet avantage.