IV. La procédure d’abus de droit fiscal et ses effets

Si le législateur a supprimé les règles spécifiques gouvernant la charge de la preuve en matière d’abus de droit, il n’en demeure pas moins que des particularités demeurent au stade de la proposition de rectification (V. n° 704820 et s.) mais aussi en raison de la faculté offerte, tant à l’administration fiscale qu’au contribuable de saisir le comité de l’abus de droit fiscal (V. n° 704840 et s.).

La décision de rectification notifiée par l’administration fiscale à un contribuable fondée sur l’abus de droit de l’article L. 64 du LPF doit être prise par un agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire des finances publiques qui doit viser la notification de la proposition de rectificationⁱ. Matériellement, le nom et la signature de l’agent qui effectue le rehaussement doivent apparaître sur la proposition de rectificationⁱ. Il a pu être jugé, par la Cour de cassation, qu’une proposition de rectification qui ne contient pas ces éléments est irrégulière même si le contribuable a pu, ultérieurement, prendre connaissance de l’identité de l’agent à l’origine de ce documentⁱ.

L’article L. 64 du LPF prévoit qu’en cas de désaccord entre le contribuable et l’administration fiscale sur une rectification notifiée sur le fondement de ce même article, il sera possible de soumettre le litige à la demande du contribuable ou de l’administration fiscale à l’avis d’un comité dénommé comité de l’abus de droit fiscalⁱ. Cette saisine constitue une garantie prévue par la loiⁱ et la méconnaissance de cette garantie constitue un vice qui affecte la régularité de la procédure d’imposition et entraîne la décharge de l’imposition. Elle est néanmoins facultative et l’absence de saisine de ce comité n’a pas pour effet d’entacher d’irrégularité la procédure de rectificationⁱ. Le contribuable dispose d’un délai de 30 jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour demander la saisine du comité de l'abus de droit fiscalⁱ. Les saisines qui sont présentées au-delà de ce délai de 30 jours ne seront pas prises en compte, la forclusion étant alors opposée au contribuableⁱ. Toutefois, l’administration fiscale conserve alors la faculté de saisir le comitéⁱ. Par ailleurs, l’administration fiscale n’est pas tenue de saisir le comité de l’abus de droit fiscal en l’absence de désaccord entre le contribuable et l’administration quand bien même le contribuable aurait formulé, dans le délai de 30 jours, son souhait de saisir le comité de l’abus de droit fiscalⁱ. Par ailleurs, en cas de demande de substitution de motifs par l’administration fiscale aux fins de justifier l’existence d’un abus de droit, le contribuable est fondé à soutenir qu’il serait privé, s’il était fait droit à cette demande par le juge, de la garantie donnée par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales de saisir le comité de l’abus de droit fiscalⁱ. En effet, ces abus seraient alors distincts de ceux qui fondaient la proposition de rectification initiale et la réponse aux observations du contribuable s'agissant tant de la norme dont la requérante aurait cherché à obtenir une application littérale à l'encontre de l'objectif poursuivi par ses auteurs, que du périmètre des actes constitutifs de l'abus de droit.

La saisine du comité de l’abus de droit fiscal a pour effet de suspendre la mise en recouvrement des impositions qui ne pourra avoir lieu qu’une fois que l’avis du comité a été rendu et notifié au contribuableⁱ.

Le comité de l’abus de droit fiscal se réunit sur convocation du président de ce comité sans que les séances ne soient publiquesⁱ. En vertu de l’article 1653 C du CGI, le comité est composé comme suit :

• Un conseiller d'État, président ;
• Un conseiller à la Cour de cassation ;
• Un avocat ayant une compétence en droit fiscal ;
• Un conseiller maître à la Cour des comptes ;
• Un notaire ;
• Un expert-comptable ;
• Un professeur des universités, agrégé de droit ou de sciences économiques.

L’avis du comité porte uniquement sur l’existence d’un abus de droit – il n’a pas, par exemple, à se prononcer sur la catégorie d’imposition des sommes en litigeⁱ – et il est notifié par l’administration fiscale au contribuableⁱ. Le sens de l’avis du comité de l’abus de droit fiscal est sans incidence sur la répartition de la charge de la preuve applicable dans le cadre de la procédure de l’article L. 64 du LPF depuis la loi du 30 décembre 2018ⁱ. Les avis rendus par le comité font l’objet d’un rapport annuel qui est publié numériquementⁱ.

Cette notion a été forgée à l’occasion de la décision Bendjador rendue, par le Conseil d’État, en formation de plénière le 21 juillet 1989ⁱ. En l’espèce, le propriétaire d’un domaine agricole avait déclaré les revenus issus de son activité dans la catégorie des bénéfices agricoles suivant le régime du bénéfice réel bien qu’il vendait à d’autres agriculteurs les produits moyennant un prix convenu à l'avance. Selon le ministre, la nature des contrats avait été dissimulée car il s’agissait, en réalité, de bail à ferme imposable dans la catégorie des revenus fonciers. Le Conseil d’État juge ici « qu'en soulevant ce moyen, fondé sur ce que le contribuable aurait déguisé des revenus fonciers en bénéfices agricoles sous l'apparence d'une exploitation directe du fonds, l'administration invoque implicitement mais nécessairement, (...) les dispositions (...) relatives à l'abus de droit ». Depuis cette décision, le Conseil d’État prohibe l’abus de droit rampant qui consiste, pour l’administration fiscale, à invoquer implicitement mais nécessairement la notion d’abus de droit sans accorder au contribuable les garanties procédurales prévues, notamment par l’article L. 64 du LPF. Depuis sa création, cette notion n’est que fort peu identifiable en jurisprudence car elle ne peut être avancée que dans l’hypothèse où l’administration invoque implicitement un abus de droit qui peut alors être caractérisé par « une dissimulation par une opération apparente différente »ⁱ et lorsqu’elle entend écarter l’acte ou la série d’acte comme ne lui étant pas opposable.

Un abus de droit rampant ne saurait être identifié lorsque l’administration fait usage de son pouvoir de requalification des actes de droit privé. Ainsi, il a pu être jugé que l’administration ne s’était pas implicitement mais nécessairement placée sur le terrain de l’abus de droit lorsqu’elle s’est bornée à requalifier un acte du contribuableⁱ. Il en va de même lorsque l’administration n’entend en rien écarter un acte comme lui étant inopposableⁱ. Le Conseil d'État a également pu juger que ne constitue pas un abus de droit rampant le fait pour l'administration fiscale de se borner à estimer qu'une entité ne pouvait être regardée comme étant le bénéficiaire effectif, au sens et pour l'application de l'article 119 ter du CGI, d'une somme d'argent sans écarter aucun acte comme ne lui étant pas opposableⁱ.

Si, dans la décision initiale Bendjadorⁱ, l’abus de droit rampant n’avait que pour effet de faire peser la charge de la preuve sur l’administration fiscale, il n’en va plus de même depuis l’entrée en vigueur de la loi « Aicardi »ⁱ puisque la méconnaissance des garanties inscrites dans cette loi constitue un vice qui affecte la régularité de la procédure d’imposition.

La procédure d’abus de droit entraîne l’inopposabilité de l’acte constitutif d’un tel abus (V. n° 704900) mais aussi l’infliction de sanctions pécuniaires qui prennent la forme de majorations (V. n° 704910 et s.). Le législateur a également prévu une règle de solidarité applicable en présence d’un abus de droit (V. n° 704950 et s.).

La procédure de l’article L. 64 du LPF permet à l’administration fiscale de rendre inopposables les actes constitutifs d’un abus de droit. Cette inopposabilité n’est pas, à proprement parler, une sanction puisqu’il s’agit, pour l’administration d’écarter comme n’ayant jamais existé un acte constitutif d’un tel abus.

La mise en œuvre de la procédure d’abus de droit entraîne, de manière automatique, l’application de pénalités assises sur le montant des droits éludés et sont des sanctions ayant le caractère de punition au sens de la jurisprudence du Conseil constitutionnelⁱ. Ces sanctions prennent la forme d’une majoration de 80 % prévue au b. de l’article 1729 du CGI. Aux termes de cette même disposition, cette majoration « est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ». Cette échelle de sanctions – composée de deux barreaux – est issue de la loi de finances rectificative du 30 décembre 2008ⁱ et est applicable à compter du 1^er janvier 2009, sous réserve de l’application de la règle de la rétroactivité in mitius qui conduit à appliquer rétroactivement les sanctions plus douces aux agissements qui ont été commis avant l’entrée en vigueur de la loi et n'ayant pas donné lieu à des décisions passées en force de chose jugéeⁱ.

La question de la charge de la preuve en ce qui concerne les pénalités applicables en matière d’abus de droit a fait l’objet d’une question prioritaire de constitutionnalitéⁱ visant l’article L. 64 du LPF dans sa version applicable avant l’entrée en vigueur de l’article 202 de la loi n°2018-1317 du 28 décembre 2018ⁱ. Il était argué que la répartition de la charge de la preuve – qui pouvait dépendre de l’avis du comité de l’abus de droit fiscal – pouvait heurter le principe de la présomption d’innocence en mettant à la charge du contribuable la preuve qu’il n’avait pas eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en avait été le principal bénéficiaire. Le Conseil d’État a jugé que la question ne présentait pas de caractère sérieux puisque « la charge de la preuve en ce qui concerne les pénalités pouvant être infligées en cas d'abus de droit est régie, non par les dispositions du dernier alinéa de l'article L. 64 du LPF, mais par celles de l'article L. 195 A du même livre, en vertu desquelles la preuve incombe à l'administration »ⁱ ce qui signifie « qu'il appartient à l'administration d'établir le bien-fondé des pénalités en cas d'abus de droit »ⁱ. Cette solution n’est pas remise en cause par la loi du 28 décembre 2018 et il incombe certainement à l’administration de prouver le bien fondé des pénalités en la matière.

Le b de l’article 1729 du CGI prévoit une majoration différente en fonction du rôle du contribuable dans l’acte constitutif d’un abus de droit. La majoration de 40 % sera substituée à la majoration de 80 % s’il n’est pas démontré que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire.

La notion de bénéficiaire ou d’instigateur principal ne pose pas de difficulté lorsqu’un seul et même contribuable est à l’origine de l’acte ou des actes constitutif d’un abus de droit. En revanche, la question se pose lorsque plusieurs contribuables sont en cause. Dans ce cas, l’administration fiscale indique qu’il faut se livrer à « une appréciation qualitative des faits »ⁱ et que la majoration de 80 % « a vocation à s'appliquer à tous les contribuables qui ont pris une part active dans le montage considéré comme abusif par l'administration »ⁱ. À l’inverse, selon l’administration, ne sera pas identifié comme le bénéficiaire ou l’instigateur principal le contribuable qui « s'est montré « passif » c'est-à-dire n'a pas initié le montage critiqué ou en a retiré un avantage de moindre importance que celui perçu par les autres personnes impliquées »ⁱ. En la matière, l’administration fiscale indique qu’il faut se garder de retenir une approche purement mathématique qui serait de nature à écarter systématiquement les minoritaires. L’administration indique ainsi que «Face à deux associés, l'un détenant 50 % plus un des titres d'une société et son co-associé le solde, l'application de la majoration au premier des deux associés conduirait à une situation tout à fait inéquitable que n'a pu souhaiter le législateur»ⁱ. Le Conseil d’État est allé dans le même sens en jugeant, dans des circonstances similaires à celles jugées dans la décision Société Sagal, que dans une décision qui concernait la Compagnie Financière du Crédit Mutuel de Bretagne, cette dernière société « devait être regardée comme ayant bénéficié, à titre principal, au sens du b de l'article 1729 du CGI dans sa rédaction issue de la loi de finances rectificative pour 2008, comme tous les autres associés français de ces holdings, de l'opération de défiscalisation des dividendes »ⁱ. La lecture des conclusions du rapporteur public Emmanuel Glaser indiquait que la société avait soutenu « qu’elle ne possédait que 6, 66 % et 12, 98 % du capital des holdings en cause, lesquels ont été créés à l'initiative de la Banque internationale luxembourgeoise »ⁱ. Cela démontre que, dans certaines circonstances, une participation minoritaire n’est pas de nature à permettre au contribuable d’échapper à la majoration de 80 %. L’administration fiscale semble tirer les conséquences d’une telle décision en affirmant que ne se verront appliquer la majoration de 40 % que « les associés très minoritaires d'une société qui ne sont en fait que des associés passifs et qui ne disposent pas d'information particulière ni de pouvoir de décision au sein de la société »ⁱ. Elle ajoute que « Ce dispositif permet d'appliquer la sanction au taux de 40 % dès lors que certains bénéficiaires de l'opération critiquée n'en retirent qu'un avantage fiscal minime attestant ainsi de l'absence d'intentionnalité dans la manœuvre constatée »ⁱ.

En vertu du V, 1 de l’article 1754ⁱ, une règle de solidarité est prévue en matière d’abus de droit. Cette solidarité est particulièrement ancienne puisqu’elle avait déjà été prévue par le législateur par la loi du 13 juillet 1925ⁱ. En droit positif, il est prévu que toutes les parties à l’acte ou à la convention sont tenues solidairement avec le redevable de la cotisation d’impôt ou de la restitution d’une créance indue tant au paiement de l’intérêt de retard que de la majoration de l’article 1729 du CGI.