Sous-partie 6 - Redevances

Or, aujourd’hui, les redevances, de par leur importance, se doivent d’être encadrées dans le cadre des relations transfrontalières et ce par des dispositions à jour des évolutions constatées à travers l’importance croissante des actifs générateurs de ce type de revenus.

En effet, en 2022, la valeur des actifs incorporels détenus par les 5 000 plus grandes entreprises mondiales représente près de 54 000 Md€. Bien qu’en 2022, la valeur de ces actifs ait chuté de 25 % (valeur estimée de 70 000 Md€ en 2022) en raison de la crise financière, il ne peut être nié que les redevances constituent aujourd’hui un flux non négligeableⁱ et ce d’autant plus qu’en 1996, la valeur estimée des actifs incorporels mondiaux était seulement égale à l’équivalent actuel de 11 200 Md€. Il est tout aussi indéniable que les secteurs industriels mettant ces actifs au cœur de leur stratégie, des entreprises pharmaceutiques aux GAFA en passant par les start-ups, les biotechs, ou encore les plateformes d’intermédiation, de e-commerce, de streaming et tous les services dématérialisés prennent une place toujours plus grande dans l’économie mondiale, comme dans notre quotidien. Ces entreprises génèrent donc une part très significative de leurs revenus sous forme de redevances, perçues dans une relation B2C ou B2B, auprès de tiers comme auprès de sociétés liées.

Par ailleurs, il convient également de noter que les redevances constituent nécessairement, de par leur importance, une source récurrente de contentieux en matière d’actes anormaux de gestion et de prix de transfert (n° 425720 et 425870 et Partie 8, Prix de transfert,n° 800010 et s.). Les redevances sont également en partie à l’origine des réformes Piliers 1 et 2 du fait du déplacement de bases taxables qu’elles induisent mais également en raison de la déconnexion qu’elles opèrent entre juridictions de marchés et juridictions de localisation juridique des actifs. Ces derniers éléments sont également, de façon plus naturelle, entrées dans les réflexions intervenues suite à la réforme du dispositif IP Box (n° 423950 et s.).

La rédaction du 1^er modèle de convention fiscale de l’OCDE en 1943 (projet de Mexico) prévoyait une imposition des redevances payées pour l'usage de brevets, de marques ou de procédés ou formules secrets exclusivement dans l'État d’exploitation de ces actifs. Également, le projet de modèle de convention fiscale de l’OCDE de 1946 (projet de Londres), lui, établissait que ces revenus étaient imposables exclusivement dans l’État de résidence.

En 1977, le modèle de Convention fiscale de l’OCDE a repris les projets antérieurs de l’OCDE et notamment celui de 1963 pour définir la notion de redevances comme « les rémunérations de toute nature payées pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur sur une œuvre littéraire ou artistique ou scientifique, y compris les films cinématographies, d'un brevet, d'une marque de fabrique ou de commerce, d'un dessin ou d'un modèle, d'un plan, d'une formule ou d'un procédé secret, ainsi que pour l'usage ou la concession de l'usage d'un équipement industriel, commercial ou scientifique et pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commerciale ou scientifique ». Cette dernière partie relative à « l’usage ou à la concession de l’usage d’un équipement industriel, commercial ou scientifique » a, depuis 1992, été supprimée de la définition tirée de ce modèle de l’OCDE.

L’ONU a par la suite, dans son propre modèle de convention fiscale, repris cette même définition des redevances issues de l’OCDE tout en précisant que sont inclues dans la définition des redevances les rémunérations payées pour l'usage de droits d'auteurs sur des films et enregistrement pour la radio ou la télévision ainsi que ceux pour l'usage d'un équipement industriel, commercial ou scientifique.

Depuis lors, la définition des redevances tirée des modèles de convention fiscale n’a subi que très peu de modifications et ce, malgré la révolution numérique actuelle. Il peut cependant arriver que certaines conventions fiscales fassent référence aux rémunérations de toute nature payées pour l’usage ou la concession de l’usage d’un logiciel mais sans davantage de précisions.

Aussi, en matière de nouvelles technologies, la définition conventionnelle des redevances semble être obsolète. En effet, les rémunérations versées en contrepartie de l’usage d’un nom de domaine sur internet ne sont pas regardées comme des redevances mais comme des bénéfices d’entreprises (article 7 du modèle) d’après les commentaires de l’OCDE. Par ailleurs, actuellement, en l’absence de licence ou de transfert d’actifs incorporels ou assimilés, les revenus réalisés au travers de plateformes numériques ou collaboratives relèvent de la définition des bénéfices d’entreprise.

Le modèle de convention américain semble avoir, lui, tenté de palier à ces difficultés attachées à l’évolution des technologies en faisant référence aux rémunérations de toute nature payées pour l’usage ou la concession de l’usage d’un « autre droit ou bien similaire »ⁱ à ceux listés dans sa définition (semblable à la définition de l’OCDE).

En dehors de ces considérations relatives à la définition conventionnelle des redevances, il convient de noter qu’aujourd’hui, le modèle de convention de l’OCDE tend vers une imposition exclusive dans l’État de résidence et une exonération de retenue dans l’État de source des redevances bien que de nombreux États soient encore réticents à une telle exonération par peur que la perte de recettes fiscales en matière de retenue à la source ne soit pas compensée par les gains tirés des transferts d’actifs incorporels sur leur territoire.

Le modèle de convention fiscale de l’ONU, lui, étant plus favorable aux États en développement prévoit directement dans son article dédié aux redevances une imposition par voie de retenue plafonnée dans l’État de la source.

Le périmètre de la notion conventionnelle de redevances varie selon les termes des conventions fiscales et notamment des modèles de convention desquelles elles sont issues (OCDE ou ONU) et peut ainsi parfois inclure dans le champ de sa définition certaines rémunérations de prestations de services que le langage commun n’aurait pu qualifier aussi aisément de redevances.

Ainsi, deux rédactions de la définition des redevances s’opposent en fonction du fait de savoir si certaines prestations de services peuvent être inclues dans le champ de cette notion.

Dans ce contexte les prestations de services se définissent en réalité par soustraction dans les cas où, contrairement à la définition issue du modèle de conventions fiscales de l’OCDE, l’article relatif aux redevances contenu dans les conventions fiscales ne vise pas « la fourniture d’informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique ». En effet, dans ce cas, les rémunérations de prestations de services même lorsqu’elles consistent en la transmission d’un savoir-faire ne peuvent être regardées comme des redevances au sens de la convention applicable. Dans ce cas, il est considéré que la notion de redevances a une définition « étroite » au sens de ladite convention.

En revanche, dans les cas où, par opposition à cette définition étroite, la clause relative aux redevances vise « la fourniture d’informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique » alors, selon des précisions complexes apportées par l’OCDE, certaines rémunérations de prestations de services peuvent être regardées comme des redevances au sens conventionnel.

Aussi, dans ce contexte sera d’abord étudié ici la définition des redevances au sens des différentes conventions fiscales (n° 421310 et s.) puis, afin de clarifier la distinction à opérer, les rémunérations de prestations de services devant être regardées comme hors du champ de la notion de redevances (n°421920 et s.).

La définition des redevances contenues dans les différentes conventions fiscales internationales, issues, pour la très large majorité, des modèles de convention de l’OCDE et de l’ONU (qui représentent la base de plus de 3000 conventions internationales) est un sujet essentiel dans le cadre de l’organisation du droit d’imposer des différents États et ce d’autant plus à l’heure du développement de nouvelles technologies génératrices de redevances.

La définition fiscale de la notion de « redevances » doit s’écarter de la définition tirée du langage courant et dépend avant tout de la rédaction de chaque convention fiscale.

Cela peut également être le cas des loyers perçus en rémunération de l’usage d’un équipement industriel, commercial ou scientifique qui, dans les conventions fiscales conclues entre la France et le Canadaⁱ, le Chiliⁱ, ou encore l’Italieⁱ sont qualifiés de redevances comme le prévoyait le paragraphe 2 de l’article 12 du modèle de convention de l’OCDE dans sa version de 1977 qui visait les rémunérations payées pour l’usage ou la concession de l’usage d’un équipement industriel, commercial ou scientifique.

Cette définition est également sujette à évolution selon les réflexions de la doctrine. Ainsi, en 1985 le Comité des affaires fiscales de l’OCDE a considéré que de tels loyers constituaient en réalité la contrepartie d’une opération financière et que le prélèvement d’une retenue à la source nuirait fortement au profit de l’opération compte tenu des faibles marges pratiquées habituellementⁱ. À compter de 1992, le modèle de convention de l’OCDE a donc exclu la référence aux locations de son article dédié aux redevances. De tels revenus, sont désormais traités comme des bénéfices d’entreprise régis par l’article 7 du modèle de convention de l’OCDE et imposable exclusivement dans l’État de résidence du bénéficiaire (sauf rattachement à un établissement stable dans l’autre État). Cependant, certaines conventions suivant le modèle de l’OCDE et conclues après 1992 ont tout de même continuées d’inclure dans leurs définitions relatives aux redevances les revenus tirés de locations d’équipements industriel, commercial ou scientifique. Il en est ainsi notamment des conventions franco-albanaiseⁱ, franco-japonaiseⁱ ou encore franco-espagnoleⁱ. La convention signée par la France avec l’Ouzbékistanⁱ prévoit, quant à elle, une qualification de redevance uniquement en présence d’un transfert de savoir-faire.

Dans la dernière version du Modèle de Convention de l’OCDE (2017), le paragraphe 2 de l’article 12 définit les redevances comme des :

Aussi, suivant les deux mouvements co-existants relatifs à la définition des redevances, seront étudiés successivement ici la définition des redevances au sens du modèle de convention fiscale de l’OCDE (n° 421370 et s.) puis la définition de la notion de redevances issue du modèle de l’ONU et des autres conventions fiscales conclues par des États en développement (n° 421660 et s.).

Les droits d’auteur et droits voisins ne sont pas définis par le modèle de convention de l’OCDE. En effet, cette dernière ne fait que mentionner en tant que redevance les « droits d’auteur sur une œuvre littéraire, artistique ou scientifique, y compris les films cinématographiques »ⁱ.

Il appartient donc aux législations internes de définir ce qu’elles considèrent relever de la catégorie des droits d’auteur.

Ainsi, le tribunal administratif de Parisⁱ s’est prononcé sur la question et a pu considérer à propos de l’ancienne convention franco-américaine du 28 juillet 1967 que les sommes versées par une maison d’édition n’étaient pas des droits d’auteur. Au cas d’espèce, les sommes étaient versées par une maison d’édition française à une société américaine. Dès lors que ces sommes n’étaient pas considérées comme des droits d’auteur, elles ne pouvaient être vues comme des redevances. Il était ici fait application de l'article 2, § 2 de la convention franco-américaine du 28 juillet 1967 selon lequel les expressions employées dans cette convention et qui n'y sont pas définies ont le sens qui leur est attribué par chaque législation nationale. Or la loi française ne considère pas comme des droits d'auteur les droits détenus par une maison d'édition mais seulement ceux détenus par l'auteur lui-même. Cette solution est d’ailleurs tout à fait transposable à la nouvelle version de la convention franco-américaine conclue le 31 août 1994ⁱ en des termes similaires pour ce qui concerne ces aspects.

En France, il convient de se tourner vers le Code de la propriété intellectuelle (CPI) et notamment les articles L. 111-1 et suivants. En accord avec la jurisprudence précédente, on comprend que les « droits d’auteur » ne sont susceptibles de bénéficier qu’à l’auteur de l’œuvre et non pas à une maison d’édition.

La lecture croisée des articles du CPI permet de comprendre la logique suivie par le tribunal administratif de Paris puisque le code indique que le droit d’auteur concerne « l'auteur d'une œuvre de l'esprit »ⁱ et que la propriété incorporelle définie par l'article L. 111-1 est « indépendante de la propriété de l'objet matériel »ⁱ.

Des précisions concernant la notion de « droits d’auteur » peuvent également être apportées au regard des commentaires de l’OCDE. L’OCDE indique ainsiⁱque seule la France fait spécifiquement référence aux logiciels dans ses conventions récentes. Ce choix de la France fait écho aux difficultés liées à l’application de l’article 12 pouvant naître « même lorsqu’un versement au titre de logiciel peut véritablement être considéré comme une redevance ». Cela suppose en effet de considérer le logiciel comme une œuvre littéraire, artistique ou scientifique. Ces catégories ne sont pas satisfaisantes pour couvrir les droits détenus sur l’exploitation d’un logiciel bien que l’assimilation à une oeuvre scientifique soit la plus réaliste.

L’OCDE préconisait donc d’adopter une version modifiée du paragraphe 2 de l’article 12 « qui supprimerait toute indication quant à la nature des droits d’auteur concernés ou, alternativement, qui ferait expressément mention des logiciels ». La France a, elle, fait le choix de faire une référence expresse aux logiciels dans ses nouvelles conventions.

Il est par ailleurs indiqué dans l’appendice 2 de la convention modèle OCDE, dans le « questionnaire relatif au régime fiscal applicable aux logiciels » que les logiciels (ainsi que leurs adaptations et transformations) sont protégés en France par la législation nationale en matière de droit d’auteur, ce qui est parfaitement cohérent avec les réserves exposées lors des débats à propos de l’adoption de la convention modèle OCDEⁱ.

Ces commentaires de l’article 12 précisent également qu’« en ce qui concerne le droit d’auteur, la définition s’applique, que ce droit ait ou non fait, ou doive faire, l’objet d’un dépôt ou d’une inscription publique ».

La lecture des conventions fiscales peut ainsi être rendue compliquée du fait de la disparité des qualifications des droits d’auteurs des différents États.

De la même manière que pour les droits d’auteur, s’agissant des « marques », celles-ci n’étant pas définies par la convention modèle OCDE, il convient de se pencher sur leur définition au sens du droit interne des États signataires des conventions.

Pour la France, la marque est un actif incorporel qui prend naissance dans le patrimoine du propriétaire lors de son enregistrement. La cour administrative d'appel de Parisⁱ affirme ainsi que les marques déposées par une société en vue de les exploiter de manière durable constituent un élément incorporel de l'actif immobilisé. Le juge considère que le « dépôt confère à l'entreprise des droits réels incorporels cessibles ; que la marque, dont une société entend acquérir la propriété, constitue un actif incorporel devant être immobilisé, dès lors qu'elle est créée pour être utilisée de manière durable ».

L’INPI, sur la base du Code de la propriété intellectuelleⁱ définit la marque comme « unsigne permettant de distinguer précisément les produits et services d’une entreprise de ceux de ses concurrents. Il peut s’agir d’un mot, d’un nom, d’un slogan, de lettres, de chiffres, d’un logo ou encore d’une image ou d’une vidéo. La marque peut être une combinaison de ces différents éléments ».

Il est à noter que le législateur a transposé la directive (UE) 2015/2436 fin 2019 et a élargi la définition d’une marque qui peut, depuis le 15 décembre 2019, être constituée par un hologramme ou un signe sonore sans qu’il ne soit exigé une représentation graphique comme prévu initialement dans l’ancien article L. 711-1, b du CPI.

La marque peut être déposée par son créateur ou par un mandataire domicilié ou établi en France. Lorsque la demande n'est ni rejetée ni retirée, la marque est enregistrée au registre national des marques et publiée au Bulletin officiel de la propriété industrielle (BOPI).C’est par l'enregistrement que le déposant acquiert un droit de propriété sur la marque qui commence à compter de la date de dépôt de la demande et ce, pour une période de 10 ans indéfiniment renouvelableⁱ.

La marque doit être distinctive et permet d’identifier des produits ou des services fournis par une entreprise spécifique. Ce critère est essentiel afin de vérifier la présence d’une marque et peut même résulter d’un signe courant dès lors qu’il permet d’identifier un produit ou un service qui n’est pas en lien avec ce signe courant.

Ainsi, les paiements reçus en faveur d’un contrat de convention de marque, dès lors que la seule contrepartie est la possibilité pour le preneur d’utiliser la marque à des fins commerciales sont normalement qualifiés de redevance au sens conventionnel.

Les commentaires de l’OCDEⁱ, précisent ainsi qu’en présence d’un tel contrat mixte, il convient « de décomposer, à l’aide des indications contenues dans le contrat ou par une ventilation raisonnable, le montant total de la rémunération stipulée en fonction des diverses prestations auxquelles elle s’applique, et de soumettre chacune des parties de la rémunération ainsi déterminée au régime fiscal qui lui est propre ». La règle de l’accessoire peut également parfois s’appliquer sous réserve de certaines conditions, « lorsque toutefois, l’une des prestations convenues constitue de loin l’objet principal du contrat et que les autres prestations y prévues n’ont qu’un caractère accessoire et plutôt négligeable, le traitement applicable à la prestation principale devrait en général s’appliquer au montant total de la rémunération» (n° 422460 et s.).

En droit interne, bien que la notion de brevet ne soit pas formellement définie, le brevet est un acte officiel de propriété industrielle qui accorde un monopole d’exploitation au demandeur sur son invention sur le territoire français pour 20 ans au maximum. Le dépôt d’un brevet protège l’actif de toute exploitation non autorisée. Il est délivré au terme de la procédure prévue aux articles L. 612-14 et L. 612-15 du CPI et donne lieu à l'établissement d'un rapport de recherche destiné à établir l'état de la techniqueⁱ.

Pour faire l’objet d’un brevet, les innovations doivent répondre aux critères de brevetabilité c’est-à-dire, être une solution technique à un problème technique, être une invention nouvelle, impliquer une activité inventive et être susceptible d’application industrielle. Toutefois, certaines catégories de brevets sont soumises à d’autres critères notamment s’agissant des logiciels ou des produits pharmaceutiques. En outre, certaines inventions ne sont pas brevetables d’après le CPI, il s’agit notamment des droits d’auteurs et des dessins et modèles soumis à d’autres types de protectionⁱ.

Le Code de la propriété intellectuelle distingue d’ailleurs les brevets des dessins et modèles. Le premier est défini dans le Code de la propriété intellectuelle par les articles L. 611-1 et R. 611-1 et suivants tandis que les dessins et modèles sont étudiés aux articles L. 511-1 et R. 511-1 et suivants.

Le droit interne français prévoit que le créateur d’un dessin ou modèle dispose d’un droit exclusif d’exploiter, vendre ou faire vendre ce dessin dans certaines conditions prévues par le CPI sans empiéter sur les droits qu’il tiendrait en vertu de la législation sur les droits d’auteurⁱ. Ces créateurs peuvent alors bénéficier d’une double protection tant au niveau des droits d’auteur que de leur droit exclusif d’exploitation.

Tout comme le dépôt d’une marque, la possibilité d’exploiter exclusivement un brevet dépend de son dépôt auprès de l’INPI. Le brevet fait office d’un titre de propriété dont l’exploitation pourra notamment être concédé à un tiers.

Là encore, le problème du contrat mixte peut se poser et les commentaires de l’OCDE précisent encore une fois qu’en ce qui concerne les redevances relatives à des brevets et à du savoir-faire (« know-how ») il convient de « décomposer le montant total du paiement qui doit être effectué en vertu du contrat sur la base des renseignements contenus [dans ce dernier] ou selon une répartition raisonnable et appliquer le régime fiscal propre à chacune des composantes ainsi déterminées » ⁱ.

Cette difficulté liée aux contrats mixtes se retrouve d’ailleurs pour la détermination des redevances soumises au taux réduit dans le cadre du régime de faveur de l’IP Box de l’article 238 du CGI (n° 424820 et s.). La doctrine administrativeⁱ recommande ainsi de déterminer la part de redevances éligibles dans un contrat mixte en se fondant :

• soit sur des comparaisons portant sur des transactions similaires réalisées dans une période proche ;
• soit sur des clés de répartition liées à des données comptables comme la valeur intrinsèque des droits transférés, la valeur retenue pour l'acquisition des droits ou le coût de revient des différents éléments et prestations couverts par le contrat.

Le Code de la propriété intellectuelle rajoute aux trois catégories précédemment listées, les secrets de fabrique, les procédés et formules de fabrication ou le savoir-faire (know-how). Le modèle OCDE retient quant à lui dans sa définition des redevances la notion d’expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique.

Pour traiter les sommes rémunérant l’expérience acquise comme des redevances, il faut s’assurer que la rémunération ne concerne pas la contrepartie d’une prestation de services (qui sera traitée comme un bénéfice d’entreprise au sens de l’article 7 du modèle de convention de l’OCDE) et donc qu’il y a bien un transfert de savoir-faire.

Aussi l’administration fiscale dans sa doctrine relative à l’ancien régime d’imposition des produits de la propriété intellectuelle (article 39 terdecies du CGI) a repris la définition du règlement européen relatif aux licences de savoir-faireⁱ pour indiquer que la notion de savoir-faire est un « ensemble d'informations techniques qui sont secrètes, substantielles et identifiées de toute manière appropriée »ⁱ.

La même doctrine administrative poursuit pour indiquer que cette notion peut recouvrir une grande diversité d'éléments parmi lesquels des procédés de fabrication, un tour de main, et plus généralement une expérience acquise. Cette expérience se traduit notamment par des connaissances secrètes prenant la forme d'études, de rapports, de plans, de dessins, de tendances de marché, d'études de prix, d'études de marchés, de nomenclature de matériaux ou de listes de fournisseurs.

La convention modèle OCDE depuis sa révision de 2003 prévoit par ailleurs qu’un contrat de savoir-faire ou know-how est un contrat dans lequel « l’une des parties s’oblige à communiquer ses connaissances et expériences particulières, non révélées au public, à l’autre partie qui peut les utiliser pour son propre compte. Il est admis que le cédant n’a pas à intervenir dans l’application des formules concédées au concessionnaire et n’en garantit pas le résultat ».

En outre, l’OCDE précise égalementⁱ que la notion d’informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique renvoie à certaines informations n’ayant pas fait l’objet d’un brevet et qui ne relèvent généralement pas d’autres catégories de droits de propriété intellectuelle. Il s’agit d’informations non révélées au public de nature industrielle, commerciale ou scientifique ayant trait à une expérience acquise qui trouvent une application pratique dans l’exploitation d’une entreprise et dont la divulgation peut générer un avantage économique. Parce que la définition fait référence à des informations ayant trait à une expérience acquise, ne sont pas considérées comme des redevances les rémunérations d’informations nouvelles obtenues du fait de la fourniture de services rendus à la demande de la personne l’ayant versée (n° 422340 et s.).

Un jugement du tribunal administratif de Rouenⁱ du 3 mars 2011, illustre la notion d’expérience acquise. En l’espèce, une société française avait conclu avec une société américaine, une « convention d’encadrement technique et commercial » consistant à la mise à disposition de compétences dans le domaine de contrôle de qualité et développement commercial par la société américaine à la société française. Le tribunal a considéré que « les sommes versées en application de cette convention doivent [...] nonobstant son intitulé, être regardées comme des rémunérations payées pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans les domaines technique et commercial au sens des dispositions précitées du b) de l’article 12 de la convention fiscale franco-américaine du 31 août 1994 » et constituent donc des redevances donnant lieu à l’application de la retenue à la source conventionnelle.

Cette notion assez générique d’expérience acquise dispose donc d’un cadre relativement incertain pouvant, dans certaines hypothèses, conduire à une confusion avec la notion de prestation de service et plus spécifiquement avec les services techniques, qui, ne ressortent pas toutes des dispositions conventionnelles afférentes aux redevances.