Le Fiscal by Doctrine / Part. 10 - Procédure, contrôle et contentieux / Ss-part. 5 - Assistance en matière de recouvrement des impôts

Avocat

Baker McKenzie

Sous-partie 5 - Assistance en matière de recouvrement des impôts

L’essentiel

Rendue nécessaire par les limitations territoriales des compétences d'exécution des États, l'assistance internationale au recouvrement a fait l'objet, dès les années 1920 dans le cadre de la Société des Nations, de travaux débouchant sur un modèle de convention bilatérale en 1927ⁱ assorti de commentaires et posant des principes qui ont été repris lors de l'introduction, à partir des années 2000, de clauses d'assistance au recouvrement dans les modèles de Convention de l'OCDE et de l'ONU. La France dispose, sans compter les dénonciations des conventions fiscales avec le Burkina Faso, le Mali et le Niger, d'une quarantaine de conventions bilatérales comportant une clause d'assistance au recouvrement, assorti de commentaires et posant des principes qui ont été repris lors de l'introduction, à partir des années 2000, de clauses d'assistance au recouvrement dans les modèles de Convention de l'OCDE et de l'ONU.

À partir de 1977 dans le cadre de la Communauté économique européenne, et de 1988 dans un cadre conjoint entre l'OCDE et le Conseil de l'Europe, des instruments multilatéraux d'assistance internationale au recouvrement ont été développés. Le modèle le plus achevé sur ce point est fourni par la directive du 16 mars 2010, qui présente l'originalité de comporter un instrument uniformisé émis par l'État requérant et permettant, sans formalité, d'exécuter la créance sur le territoire de l'État requis et selon les procédures de ce dernier.

INT-1015540 —

Au sens des instruments internationaux de coopération fiscale, la notion de recouvrement s'entend de manière large. Elle comprend en effet, classiquement, (i) les mesures de recouvrement proprement dites, en ce comprises les mesures conservatoires destinées à garantir le recouvrement, mais aussi (ii) l'ensemble des mesures préparatoires telles que la notification de documentsⁱ.

INT-1015550 —

En effet, si les États tirent de leur souveraineté une compétence leur permettant de définir les règles de leur impôt, cette compétence ne saurait s'exercer au-delà de leurs frontières en ce qui concerne « les moyens de contraintes propres à en assurer l'application effective »ⁱ.

INT-1015560 —

En particulier, « les autorités fiscales d'un État ne sont pas habilitées à engager une action en recouvrement des impôts à l'extérieur de leurs frontières »ⁱ. Symétriquement, le droit interne des États n'a pas lieu de leur permettre, en l'absence d'obligation internationale, de mettre en œuvre leurs instruments propres de recouvrement de l'impôt pour obtenir le paiement de créances fiscales étrangèresⁱ.

INT-1015570 —

L'assistance internationale en matière de recouvrement vise par conséquent, dans le cadre de traités internationaux, à permettre à un État désireux de recouvrer une créance fiscale (« l'État requérant »), de solliciter l'appui d'un État partenaire (« l'État requis »).

INT-1015580 —

Au cours de l'histoire, trois types d'instruments internationaux se sont affirmés :

Les conventions bilatérales d'élimination des doubles impositions. Dans ce cadre, l'assistance au recouvrement fait l'objet d'un article dédié au sein de la convention. Quoique, comme nous le verrons (V. n° 1015610), un modèle de convention ait existé dans le cadre de la Société des Nations dès 1927ⁱ, les modèles de l'OCDE et de l'ONU, qui pourtant convergent sur le sujet, n'ont proposé un article détaillé sur l'assistance au recouvrement qu'à partir du début des années 2000ⁱ. La France n'applique d'ailleurs ce modèle que dans le cadre de la convention avec la Grèce du 11 mai 2022 ;
Des directives européennes et en particulier la directive du 16 mars 2010ⁱ, qui refonde et généralise les instruments de coopération élaborés au fil du temps en matière de TVA et de fonds européens ;
Une convention multilatérale, préparée à l'origine dans un cadre conjoint entre l'OCDE et le Conseil de l'Europeⁱ et qui, dans sa version issue du Protocole d'amendement du 27 mai 2010ⁱ est ouverte à la signature par l'ensemble des États et tend donc à devenir une norme universelle.

INT-1015590 —

Pour une situation donnée, ces trois types d'instruments peuvent théoriquement se combiner, puisque les instruments internationaux ci-dessus aménagent leur compatibilité mutuelle.

INT-1015600 —

Il convient donc d'examiner :

D'abord les principes communs de l'assistance internationale au recouvrement et leur réception en droit interne (V. n° 1015610 et s.) ;
Puis leur mise en œuvre dans le cadre des instruments multilatéraux que sont la directive du 16 mai 2010 et la Convention multilatérale (V. n° 1016620 et s.) ;
Et enfin dans un troisième temps les particularités des conventions bilatérales conclues par la France (V. n° 1017780 et s.).

Chapitre 1 - Les principes de l'assistance internationale au recouvrement et leur réception en droit interne

INT-1015610 —

Le premier modèle de Convention internationale en vue d'une assistance mutuelle au recouvrement, établi dans le cadre de la Société des Nations en 1927ⁱ a fixé une série de principes qui demeurent aujourd'hui encore utilisés en substance dans les instruments internationaux, que ce soit :

Dans le cadre des instruments multilatéraux que sont la convention multilatérale et la directive du 16 mars 2010 ;
Ou dans le cadre des conventions bilatérales.

INT-1015620 —

Aussi apparaît-il intéressant d'exposer ces principes et leur concrétisation en droit international (V. n° 1015630 et s.), avant d'examiner leur réception en droit interne (V. n° 1015880 et s.).

Section 1 - Principes communs en droit international

Remarque

Selon le modèle de convention de 1927, les autorités compétentes sont censées coopérer pour le traitement des situations individuelles ou délicates, bien identifiées et commentées dans le rapport de 1927 présentant le modèle de convention de la SDN. Cette coopération se retrouve dans les modèles bilatéraux contemporainsⁱ. Une telle exigence de coopération ne vise pas seulement à répondre à la nécessité de régler par la discussion certaines difficultés techniques d'interprétation ou de mise en œuvre. Elle s'inscrit aussi, comme nous allons le voir, dans un souci d'assurer l'acceptabilité d'instruments d'assistance internationale au recouvrement auprès des opinions publiques, et par conséquent la pérennité de l'instrument.

Sous-section 1 - Impôts couverts

I. Définition d'une liste d'impôts

INT-1015630 —

Selon le modèle de convention de 1927, il appartient aux États de préciser dans leur convention bilatérale la liste des impôts couverts par l' « AIR »ⁱ.

INT-1015640 —

Cette précision est importante car la liste des impôts, taxes ou autres recettes publiques pour lesquels des États peuvent se prêter mutuellement concours aux fins de recouvrement n'a pas lieu, a priori, d'être identique à la liste des impôts pour lesquels ils conviennent de règles de prévention et d'élimination des doubles impositions.

INT-1015650 —

Sur ce point, les modèles de convention de l'OCDE et de l'ONU sont cohérents avec le modèle originaire de la SDN, puisqu'ils prévoient que l'assistance au recouvrement n'est pas limitée aux impôts couverts par la convention fiscaleⁱ.

II. Spécification des accessoires de l'impôt et répartition des coûts de l'entraide

INT-1015660 —

Selon le modèle de 1927, les États doivent s'entendre pour préciser comment sont traités les accessoires de l'impôt tels que l'intérêt de retard, les pénalités et les frais de recouvrementⁱ.

INT-1015670 —

Cette question a pu soulever deux difficultés que les négociateurs des États au sein des organisations internationales ont fini par résoudre en proposant, dans le texte même des modèles de convention et dans les instruments multilatéraux, des règles plus précises que celles envisagées dans le modèle originaire :

Premier problème : définition des accessoires de l'impôt. - Sur ce point, les modèles contemporains comprennent dans la créance fiscale les intérêts, pénalités administratives et coûts de recouvrement ou de conservation afférents à ces impôtsⁱ. Au passage, ils précisent que les impôts couverts le sont quelle que soit leur dénomination et quelle que soit, au sein des États contractants, la collectivité publique bénéficiaire.
Second problème : litiges d'assiette ou de recouvrement entre États. - Le modèle de 1927 laisse libres les États de régler par la discussion la question de la répartition des frais de recouvrementⁱ. Cette question n'est pas davantage couverte dans le texte des modèles de convention de l'OCDE et de l'ONU, mais elle est traitée dans les commentaires de la convention-modèle de l'OCDEⁱ.

INT-1015680 —

Par ailleurs, le modèle de 1927 laisse ouverte la question de savoir si un État peut être tenu de recouvrer un impôt contraire aux accords passés avec l'État requérant. Les modèles de convention de l'OCDE et de l'ONU sont plus restrictifs sur ce point, puisqu'ils excluent toute coopération lorsque l'imposition est contraire aux accords entre les deux États, et notamment lorsqu'elle est contraire à la convention d'élimination des doubles impositionsⁱ.

Sous-section 2 - Principe de juridiction

I. Répartition de compétence entre l'État requérant et l'État requis

INT-1015690 —

L'exécution des mesures de recouvrement est logiquement confiée à l'État dont la juridiction s'étend sur la personne ou les biens du débiteur (« l'État requis » ) (V. n° 1015570)ⁱ.

INT-1015700 —

Il en résulte, même si le modèle de 1927 ne l'explicite pas encore, que :

Les règles applicables aux mesures de recouvrement proprement dites relèvent de la seule compétence des administrations et des tribunaux de l'État requis ;
En revanche, les règles de prescription de la créance et le contentieux relatif au bien-fondé de la créance ou à la validité du titre de recouvrement relèvent de la seule compétence des autorités et juridictions de l'État requérant. Cette règle est explicitée à l'article 27 § 6 des modèles de convention de l'OCDE et de l'ONUⁱ.

II. Mise en œuvre de la répartition des compétences étatiques à l'égard des personnes

INT-1015710 —

Au regard du droit international, le principe de juridiction territoriale de l'État requis s'exerce en principe à l'égard des personnes ou des biens qui sont présents sur son sol, quelle que soit la nationalité des personnes ainsi visées ou des propriétaires de tels biensⁱ.

INT-1015720 —

Cela peut donc concerner :

Des ressortissants de l'État requérant ;
Des ressortissants d'États tiers, en vertu d'un principe constant de « solidarité entre les États »ⁱ ;
Et naturellement des ressortissants de l'État requis lui-même, ce qui doit conduire à une application mesurée de la convention afin de ménager son acceptation par les opinions publiquesⁱ.

Sous-section 3 - Principe de créance définitive matérialisée dans un titre exécutoire

I. Principe de créance définitive

INT-1015730 —

Dans le langage du modèle de 1927, l'assistance au recouvrement s'applique aux créances qui ont « la force de chose jugée », c'est-à-dire qui sont à la fois exécutoires et, en principe, non susceptibles de recoursⁱ. Ce principe est repris à l'article 27 § 3 des modèles de convention de l'OCDE et de l'ONUⁱ.

Remarque

En l'absence de créance définitive ou dans l'attente d'un titre exécutoire, l'État requis peut toutefois être conduit à prendre, à la demande de l'État requérant, des mesures conservatoires (V. n° 1015760 et s.).

II. Principe de reconnaissance du titre exécutoire émis par l'autorité requérante

INT-1015740 —

La demande d'assistance est assortie d'un titre de créance officiel, certifié par l'autorité compétente de l'État requérantⁱ. Dès lors, le titre de créance est admis dans l'État requis sans formalité d'exequaturⁱ, et la créance est exécutée par l'administration de cet État.

INT-1015750 —

Cette règle est reprise à l'article 27 § 3 des modèles de convention de l'OCDE et de l'ONU. Il en résulte, comme indiqué ci-dessus, que les règles applicables aux mesures de recouvrement proprement dites sont celles de l'État requis (V. n° 1015700). Les juridictions de cet État sont également seules compétentes pour connaître des oppositions à poursuiteⁱ.

Remarque : la règle ainsi posée ne règle pas la question de la forme du titre exécutoire. Dans le cadre de la Convention multilatérale, le titre de l'État requérantfait l'objet d'une homologation dans l'État requis, qui s'acquitte de cette formalité de manière diligente afin de pouvoir exécuter la demande d'assistance (V. n° 1017010 et s.). Dans le cadre de la directive du 16 mars 2010, l'État requérant émet un "instrument uniformisé" qui sert directement de titre dans l'État requis (V. n° 1017380 et s.).

III. Cas particulier : créance susceptible de recours et mesures conservatoires

INT-1015760 —

Lorsque la créance est encore susceptible d'un recours, l'État requis peut, sur demande de l'État requérant, prendre des mesures conservatoires destinées à garantir le recouvrement de l'impôtⁱ.

INT-1015770 —

Implicitement, il en résulte que l'État requis ne prend pas directement de mesures de recouvrement, ou sursoit à poursuivre des mesures de recouvrement déjà engagées, lorsqu'il est informé d'une contestation portant sur le bien-fondé de la créance ou sur la validité du titre exécutoire.

Remarque

Également de manière implicite, il en résulte que seul l'État requérant est compétent en matière de contestations relatives à la créance ou au titre exécutoire qu'il a initialement émis.

INT-1015780 —

Sur ce point, le principe est conservé de nos jours par l'article 27 § 7 des conventions-modèles de l'OCDE et de l'ONU. Il est toutefois précisé. En effet, ces modèles prévoient que lorsqu'une créance cesse de remplir les conditions pour être exécutées ou pour donner lieu à des mesures conservatoires, l'État requis peut imposer à l'État requérant de suspendre ou de retirer sa demandeⁱ.

INT-1015790 —

En tout état de cause, l'article 27 § 8 des modèles de convention de l'OCDE et de l'ONU précise qu'un État ne saurait être contraint de prêter assistance « si l’autre État contractant n’a pas pris toutes les mesures raisonnables de recouvrement ou de conservation, selon le cas, qui sont disponibles en vertu de sa législation ou de sa pratique administrative ».

Sous-section 4 - Principes de demande préalable et de réponse diligente

INT-1015800 —

L'assistance s'effectue sur demande d'une autorité compétente de l'État créancier (« l'État requérant »). La demande est traduite dans la langue de cet Étatⁱ.

INT-1015810 —

Une fois cette formalité accomplie, l'État requis doit procéder avec diligenceⁱ au recouvrement selon des règles conformes à son droit interne.

INT-1015820 —

Par ailleurs, dans la mise en œuvre des mesures de recouvrement, l'État requis ne dépasse pas les mesures qui auraient été applicables en vertu du droit applicable dans l'État requérantⁱ.

INT-1015830 —

Ce souci de conformité des mesures de recouvrement au droit interne des États est formalisé, dans les modèles contemporains, à l'article 27 § 8, selon lequel un État contractant ne saurait être contraint à prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l’autre État contractant.

Sous-section 5 - Limites aux obligations de l'État requis

INT-1015840 —

Dans le modèle de 1927, les obligations de l'État requis sont définies sous réserve de deux limites, que les commentaires définissent expressément comme visant à éviter des contestations de la mise en œuvre du traité dans l'opinion publique des États.

I. Absence de privilège des créances de l'État requérant dans l'État requis

INT-1015850 —

Les créances fiscales de l'État requérant ne sont pas considérées comme des créances privilégiées dans l'État requisⁱ. Ce principe est repris dans les modèles bilatéraux contemporainsⁱ ainsi d'ailleurs que dans les instruments multilatéraux (V. n° 1016020 et 1017440 pour la directive Assistance au recouvrement, n° 1016840 pour la CML). Nous verrons toutefois que 15 conventions conclues par la France accordent aux créances de l'État requérant les privilèges et sûretés attribuées par l'État requis aux créances de même natureⁱ.

II. Absence d'obligation contraire à l'ordre public

INT-1015860 —

L'État requis peut se soustraire à la demande s'il estime ne pouvoir y répondre pour des raisons d'ordre public ou d'intérêt général, auquel cas il informe l'État requérantⁱ. Au-delà de la lettre du modèle de 1927, ses commentaires manifestent un souci constant que les termes du traité d'assistance internationale au recouvrement fassent l'objet d'une interprétation mesurée, afin d'en garantir l'acceptabilité par les opinions publiques de l'État requis comme de l'État requérant.

INT-1015870 —

Ce principe est repris et détaillé dans les modèles de l'OCDE et de l'ONUⁱ, selon lesquels les règles de l'assistance internationale au recouvrement ne sauraient être interprétées comme imposant à un État contractant l'obligation :

De prendre des mesures qui seraient contraires à l’ordre public ;

Remarque : cette limitation, qui figure également dans la CML (V. n° 1016890) n'est pas expressément reprise dans la directive du 16 mars 2010 (V. n° 1017580). Elle y est toutefois implicite puisque, selon la jurisprudence de la Cour de Justice de l'Union européenne, l'État requérant est présumé se conformer au droit de l'Union européenne et notamment au respect de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne. Dès lors, l'administration et les juridictions de l'État requis peuvent, tout en respectant les strictes limites du principe de confiance mutuelle entre États membres, vérifier que le recouvrement du titre de créance de l'État requérant ne conduit pas à enfreindre une disposition relevant de l'ordre public européen (V. n° 1016590 et s.) ;

De prêter assistance dans les cas où la charge administrative qui en résulte pour cet État est nettement disproportionnée par rapport aux avantages qui peuvent en être tirés par l’autre État contractant.

Références

SDN, Double imposition et évasion fiscale, C.216.M.85.1927.II., Rapp. présenté par la Réunion générale d’Experts gouvernementaux en matière de double imposition et d’évasion fiscale, avr. 1927., comm. art. 2, p. 28 : « Le mot "recouvrement" est employé dans cette Convention dans un sens assez large. Aussi comprend-il non seulement les mesures d'exécution, mais aussi la procédure préparatoire, telle que la notification des documents d'exécution, etc. ».

Sur les limites territoriales de la loi fiscale, V. concl. E. Cortot-Boucher ss. CE Plén. 24 nov. 2014, n° 363556, Sté Artémis SA [Dr. fisc. 2015, n° 3, comm. 57, concl. E. Cortot-Boucher, note Ph. Derouin ; RJF 2/15, n° 102, chron. N. Labrune, p. 83] : « Car le droit fiscal, qui a pour objet d'assujettir à l'impôt, procède d'une forme particulière d'exercice de la souveraineté. Il partage en effet cette caractéristique avec d'autres branches du droit public qu'il ne s'envisage pas indépendamment de l'existence de moyens de contrainte propres à en assurer l'application effective. C'est ainsi qu'il est illusoire pour un État de prétendre appliquer sa loi fiscale au-delà des limites de sa juridiction ; et c'est également la raison pour laquelle la loi nationale, étant la seule que l'État est susceptible de faire appliquer, est seule pertinente pour déterminer le montant des impositions qui sont réclamées aux contribuables ».

BOI-INT-DG-20-60, 21 juin 2019, n° 110 et s.

V. United States Tax Court 10 mars 1955, Newcomb v. Commissioner of Internal Revenue, 23 T.C. 954, 960 (1955) : les propriétés d'une personne au Canada sont regardées, par la juridiction américaine, comme insusceptibles d'être recouvrées ("exempt from execution"). - UK House of Lords, Government of India v. Taylor, [1955] 1 All Eng.L.Rep. 292 (H.L.1955) : constitue un principe général de Common Law la règle selon laquelle les créances fiscales étrangères ne sont pas justiciables en Angleterre des procédures internes de recouvrement.

Pour un exemple d'absence effective d'obligation d'assistance, V. U.S. District Court, Dist. Of Delaware 1967 n° 2949, U.S. v. Hendrik van der Horst et al. En l'espèce, il s'agissait de déterminer si le contribuable avait frauduleusement organisé son insolvabilité en transférant ses actifs dans un trust. Dans la mesure où la convention néerlando-américaine du 29 avril 1948 n'offrait pas d'assistance effective au recouvrement aux autorités américaines, le moyen tiré de ce que les autorités américaines avaient la possibilité d'obtenir le recouvrement sur le territoire néerlandais est écarté.

Cons. UE, dir. 2010/24/EU, 16 mars 2010, concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures.

OCDE et Cons. UE, Conv. multilatérale concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale, 25 janv. 1988, Strasbourg.

OCDE, Cons. UE, Protocole d'amendement à la Convention concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale, 27 mai 2010, Paris.

OCDE, Modèle conv. fisc., revenu et fortune, 2017, art. 27 § 1. - ONU, Modèle conv. fisc., 2021, art. 27 § 1: « Les autorités compétentes des États peuvent régler d’un commun accord les modalités d’application du présent Article ».

OCDE, Modèle conv. fisc., revenu et fortune, 2017, art. 27 § 1. - ONU, Modèle conv. fisc., 2021, art. 27 § 1 : « Les États contractants se prêtent mutuellement assistance pour le recouvrement de leurs créances fiscales. Cette assistance n’est pas limitée par les articles 1 et 2 ».

OCDE, Modèle conv. fisc., revenu et fortune, 2017, art. 27 § 2. - ONU, Modèle conv. fisc., 2021, art. 27 § 2.

OCDE, Commentaires sur art. 27 § 1 du modèle de conv. fisc., revenu et fortune, 2017, § 7.

OCDE, Modèle conv. fisc., revenu et fortune, 2017, art. 27 § 2. - ONU, Modèle conv. fisc., 2021, art. 27 § 2.

OCDE, Modèle conv. fisc., revenu et fortune, 2017, art. 27 § 6. - ONU, Modèle conv. fisc., 2021, art. 27 § 6: « Les procédures concernant l’existence, la validité ou le montant d’une créance fiscale d’un État contractant ne sont pas soumises aux tribunaux ou organes administratifs de l’autre État contractant ». - V. aussi art. 27 § 5 sur le délai de prescription.

V. en ce sens Cour permanente d'arbitrage, 22 mai 1909, affaire dite des "déserteurs de Casablanca" entre la France et l'Allemagne.

SDN, Double imposition et évasion fiscale, C.216.M.85.1927.II., Rapp. présenté par la Réunion générale d’Experts gouvernementaux en matière de double imposition et d’évasion fiscale, avr. 1927, art. 4, principe réaffirmé en référence aux conclusions du rapport des experts techniques sur la double imposition et l'évasion fiscale de 1925 (F. 212, page 35, règle I – 1925).

SDN, Double imposition et évasion fiscale, C.216.M.85.1927.II., Rapp. présenté par la Réunion générale d’Experts gouvernementaux en matière de double imposition et d’évasion fiscale, avr. 1927, art. 4 : « les États restent libres de... ne pas aller éventuellement à l'encontre de l'opinion publique de leur pays », ce dans l'intérêt d'une coopération pérenne.

Modèles de Convention de l'OCDE et de l'ONU, Art. 27 § 3 : « Lorsqu’une créance fiscale d’un État contractant est recouvrable en vertu des lois de cet État et est due par une personne qui, à cette date, ne peut, en vertu de ces lois, empêcher son recouvrement, cette créance fiscale est, à la demande des autorités compétentes de cet État, acceptée en vue de son recouvrement par les autorités compétentes de l’autre État contractant. Cette créance fiscale est recouvrée par cet autre État conformément aux dispositions de sa législation applicable en matière de recouvrement de ses propres impôts comme si la créance en question était une créance fiscale de cet autre État ».

Modèles de Convention de l'OCDE et de l'ON, Art. 27 § 3 : « Cette créance fiscale est recouvrée par cet autre État conformément aux dispositions de sa législation applicable en matière de recouvrement de ses propres impôts comme si la créance en question était une créance fiscale de cet autre État ».

SDN, Double imposition et évasion fiscale, C.216.M.85.1927.II., Rapp. présenté par la Réunion générale d’Experts gouvernementaux en matière de double imposition et d’évasion fiscale, avr. 1927, art. 11. - V. également OCDE, Modèle conv. fisc., revenu et fortune, 2017, art. 27 § 4. - ONU, Modèle conv. fisc., 2021, art. 27 § 4 : « Lorsqu’une créance fiscale d’un État contractant est une créance à l’égard de laquelle cet État peut, en vertu de sa législation, prendre des mesures conservatoires pour assurer son recouvrement, cette créance doit, à la demande des autorités compétentes de cet État, être acceptée aux fins de l’adoption de mesures conservatoires par les autorités compétentes de l’autre État contractant. Cet autre État doit prendre des mesures conservatoires à l’égard de cette créance fiscale conformément aux dispositions de sa législation comme s’il s’agissait d’une créance fiscale de cet autre État même si, au moment où ces mesures sont appliquées, la créance fiscale n’est pas recouvrable dans le premier État ou est due par une personne qui a le droit d’empêcher son recouvrement ».

Modèles de Convention de l'OCDE et de l'ON, Art. 27 § 7 : « Lorsqu’à tout moment après qu’une demande a été formulée par un État contractant en vertu du paragraphe 3 ou 4 et avant que l’autre État ait recouvré et transmis le montant de la créance fiscale en question au premier État, cette créance fiscale cesse d’être : a) dans le cas d’une demande présentée en vertu du paragraphe 3, une créance fiscale du premier État qui est recouvrable en vertu des lois de cet État et est due par une personne qui, à ce moment, ne peut, en vertu des lois de cet État, empêcher son recouvrement, ou b) dans le cas d’une demande présentée en vertu du paragraphe 4, une créance fiscale du premier État à l’égard de laquelle cet État peut, en vertu de sa législation, prendre des mesures conservatoires pour assurer son recouvrement les autorités compétentes du premier État notifient promptement ce fait aux autorités compétentes de l’autre État et le premier État, au choix de l’autre État, suspend ou retire sa demande ».

C'est-à-dire, selon le commentaire du modèle, « avec promptitude ».

SDN, Double imposition et évasion fiscale, C.216.M.85.1927.II., Rapp. présenté par la Réunion générale d’Experts gouvernementaux en matière de double imposition et d’évasion fiscale, avr. 1927, art. 9. : « La dette fiscale visée dans la demande sera recouvrée selon les règles de la législation de l'État requis, mais celui-ci ne sera pas obligé d'appliquer un moyen d'exécution qui n'est pas prévu par la législation de l'État requérant. Toutefois, à la demande de l'État requérant, l'État requis peut, s'il le juge à propos, adopter une forme spéciale de procédure, même non prévue par sa législation, pourvu qu'elle ne soit pas contraire à cette législation". La mise en œuvre de la législation de l'État requis se déduit de la règle de juridiction (V. Comm. Art. 4.). Le commentaire précise à ce sujet que la règle à observer se comprend comme "ayant en quelque sorte le caractère du plus grand commun diviseur : un moyen d'exécution, pour être admissible, doit être compris dans l'une et l'autre des législations des deux États en cause. Il est d'ailleurs bien entendu que cette restriction n'a trait qu'aux moyens d'exécution dans leur sens général ; pour les particularités, il faut toujours se régler sur la législation de l'État requis ».

SDN, Double imposition et évasion fiscale, C.216.M.85.1927.II., Rapp. présenté par la Réunion générale d’Experts gouvernementaux en matière de double imposition et d’évasion fiscale, avr. 1927, art. 10. À ce sujet, le commentaire sur l'article 10 note : « l’exercice d’un privilège pour des impôts étrangers ne tarderait pas à susciter des difficultés d’ordre juridique et constituerait d'ailleurs, dans beaucoup de cas, une cause de dommage pour des créanciers, tant publics que privés, ce qui serait tout à fait de nature à rendre impopulaires les mesures d'exécution que comporte l’application de la Convention ».

OCDE, Modèle conv. fisc., revenu et fortune, 2017, art. 27 § 5. - ONU, Modèle conv. fisc., 2021, art. 27 § 5 : « Nonobstant les dispositions des paragraphes 3 et 4, [...] la priorité applicables, en vertu de la législation d’un État contractant, à une créance fiscale en raison de sa nature en tant que telle ne s’appliquent pas à une créance fiscale acceptée par cet État aux fins du paragraphe 3 ou 4. En outre, une créance fiscale acceptée par un État contractant aux fins du paragraphe 3 ou 4 ne peut se voir appliquer aucune priorité dans cet État en vertu de la législation de l’autre État contractant ».

Il s'agit des conventions avec les États d'Afrique francophone, avec le Liban, avec Monaco et avec la Polynésie française (V. n° 1017800).

SDN, Double imposition et évasion fiscale, C.216.M.85.1927.II., Rapp. présenté par la Réunion générale d’Experts gouvernementaux en matière de double imposition et d’évasion fiscale, avr. 1927, art. 10. À ce sujet, le commentaire sur l'article 7 relève, sur les motifs d'intérêt général permettant de refuser l'assistance : « des raisons de ce genre se manifestent de temps en temps et elles amènent souvent l'autorité fiscale à pratiquer une certaine tolérance. Comme il est impossible, pour un État requérant, d'apprécier et même de prévoir toutes les répercussions d'ordre général auxquelles sa demande pourrait donner lieu, on doit laisser à l'État requis le droit de ne pas prendre des mesures qui lèseraient ses intérêts vitaux. Il demeure cependant nécessaire que l'État requérant soit immédiatement informé du fait, afin qu'il puisse, le cas échéant, choisir un autre mode de procédure ».

OCDE, Modèle conv. fisc., revenu et fortune, 2017, art. 27 § 8.

Articulation du nouveau dispositif avec les autres voies de recours

L'assistance internationale au recouvrement en droit interne

Renaud Jaune

Avocat

Baker McKenzie