IV. Le cas des redevances versées à des personnes non-résidentes en rémunération de services rendus par une personne résidente

En effet, il résulte de l'article 155 A du CGI que les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France, en rémunération de services rendus ou de droits de propriété intellectuelle concédés par une ou plusieurs personnes physiques ou morales domiciliées ou établies en France, sont imposables en France au nom de ces dernières :

• lorsque celles-ci contrôlent, directement ou indirectement, la personne qui perçoit la rémunération ;
• ou lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale autre que celle donnant lieu au paiement des sommes ;
• ou, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération est domiciliée ou établie dans un État étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié.

Ce dispositif s’applique également aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France ainsi que pour les droits qui y sont exploités ou utilisés.

Cette disposition avait originalement pour objet de lutter contre une pratique auparavant répandue dans le milieu des artistes et des sportifs et provenant des États-Unis dénommée rent a star company. Ces montages consistaient à créer une société dans un pays disposant d’une fiscalité attractive afin de recevoir les rémunérations liées aux prestations fournies par l’artiste. L’artiste était alors un salarié de cette société percevant à ce titre une rémunération modique en comparaison de la rémunération de sa prestation versée à l’entreprise. Ce salaire était imposé en France dans la catégorie des traitements et salaires tandis que la rémunération de sa prestation était imposée au niveau de sa société interposée dans son État de résidence à l’impôt sur les sociétés local.

Désormais, ce dispositif permet la mise en place d’une transparence fiscale de la société ayant perçue les rémunérations et un assujettissement du prestataire ou du concédant à raison des revenus dans la catégorie des traitements et salaires, des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux selon la prestation fournie ou les droits concédés.

Dans le cadre de cette disposition, la nature des services fournis n’est pas prise en compte. Aussi, toutes les activités de toutes natures consistant en la fourniture d’une prestation en contrepartie d’une rémunération sont concernéesⁱ.

Avant l’extension de ce dispositif aux rémunérations issues de l'exploitation commerciale de droits attachés à l'image, au nom ou à la voix d'une ou de plusieurs personnes, de l'usage de droits d'auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, se posait la question de l’applicabilité de l’article 155 A du CGI à de tels revenus. À cette question, le Conseil d’état avait précisé qu’en cas de concession de marques et logos, les redevances versées à une société étrangère pour l'exploitation de ces éléments d’actifs incorporels antérieurement cédés à une autre société par un contribuable résident français n'étaient pas la contrepartie d'un service rendu par ce dernier et ne pouvaient être imposées à son nom sur le fondement de l'article 155 A du CGIⁱ.

Par ailleurs, dans une décision ultérieureⁱ, le Conseil d’État avait indiqué qu’en cas de concession du droit d’exploiter une licence de marques et de brevets, le dispositif n’est pas applicable en ce que les redevances versées ne constituent pas la contrepartie d’un service rendu au sens de l’article 155 A.

Désormais, ces décisions excluant du champ d’application de l’article les revenus tirés de l’exploitation d’actifs de propriété intellectuelle n’ont plus vocation à s’appliquer à de tels revenus constatés au titre d’exercices ouverts à compter du 31 décembre 2023ⁱ.

Dans le cas où la personne physique ou morale bénéficiaire des rémunérations est résidente d’un État ayant un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du CGI, les sommes versées à ce bénéficiaire sont imposées de plein droit en France au nom du prestataire de services si celui-ci est résident fiscal françaisⁱ. Si ce dernier est un résident fiscal étranger, seules les sommes correspondantes à des services fournis en France sont imposées en France.

En revanche, si le bénéficiaire de ces rémunérations est domicilié dans un État où il n'est pas soumis à un régime fiscal privilégié, les sommes perçues seront imposées en France sous réserve que :

• celui-ci soit placé sous le contrôle du prestataire ;
• ou qu’il n’exerce pas de manière prépondérante une activité industrielle ou commerciale distincte de la prestation de services.

Ce dispositif anti-abus se rapproche, pour la fourniture de prestations de services, de celui prévu à l’article 17 du modèle de convention fiscale de l’OCDE consacré aux artistes et aux sportifs. Aussi, le Conseil d’État a eu l’occasion d’affirmer que le dispositif français demeure applicable et prévaut sur la convention fiscale en cause conclue avec l’État dans la mesure où l’article 155 A du CGI constitue une présomption au terme de laquelle, la rémunération de la prestation versée à la société étrangère est en réalité un revenu du prestataire. Par conséquent, c’est donc au niveau du prestataire qu’il conviendra de raisonner et donc d’appliquer le dispositif anti-abus interne si ce dernier est un résident fiscal françaisⁱ.

Par ailleurs, l’affaire susvisée révèle que l’article 155 A du CGI est applicable grâce à une qualification suivant les règles de droit interne du revenu en cause, objet de l’imposition. Cette décision suit l’avis de la doctrine administrative considérant que les dispositions des conventions fiscales ne font pas obstacle à l’application de l’article 155 A du CGIⁱ.

Cependant, dans un arrêt du 28 février 2008 n°03NC00533min. c/ Anaf Franceⁱ, la Cour administrative d’appel de Nancy a affirmé la prévalence des dispositions conventionnelles sur l’article 155 A du CGI en accord avec l’article 55 de la Constitution, en vertu duquel les engagements internationaux priment sur les lois internes, sous certaines conditions, notamment celle de l’application réciproque par l’autre partie. Dans ce contexte, la Cour administrative d’appel de Nancy a indiqué que ces sommes devaient être soumises à la retenue à la source prévue à l’article 182 B du CGI. En effet, selon les juges, cette retenue à la source s’applique sur les revenus imposables en France sur le fondement de l'article 155 A étant précisé que cette retenue à la source pourra s’imputer sur l'impôt dû en France à raison de ce revenu.

Par ailleurs, le Conseil constitutionnel s’est prononcé sur le risque de double imposition. En effet, le prestataire pourrait être imposé sur les sommes reçues directement de la société interposée en tant que rémunération et, sur le fondement de l’article 155 A du CGI sur l’intégralité des revenus perçus par cette société. Le Conseil constitutionnel a donc considéré que l'article 155 A du CGI est conforme à la Constitution sous réserve que son application ne conduise pas à une double imposition de la même sommeⁱ. Cette décision du Conseil constitutionnel a conduit la loi de finances pour 2024ⁱ à insérer à l’article 155 A un paragraphe IV précisant que lorsque la personne établie hors de France reverse à la personne établie en France tout ou partie des sommes imposées sur le fondement de l’article 155 A du CGI, l'impôt correspondant à ce revenu est réputé avoir déjà été acquitté.

S’agissant de l’ensemble de ces dispositifs anti-abus relatifs à la déduction de ces redevances, il convient de noter que la réintégration de ces redevances dans le résultat imposable d’une société conduit également à une remise en cause de la TVA déduite au titre de l’opération ayant donné lieu au paiement des redevances dont la déductibilité a été rejetée.