Section 2 - Délit général de fraude fiscale et blanchiment de fraude fiscale

Dans l’imaginaire collectif, la dimension internationale d’une opération économique ou financière est forcément source d’optimisation fiscale voire de fraude. Un champ lexical de suspicion s’est d’ailleurs développé en matière de fiscalité internationale : on parle de liste noire, de paradis fiscaux, de comptes ou d’entités offshore, de trusts, etc.

Pourtant, si les opérations internationales ne sont évidemment pas à l’abri des problématiques pénales et peuvent même apparaître comme un terreau fertile pour la fraudeⁱ, il y a lieu d’observer que, contrairement aux idées reçues, les problématiques pénales ne sont pas nécessairement plus complexes parce qu’appliquées à un contexte international (par exemple un simple virement de fonds sur un compte non déclaré à l’étranger donne un aspect international à l’infraction sans la sophistiquer outre-mesure). D’ailleurs, la commission d’une fraude fiscale d’ampleur internationale ne requiert pas l’implication d’États et territoires non coopératifs (ETNC) ou d’États et territoires à fiscalité privilégiée (ETFP). En outre, les règles répressives applicables au délit général de fraude fiscale et au délit de blanchiment de fraude fiscale sont en principe les mêmes, que ces infractions soient commises dans un cadre purement national ou qu’elles présentent un caractère international. Certes, il est vrai que la seconde hypothèse accroît les occasions de mise en œuvre des procédures d’assistance administrative, au cours de la procédure fiscale, ou d’entraide pénale, durant la phase judiciaire. De même, les enquêtes pénales ayant pour toile de fond des problématiques de fiscalité internationale peuvent être plus longues et plus complexes que les enquêtes portant uniquement sur des problématiques de fiscalité interne. Mais, pour le reste, les qualifications pénales et les règles fondamentales de procédure ne changent pas lorsque l’infraction revêt une dimension transfrontalière. Une notable exception doit cependant être relevée : lorsqu’un élément d’extranéité est inclus dans la réalisation de la fraude fiscale, il peut constituer une circonstance aggravante du délit, ce qui entraîne le jeu de peines plus sévères. Ces circonstances aggravantes sont d’ailleurs susceptibles de se communiquer au blanchiment consécutif.

La « fraude fiscale » se définit comme la soustraction frauduleuse à l’impôt. En droit positif, les principales dispositions qui la préviennent et la sanctionnent n’emploient cependant pas cette locution ; celle-ci n’est présente que dans des textes de rang secondaireⁱ.

La fraude fiscale ne se confond pas avec tout comportement d’évitement de l’impôt. Il s’agit en effet d’un acte de soustraction :

• portant sur l’établissement ou le paiement de l’impôt, si bien que la fraude fiscale se distingue notamment des autres faits de dissimulation des sommes litigieuses (travail dissimulé, transfert international de capitaux, etc.) ;
• à l’impôt, c'est-à-dire à toute imposition, et non pas à tout prélèvement obligatoire, si bien que la fraude fiscale se distingue notamment des fraudes douanière et sociale ;
• frauduleux, c'est-à-dire illicite, si bien que la fraude fiscale se distingue notamment de l’habileté et de l’optimisation fiscales, mais peut correspondre à l’abus de droit par simulation ou par fraude à la loiⁱ ;
• intentionnel, c'est-à-dire accompli en connaissance de cause, si bien que la fraude fiscale ne peut en principe se commettre par imprudence ou négligence.

Ainsi, l’optimisation fiscale et même, dans une certaine mesure, l’évasion fiscale ne relèvent pas en tant que telles du droit pénal. Nul n’étant contraint d’opter pour la voie la plus imposée, la répression pénale ne pourra dès lors intervenir pour cause d’habileté fiscale que dans deux hypothèses :

• si cette habileté atteint un niveau tel d’artifice qu’elle en devient frauduleuse (V. n° 706670 et s.) ;
• si elle est prohibée par une disposition expresse (V. n° 706720 et s.).

Le schéma ci-dessous, publié par la Cour des comptesⁱ, illustre cet état du droit dans lequel certaines pratiques peuvent réduire les recettes fiscales sans toutefois être nécessairement répréhensibles sur le plan pénal :

La fraude fiscale, lorsqu’elle est caractérisée, donne lieu à deux types de sanctions :

• des sanctions fiscales (V. n° 706190) ;
• des sanctions pénales.

Il existe de multiples incriminations en la matière au sein du CGI, dont les principales sont celles des articles 1741 (« délit général de fraude fiscale ») et 1743, 1° (« délit comptable fiscal »). La qualification de blanchimentⁱ, alors dénommé « blanchiment de fraude fiscale », est également employée aux fins de répression de la fraude et de ses suites.

Si la répression pénale a nettement augmenté depuis les années 2010, époque à partir de laquelle de multiples réformes sont intervenues, le taux de poursuites en matière de fraude fiscale est en baisse depuis 2017 passant de 85,1% à 53,9 % en 2023. Le document de politique transversale annexé au projet de loi de finances pour 2025ⁱ, intitulé « Lutte contre l’évasion fiscale et la fraude en matière d’impositions de toutes natures et de cotisations sociales », signale, pour l’année 2023, que le ministère public a traité comme suit les dossiers des 2 432 personnes mises en cause dans des affaires de fraude fiscale :

• 30 % des dossiers ont été classés sans suite en légalité (infraction non constituée, action publique prescrite, etc.) ;
• sur le nombre d’affaires poursuivables (soit 70 % des affaires) :
  • 17 % ont été classées sans suite en opportunité (recherches infructueuses, trouble peu important) ;
  • 83 % ont donné lieu à une réponse pénale ;
• sur le nombre d’affaires ayant donné lieu à une réponse pénale :
  • 46,1 % des affaires ont fait l’objet de procédures alternatives (hors CRPC) ; et,
  • 53,9 % des affaires ont fait l’objet de poursuites via la saisine d’un juge d’instruction ou la saisine d’un tribunal correctionnel ;
• seules 97 personnes sur les 761 poursuivies ont bénéficié d’une procédure de comparution sur reconnaissance préalable de culpabilité (CRPC) ; soit 12,7 %.

En 2023, est observée une forte diminution du nombre d’infractions liées à la fraude fiscale sanctionnées, par rapport à 2022 (-23,2 %), avec 616 condamnations pénales ayant été prononcées des chefs de fraude fiscale ou de blanchiment ou recel de fraude fiscale. Ces chiffres – modestes – doivent être appréciés compte tenu du fait que la plupart des hypothèses de fraude fiscale ne donnent lieu qu’à l’application d’une majoration fiscale. En 2023, les « opérations répressives » (c’est-à-dire les redressements fiscaux assortis de majorations exclusives de bonne foi ; soit les majorations de 40 % et plus) ont ainsi représenté 31,1 % des contrôles sur place et ont suscité des redressements (droits et pénalités comprises) pour un montant de 4 153 M€ ; mais seuls 9,41 % de ces « dossiers répressifs » ont été transmis au parquet.

L’objet de cette section est de présenter le délit général de fraude fiscale et le délit de blanchiment de fraude fiscale en mettant l’accent sur les modalités de commission de ces infractions dans un contexte international.

Comme toute infraction pénale, le délit général de fraude fiscale suppose, pour être caractérisé, la réunion de trois éléments constitutifs : l’élément légal, qui définit et incrimine les faits, l’élément matériel, qui consiste en l’acte répréhensible, et l’élément moral, qui est l’état d’esprit de l’auteur des agissements.

Le délit général de fraude fiscale est une infraction pénale : elle fait l’objet de sanctions pénales (au premier rang desquelles figurent l’emprisonnement et l’amende) prononcées par les juridictions répressives. Il s’agit plus précisément, dans la classification tripartie des infractionsⁱ, d’un délit. Cette nature pénale distingue le délit en question des manquements administratifs sanctionnés de simples pénalités administratives, de nature indemnitaireⁱ ou punitiveⁱ, appliquées par l’administration fiscale sous le contrôle du juge de l’impôt.

Mais il y a lieu d’observer que les agissements réprimés à l’article 1741 du CGI, qui peuvent tout particulièrement consister à omettre de faire sa déclaration fiscale ou à dissimuler dans celle-ci des sommes sujettes à l’impôt, entrent également dans la définition des manquements visés aux articles 1728 et 1729. Ces deux textes fiscaux prévoient en effet qu’une majoration est applicable en cas de défaut de production, dans les délais prescrits, d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôtⁱ ou en cas d’inexactitudes ou d’omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôtⁱ.

Il résulte de ces correspondances que les mêmes faits de soustraction aux obligations fiscales sont susceptibles d’être sanctionnés à la fois au moyen d’une pénalité fiscale à vocation punitive (la majoration) et de sanctions pénales (emprisonnement, amende, confiscation, autres peines complémentaires). La jurisprudence s’est donc efforcée de limiter la possibilité de cumuler ces deux séries de sanctions en vue d’assurer la proportionnalité de la répression (V. n° 706190 et s.).

Le délit général de fraude fiscale, s’il constitue l’incrimination principale, n’est pas le seul à permettre la répression des actes préparatoires ou constitutifs de la fraude. En premier lieu, d’autre infractions communes à tous les impôts sont prévues par la loiⁱ. L’on révèlera à cet égard :

• le délit comptable fiscal (CGI, art. 1743, 1°), qui consiste, pour les personnes physiques ou morales légalement astreintes à la tenue d’une comptabilité, à manquer aux obligations afférentes ;
• le délit de mise à disposition de moyen de fraude, qui consiste à fournir à un contribuable désireux de se soustraire à l’impôt un ou plusieurs moyens d’ordre juridique, fiscal, comptable ou financier à ce destinés (CGI, art. 1744) ; 
• le délit d’obstacle à fonctions, qui consiste à mettre les agents de l’administration des finances dans l'impossibilité d'accomplir normalement leurs fonctions (CGI, art. 1746, 1.).

En second lieu, il existe des délits spéciaux (et même un crime et une contravention) propres aux diverses catégories d’impositions :

• en matière d’impôts directs, tels que le défaut de versement de retenues à la source (CGI, art. 1771 et s.) ;
• en matière de taxes sur le chiffre d’affaires (CGI, art. 1789) ;
• en matière de contributions indirectes (CGI, art. 1791 et s. et 1810 et s.) : dans ce domaine particulier, les « sanctions fiscales » sont en réalité des sanctions pénales d’un genre particulier ;
• en matière d’enregistrement et de publicité foncière (CGI, art. 1840 O).

En troisième lieu, en dehors du CGI, plusieurs infractions présentent un caractère fiscal éventuel :

• la contravention douanière de la 3^e classe (C. douanes, art. 412, 2°), qui peut consister en toute fausse déclaration dans l'espèce, la valeur ou l'origine des marchandises importées, exportées ou placées sous un régime suspensif lorsqu'un droit de douane ou une taxe quelconque se trouve éludé ou compromis par cette fausse déclaration  ;
• le délit de concussion (C. pén., art. 432-10), que commet l’agent public qui perçoit, à titre de droits ou contributions, impôts ou taxes publics, une somme qui n’est pas due ;
• le délit d’escroquerie (C. pén., art. 313-1), dont il est connu qu’il peut consister en l’obtention frauduleuse d’un crédit de taxe sur la valeur ajoutée (hypothèse de l’« escroquerie à la TVA ») ;
• le délit de blanchiment (C. pén., art. 324-1), qui peut se greffer sur une infraction de fraude fiscale et consister, notamment, à concourir à une opération de placement, de dissimulation ou de conversion du produit direct ou indirect de la fraude ;
• le délit de transfert international de capitaux (C. mon. fin., art. L. 152-4), institué en vue notamment de lutter contre la fraude fiscale, dont la principale forme est la non-déclaration des transports d’argent liquide vers ou depuis la France.

Le trustⁱ est une institution très ancienne née en Angleterre au Moyen-Âge. La principale caractéristique du trust est le dédoublement de la propriété en legal ownership (propriété juridique) et en equitable ownership (propriété équitable). La propriété juridique (c’est-à-dire le titre) revient au trustee alors que la propriété équitable revient aux bénéficiaires. Bien que largement utilisée dans les pays anglo-saxons, et même à l’échelle mondiale depuis des siècles, le trust reste une institution sans équivalent en droit français, même si la fiducie, codifiée dans le Code civil aux articles 2011 et suivants, s’en inspire.

Depuis la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011 (la Loi de 2011) qui a détaillé le régime fiscal des trusts, le trust est défini (CGI, art. 792-0 bis) comme « l’ensemble des relations juridiques créées dans le droit d’un État autre que la France par une personne qui a la qualité de constituant, par acte entre vifs ou à cause de mort, en vue d’y placer des biens ou des droits, sous le contrôle d’un administrateur, dans l’intérêt d’un ou plusieurs bénéficiaires ou pour la réalisation d’un objectif déterminé ». Cette définition reprend en substance, en substituant le terme d’ « administrateur » à celui de « trustee », celle figurant à l’article 2 de la convention de La Haye du 1^er juillet 1985 relative à la loi applicable au trust et à sa reconnaissance.

La question de l’élément légal de l’infraction de fraude fiscale a été largement débattue dans l’affaire de la succession du célèbre marchand d’art Daniel Wildenstein.

Dans cette affaire, il était reproché aux héritiers d’avoir minoré le montant de la succession de Daniel Wildenstein ainsi que de celle de son fils Alec en omettant de déclarer de nombreux biens détenus au sein ou par l’intermédiaire de trusts et d’entités situés dans des paradis fiscaux. À l’issue de l’instruction, les héritiers avaient été renvoyés pour fraude fiscale et/ou blanchiment de fraude fiscale. Leurs conseils (avocats et notaire) ainsi que les trustees devaient quant à eux répondre des faits de complicité de fraude fiscale et/ou de blanchiment de fraude fiscale.

Au terme d’un jugement particulièrement long et motivé, les juges de première instance avaient conclu à la relaxe générale pour défaut d’élément légalⁱ. Le Tribunal avait en effet considéré qu’au moment des déclarations de successions litigieuses, c’est-à-dire avant l’entrée en vigueur de la Loi de 2011, il n’existait pas d’imposition spécifique pesant sur les héritiers, prévue par le CGI, pour les biens perdurant en trust après le décès du constituant. À défaut d’imposition, aucun manquement frauduleux ne pouvait être constaté.

Cette position avait été confirmée par la cour d’appel de Paris dans son arrêt du 29 juin 2018ⁱ. La Cour avait confirmé la relaxe dès lors qu’elle ne pouvait « affirmer qu’il existait avant la loi du 29 juillet 2011 et donc au décès d’Alec senior Wildenstein une obligation, suffisamment claire et certaine, portant obligation de déclarer les biens placés dans un trust, et qui plus est pour les biens logés dans un trust perdurant au décès de leur constituant, catégorie pour laquelle la loi [de 2011] a instauré une imposition spécifique. En l’absence d’une telle obligation, dont l’omission constitue l’élément matériel du délit de fraude fiscale, la cour ne peut que constater que le délit de fraude fiscale prévu et réprimé par l’article 1741 du [CGI] n’est pas constitué ».

Cependant dans son arrêt du 6 janvier 2021ⁱ, la Cour de cassation avait cassé l’arrêt d’appel en concluant à l’existence de l’élément légal. Selon les Hauts magistrats, il existait, avant la Loi de 2011 (et donc au moment des faits), une obligation légale pesant sur les héritiers de déclarer les biens situés dans un trust étranger dont le défunt ne s’était pas irrévocablement dessaisi. Pour la Cour de cassation, « [l]’intervention du législateur le 29 juillet 2011, lequel a organisé un régime fiscal des biens placés dans un trust de droit étranger, inapplicable à l’espèce, n’implique pas l’absence de toute fiscalité antérieure applicable à l’égard de ces biens. En effet, il ressort des travaux préparatoires que ce texte a visé à confirmer, préciser et compléter le régime fiscal des trusts en matière de droits de mutation à titre gratuit et d’impôt de solidarité sur la fortune ». En conséquence, la Cour de cassation juge que « même avant l’entrée en vigueur de la loi du 29 juillet 2011, lorsque le constituant d’un trust de droit étranger, fût-il, aux termes de l’acte de trust, qualifié de discrétionnaire, irrévocable et ne prenant pas fin à son décès, ne s’est pas irrévocablement et effectivement dessaisi des biens placés, ses héritiers sont tenus de les déclarer lors de la succession. Par voie de conséquence, la méconnaissance de cette obligation déclarative est susceptible de caractériser le délit de fraude fiscale ».

Devant la cour d’appel de renvoiⁱ, les prévenus ont tenté de rouvrir les débats sur l’absence d’élément légal de l’infraction. La cour d’appel a définitivement fermé la porte à cette position en indiquant que « contrairement aux arguments des prévenus, la loi [de 2011] n’a pas édicté une règle nouvelle et introduit la notion de trust dans le droit fiscal français des successions. Elle n’est que la transposition législative d’une jurisprudence antérieure ». La règle de droit qui n’était « ni nouvelle ni imprévisible » « imposait aux héritiers de déclarer les biens placés en trust, que le trust prenne fin au décès du constituant ou non, lorsque le constituant ne s’en est pas dessaisi ».

Il appartenait donc à la cour d’appel de renvoi d’analyser le fonctionnement concret des trusts afin de rechercher si le constituant avait, dans les faits, continué d’exercer à l’égard des biens logés dans les trusts des prérogatives qui seraient révélatrices de l’exercice d’un droit de propriété, de telle sorte que le constituant ne pouvait être considéré comme s’étant véritablement dessaisi des biens, qui auraient donc dû être déclarés dans la succession.

Selon la Cour d’appel de renvoi, l’analyse de la dépossession imposait d’examiner : (i) le pouvoir d’administrer ou de gérer les biens trustés par le constituant ; (ii) le pouvoir de contrôler la gestion de ces biens par le constituant (que les biens soient administrés par le trustee ou non) ; (iii) le pouvoir de distribuer et de recevoir les revenus et les actifs par le constituant ; (iv) le rôle effectif du protecteur et la manière concrète dont il a rempli ses devoirs fiduciaires, permettant ou non au constituant de s’approprier, par son intermédiaire, des prérogatives de propriétaire ; et (v) les conditions de transfert des biens dans le trust et la connaissance qu’en avait le trustee. En revanche, étaient sans objet : (i) l’analyse du respect juridique des clauses contractuelles des trusts par rapport au respect de la loi d’autonomie par les trustees (la seule indication du caractère irrévocable et discrétionnaire dans les actes de trust ne constituant pas une preuve d’absence de dépossession) ; et (ii) la validité des trusts ou de leur qualification au regard des critères de leur propre loi.

Après analyse, la cour d’appel a considéré que dans la plupart des cas il n’y avait pas eu de dépossession des biens placés en trust et que, par conséquent, ces biens auraient dû figurer dans l’actif successoral et être déclarés à ce titre. En conséquence, des condamnations pour fraude fiscale, blanchiment de fraude fiscale et complicité ont été prononcéesⁱ.

Le délit général de fraude fiscale est défini comme suit à l’alinéa 1^er de l’article 1741 du CGI :

Le défaut de déclaration dans les délais et la dissimulation de sommes sujettes à l’impôt sont les deux premières et principales formes du délit général de fraude fiscale. Ils ont pour point commun de consister à ne pas déclarer fiscalement ce qui doit l’être.

Le défaut de déclaration dans les délais, dénommé « omission déclarative » par la jurisprudence, consiste à ne pas faire sa déclaration fiscale dans les temps. Il correspond à l’hypothèse dans laquelle le contribuable omet purement et simplement d’y procéder avant l’échéance : il ne souscrit pas, pour telle ou telle période d’imposition, sa déclaration de revenus (IR), sa déclaration de bénéfices (IS), sa déclaration de TVA, etc. Ce type de fraude, a priori aisément décelable, peut notamment prendre la forme de manœuvres tendant à faire accroire à une domiciliation fiscale à l’étranger ou bien, dans certains cas, tel que celui de la fraude carrousel à la TVA (V. n° 706750 et s.), celle du recours à des sociétés éphémères, à la tête desquelles ont pu de surcroît être placés des dirigeants de façade peu au fait des risques encourus.

L’omission déclarative suppose qu’une déclaration fiscale soit à effectuer. Cette condition fondamentale présente plusieurs aspects, tenant à :

• l’objet de la déclaration ;
• la personnalité de la déclaration ;
• l’applicabilité de l’obligation de déclaration.

En premier lieu, dès lors que l’article 1741 du CGI ne distingue pas, toute « déclaration » fiscale se prête a priori à la commission d’une fraude par omission déclarative, dès lors toutefois qu’elle participe de l’établissement ou du paiement de l’impôt. L’on peut sans doute s’inspirer à cet égard des dispositions de l’article 1728, qui évoquent le cas « d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ». Doivent donc être exclues les déclarations qui ne servent qu’au contrôle de l’impôt (telles que la déclaration d’activité de l’article 286, I, du CGI en matière de TVA). Mais le distinguo n’est pas toujours évident, comme dans le cas de la non-déclaration de comptes bancaires détenus à l’étranger (V. n° 706860 et V. B. Lignereux, Sources internes, n° 100540 : Fiscal by Doctrine, Encyclopédie, Fiscalité internationale ; M. Le Tacon, Règles de territorialité des impôts français sur les revenus, n° 400850 : Fiscal by Doctrine, Encyclopédie, Fiscalité internationale ; T. Viu, Échange automatique de renseignements, n° 1011030 : Fiscal by Doctrine, Encyclopédie, Fiscalité internationale).

En deuxième lieu, la déclaration doit servir à l’établissement ou au paiement de l’impôt du contribuable concerné, puisqu’en effet l’omission de cette déclaration consiste pour l’intéressé à « se » soustraire à l’impôt. Il ne peut donc s’agir d’une déclaration portant sur l’impôt d’un tiers. Cependant, un arrêt ambigu a retenu que « le délit de fraude fiscale prévu par ce texte est constitué dès lors que le contribuable s’abstient de porter à la connaissance de l’administration un élément utile à l’établissement de l’impôt, en l’espèce un transfert de bénéfice devant apparaître à l’actif des destinataires clandestins de ces fonds »ⁱ. Par ailleurs, des qualifications pénales particulières sont susceptibles de s’appliquer en pareille hypothèse, par exemple en cas de manquement aux obligations afférentes à la retenue à la source prévue par l’article 119 bis, § 2, du CGI à l’égard des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France (CGI, art. 1783 A, al. 1^er).

En troisième lieu, l’obligation de déclaration doit être applicable. Cette exigence a elle-même deux aspects majeurs. D’une part, il est nécessaire que les conditions d’application matérielles et temporelles de cette obligation soient réunies. Spécifiquement en cas d’impôt optionnel, l’option doit avoir fait l’objet d’une « notification régulière à l’administration fiscale »ⁱ, sans quoi il n’est pas possible de reprocher à l’intéressé d’avoir omis d’effectuer la déclaration correspondante. D’autre part, il faut que la loi fiscale française prévoyant l’obligation déclarative soit effectivement applicable (V. n° 706540 et s.) : une omission déclarative ne peut naturellement être relevée à l’encontre d’une personne qui n’est pas soumise à ladite loi.

Si les conditions tenant à l’obligation de déclaration fiscale sont remplies, il y a fraude fiscale par omission à ne pas effectuer la déclaration dans les délais. Le délit peut donc être constitué dans deux hypothèses :

• lorsqu’aucune déclaration n’est faite ;
• lorsqu’une déclaration est faite, mais après l’échéance.

La première hypothèse est celle d’un contribuable durablement défaillant, qui manque entièrement à son obligation déclarative, et dont la carence donnera lieu, sur le plan fiscal, à une procédure d’imposition d’office.

La seconde hypothèse est équivalente à la première puisque, dans les délais prescrits, la déclaration est omise. Ainsi, le fait que cette dernière soit ultérieurement souscrite n’a, en tant que simple repentir actif, ni pour effet d’effacer l’infraction préalablement commise, ni pour conséquence d’éteindre l’action publique afférente. Il n’importe alors de mesurer le retard : le délit se commet dès le lendemain du jour critique.

Dans les deux cas, l’omission suffit à consommer l’infraction : il n’est nullement nécessaire que soient accomplies des manœuvres frauduleuses tendant à masquer ou maquiller soit l’applicabilité de l’obligation déclarative, soit l’inexécution de celle-ciⁱ. Si de telles manœuvres sont néanmoins réalisées, il peut être intéressant, pour l’Administration, le ministère public ou la juridiction de jugement, de le relever, à diverses fins : substantielles (V. n° 706020 et n° 706230), probatoires (V. n° 705790) ou procédurales (V. n° 706310 et 706320). Lorsqu’elles existent, les manœuvres tendent généralement à dissimuler le fait générateur de l’obligation déclarative. Il peut s’agir, par exemple, d’exercer une activité lucrative sous forme associative en vue d’échapper à l’impôt sur les sociétés et à la TVAⁱ. Une domiciliation fiscale à l’étranger fausse ou artificielle est également un procédé courant de fraude (V. n° 706820 et s.).

Le délit général de fraude fiscale peut se commettre par la dissimulation de sommes sujettes à l’impôtⁱ. Contrairement au défaut de déclaration dans les délais, cette seconde modalité frauduleuse consiste à effectuer une déclaration fiscale, mais dans laquelle les éléments imposables ne sont pas correctement mentionnés, de sorte que certains d’entre eux sont soustraits à la connaissance éclairée de l’administration.

L’infraction suppose donc, en premier lieu, que soient en cause des « sommes sujettes à l’impôt ». La nature substantielle de ces sommes n’importe pas selon la jurisprudence, qui accepte de qualifier comme telles, selon les cas, aussi bien des sommes d’argent que la valeur d’un bien ou un bien lui-mêmeⁱ. Leur nature juridique est également indifférente : l’on peut dissimuler des salaires, des bénéfices, un chiffre d’affaires, des dividendes, etc.

En revanche, la sujétion des sommes à l’impôt doit être vérifiée au regard de la loi fiscale. À cet égard, n’est donc pas justifiée, en raison de son excès de généralité, la formule jurisprudentielle selon laquelle « tout assujetti à l’impôt doit porter en déclaration la totalité des sommes reçues pour permettre à l’administration fiscale d’en apprécier, sous le contrôle du juge de l’impôt, le caractère taxable ou non »ⁱ. En effet, le délit de fraude fiscale n’est commis que si les sommes litigieuses devaient être portées dans la déclaration fiscale prétendument carencée.

Pour autant, le juge pénal est parfaitement fondé à faire application des présomptions de caractère imposable établies par la loi fiscale. La Cour de cassation admet tout particulièrement que des poursuites du chef de fraude fiscale puissent prospérer à l’encontre d’un prévenu grâce à la règle selon laquelle « il lui appartient d'apporter la preuve que les ressources d'origine indéterminée qu'il n'a pas déclarées à l'administration des impôts ne constituent pas des revenus imposables »ⁱ. À ce titre, peut, par exemple, être condamnée pour dissimulation de sommes sujettes à l’impôt la personne qui « n'a pas justifié que les crédits d'origine indéterminée figurant sur ses comptes bancaires en France, non discutés dans leur montant, ne constituaient pas des revenus imposables »ⁱ.

En second lieu, si la sujétion des sommes à l’impôt est vérifiée, l’infraction se consomme par la dissimilation de ces sommes. Cette dernière consiste simplement en le fait de ne pas les inscrire dans la déclaration devant les accueillir. Elle ne nécessite en effet aucune occultation matérielle ou juridique des sommes, telle que leur dépôt sur un compte bancaire ouvert à l’étranger et tenu secret (V. n° 706850 et s.). L’infraction reste donc commise dans le cas où les sommes sont par ailleurs dûment comptabiliséesⁱ ou valablement mentionnées dans une autre déclaration, souscrite par exemple par la personne qui les a versées au contribuableⁱ.

La dissimulation n’exige pas davantage la réalisation de manœuvres frauduleuses tendant à dissimuler l’existence ou la jouissance des sommes et, partant, leur absence de déclaration : « la seule constatation d’une dissimulation volontaire de sommes sujettes à l’impôt suffit à caractériser, en tous ses éléments constitutifs tant matériels qu’intentionnel, le délit de fraude fiscale, sans qu’il soit nécessaire d’établir l’existence de manœuvres frauduleuses »ⁱ. Toutefois, des manœuvres frauduleuses se rencontrent fréquemment. Elles peuvent tendre à masquer soit la production même des sommes (exercice occulte d’une activité), soit leur soumission à l’impôt, soit encore leur perception par telle personne déterminée. Les irrégularités comptables sont à cet égard incontournablesⁱ. Elles sont par ailleurs incriminées à titre autonome par l’article 1743, 1°, du CGI, dont la jurisprudence admet qu’il s’applique cumulativement avec l’article 1741 à raison de la même entreprise frauduleuseⁱ. 

La dissimulation peut plus précisément être de deux sortes :

• la dissimulation directe, par minoration ;
• la dissimulation indirecte, par déduction.

Ainsi, d’une part, la forme principale de dissimulation est la minoration des sommes déclarables, qu’il s’agisse d’en maquiller arbitrairement le montant global ou bien de passer sous silence le montant afférent à telle ou telle opération en particulier.

D’autre part, il y a également dissimulation en cas d’indication indue de sommes déductibles de la base d’imposition, même si les sommes perçues sont par ailleurs correctement mentionnées. Tel est le cas lorsque, en matière d’impôt sur le revenu, d’impôt sur les sociétés ou encore de TVA, le contribuable se prévaut frauduleusement de charges destinées à amoindrir le montant effectivement imposable, ces charges étant soient fictivesⁱ, soient majoréesⁱ, soit encore, s’agissant de charges professionnelles, mentionnées dans des attestations impropres à établir qu’elles ont été exposées dans l’intérêt de la sociétéⁱ. Ce procédé indirect de dissimulation est tout particulièrement à l’œuvre en matière de fraude à la TVA, l’assujetti faisant état d’un montant de taxe d’amont déductible induⁱ.

Le délit de fraude fiscale n’est cependant constitué que si la dissimulation excède le dixième de la somme imposable ou le chiffre de 153 €ⁱ. Cette « tolérance légale », qui est propre à l’hypothèse de la dissimulation de sommes sujettes à l’impôt, a pour effet d’exclure l’infraction : ce n’est pas un simple obstacle aux poursuites. La juridiction est donc tenue d’en examiner le jeu éventuel, sans pour autant avoir à évaluer précisément le montant de la dissimulation poursuivie : il lui suffit, pour pouvoir entrer en voie de condamnation, de s’assurer que l’un ou l’autre des plafonds précités est dépasséⁱ. A cet égard, la modicité de son montant, 153 €, prive presque toujours la tolérance légale de toute portée pratique.

Le juge pénal a pour mission de se prononcer sur les éléments constitutifs du délit général de fraude fiscale et a compétence, de manière générale, pour s’assurer de la présence de chacun d’eux. Tout particulièrement, il lui appartient de caractériser chacune des composantes de la soustraction à l’établissement de l’impôt.

Cette solution va de soi, en premier lieu, en ce qui concerne l’acte même de soustraction, en l’occurrence le défaut de déclaration et la dissimulation de sommes sujettes à l’impôt. La juridiction saisie des poursuites pourra à cet égard se fonder sur les constatations et évaluations opérées par les agents du fisc, mais à la condition d’en apprécier eux-mêmes l’exactitude, car elles ne sont pas dotées d’une présomption de véracitéⁱ.

En second lieu, en vertu du principe de plénitude de compétence des juridictions pénales de jugement (dont il découle que « le juge de l’action est juge de l’exception »), la Cour de cassation estime qu’« il appart[ient] aux juges répressifs de se prononcer sur l’assujettissement des prévenus à l’impôt dont dépend l’application de la loi pénale »ⁱ. En cas de contestation, il n’y a donc pas lieu de soulever une exception préjudicielle au sens de l’article 386 du Code de procédure pénale, ni, partant, de saisir le juge de l’impôt afin qu’il tranche les points de droit fiscal litigieuxⁱ.

Le juge pénal peut et doit donc, lui-même, d’une part, interpréter les textes fiscaux, internesⁱ comme internationaux (V. n° 706550), susceptibles de s’appliquer à l’affaire. D’autre part, il lui revient de faire application des dispositions en question afin de déterminer si la déclaration prétendument omise devait être effectuée ou si les sommes prétendument dissimulées devaient être déclarées. À cette fin, il lui faut se prononcer sur les divers aspects fiscaux déterminants de l’espèce, tels que l’application de la loi fiscale française ou d’une convention fiscale internationale, la qualification fiscale des situations, opérations et sommes en cause, la détermination du régime d’imposition applicable, le jeu éventuel d’un droit à déduction ou exonération ou encore la désignation du contribuable tenu à l’obligation déclarative litigieuse. Au total, les tribunaux répressifs sont ainsi conduits à mettre en lumière la nature, la date et l’auteur du fait générateur de l’impôt fraudéⁱ.

Sur tous ces points, le juge pénal est en principe souverain. D’un côté, il n’est pas lié par les décisions de l’Administration fiscale. La jurisprudence estime même que « les articles L. 80-A et L. 80-B du Livre des procédures fiscales ne peuvent être invoqués devant la juridiction pénale »ⁱ. Il en résulte que peuvent être contestées devant cette juridiction les choix opérés par l’administration, de sorte à faire reconnaître que l’impôt prétendument éludé n’était pas applicable à la personne, aux opérations ou aux sommes en causeⁱ.

Ensuite, le juge pénal n’est normalement pas lié par les décisions du juge de l’impôt dans le cas où ce dernier a d’ores et déjà statué dans la même affaire : les décisions du juge de l’impôt n’ont pas autorité de la chose jugée au fiscal sur le pénal. Pour cette raison, les tribunaux répressifs n’ont pas à surseoir à statuer dans l’attente de la solution de leurs homologues fiscauxⁱ.

Au regard de ces principes, la juridiction pénale peut donc, premièrement, accorder la relaxe, faute d’imposition applicable à ses yeux, même si le juge de l’impôt s’est prononcé en sens contraire. Le cas est toutefois exceptionnelⁱ. Deuxièmement, dans le scénario inverse, elle peut condamner le contribuable. La chambre criminelle de la Cour de cassation estime en effet que « les poursuites pénales instaurées sur les bases de l’article 1741 du CGI et la procédure administrative tendant à la fixation de l’assiette et de l’étendue des impositions sont, par leur nature et leur objet, différentes et indépendantes l’une de l’autre [...] ; que si, avant qu’il se soit prononcé sur ces points, intervient une décision de la juridiction administrative par laquelle sont définitivement annulés les titres de perception établis, sur rehaussements, par l’administration des impôts, cette décision ne fait pas obstacle à une condamnation par le juge répressif sur la base de l’article 1741 susvisé ; qu’en effet la juridiction administrative ne se prononce que selon les règles de preuve qui lui sont propres et qu'au regard d'une imposition poursuivie sur un titre de perception, alors que dans les poursuites pénales, la dissimulation peut être établie par tous les moyens de preuve concourant à former la conviction des juges ; que dès lors, la décision administrative ne peut avoir au pénal l'autorité de la chose jugée, qu'elle ne s'impose pas aux juridictions correctionnelles, qui ne sauraient être tenues d'en déduire que le contribuable ainsi exonéré n'en a pas pour autant fraudé ou tenté de frauder »ⁱ. Une personne déchargée de l’impôt sur le plan fiscal, au motif par exemple que la loi fiscale française ne lui est pas applicable, peut donc être reconnue coupable de fraude fiscale sur le plan pénal, pour le motif exactement contraireⁱ. Toutefois, une évolution jurisprudentielle s’est produite sur ce point, tendant, à certaines conditions, à imposer au juge répressif l’autorité d’une décision de décharge (V. n° 705675 et s.).

L’autonomie du juge pénal a en effet été partiellement remise en cause par le Conseil constitutionnel. Ce dernier, saisi de questions prioritaires de constitutionnalité critiquant la possibilité de cumuler les sanctions fiscales et pénales à raison des mêmes faits de fraude, a en effet jugé, sous la forme d’une réserve d’interprétation, que « les dispositions contestées de l'article 1741 du CGI ne sauraient, sans méconnaître le principe de nécessité des délits, permettre qu'un contribuable qui a été déchargé de l'impôt par une décision juridictionnelle devenue définitive pour un motif de fond puisse être condamné pour fraude fiscale »ⁱ.

Cette réserve n’invalide pas entièrement la jurisprudence traditionnelle de la Cour de cassation car, pour faire obstacle à la condamnation pénale, elle pose plusieurs conditions cumulatives. Elle exige ainsi que soit rendue une décision :

• de décharge prononcée par le juge de l’impôtⁱ, et non pas de dégrèvement prise par l’administration fiscale ;
• de décharge de l’impôt, et non pas uniquement de décharge des pénalités ;
• de décharge de l’impôt objet des poursuites pénalesⁱ, et non pas d’un autre impôt, et même de décharge « de toute imposition »ⁱ ;
• de décharge totale de l’impôt litigieuxⁱ, et non pas de décharge partielle ;
• de décharge reposant sur un motif de fond, et non pas sur un motif de forme (c’est-à-dire ayant trait à la régularité de la procédure d’imposition), la Cour de cassation ayant refusé à cet égard de renvoyer une question prioritaire de constitutionnalité critiquant la technique de l’« économie des moyens » dont peut faire usage le juge de l’impôt pour accorder la décharge sur le seul fondement d’un motif de procédureⁱ ;
• définitiveⁱ, et non pas provisoire, c'est-à-dire non susceptible de faire l’objet d’une voie de recours.

Une condamnation pénale reste donc possible s’il n’y a pas de décision de décharge de l’impôt de la part du juge de l’impôtⁱ ou que la décision de décharge :

• porte sur un autre impôt que l’impôt fraudé, à raison de sommes différentes ;
• porte sur un autre impôt que l’impôt fraudé, à raison des mêmes sommes, car le juge pénal peut en effet considérer que celles-ci restent imposables à un autre titre que l’impôt écartéⁱ ;
• limite l’ampleur de l’impôt sans l’exclure ;
• repose sur un motif de formeⁱ, c’est-à-dire sur une irrégularité procédurale entachant la procédure d’imposition, et non pas sur le constat de l’absence des conditions d’application de l’impôt litigieux (mais la distinction n’a pas encore été éclairée par la jurisprudence, alors qu’elle est délicate à manier) ;
• n’est pas définitive, ce qui est le cas si elle fait ou peut encore faire l’objet d’un appel ou d’un pourvoi en cassation.

La toute dernière éventualité est cependant gênante car une condamnation pénale risque d’intervenir alors que la décision de décharge prononcée par le juge de l’impôt peut ensuite acquérir un caractère définitif. C’est pourquoi la Cour de cassation décide désormais que le juge pénal peut surseoir à statuer, mais alors à titre exceptionnel et en motivant spécialement sa décision en ce sens, c'est-à-dire uniquement « en cas de risque sérieux de contrariété de décisions » entre la sienne et celle du juge de l’impôtⁱ. A priori, cette condition n’est vérifiée qu’en présence d’une décision provisoire de déchargeⁱ, dont il est ainsi conseillé au juge pénal d’attendre prudemment la consolidation éventuelle.

Si les conditions formulées par la réserve d’interprétation sont réunies, le juge pénal ne peut caractériser la fraude fiscale : il a l’interdiction non seulement de condamner pénalement le prévenu, mais également, plus radicalement, de le déclarer coupable de l’infraction, alors même que, en amont, il a vérifié la réunion des éléments constitutifs de l’infraction. Si des poursuites sont engagées, une relaxe doit par conséquent être accordée (ou un non-lieu en cas d’instruction préparatoire). En outre, si jamais une condamnation pénale est prononcée et qu’une décision de décharge définitive intervient ultérieurement, il peut ou doit être tenu compte de cette dernière :

• soit à l’occasion de l’appel ou du pourvoi en cassation formés contre la condamnation pénale, dans le cas où celle-ci n’est pas elle-même définitive ;
• soit à l’occasion d’un pourvoi en révision, si elle a au contraire déjà acquis un caractère définitifⁱ.

Toutefois, l’interdiction précitée de déclarer le prévenu coupable de l’infraction ne vaut que dans la limite de la réserve, qui concerne uniquement :

• le délit général de fraude fiscale, et non pas le délit comptable fiscal, lequel peut donc donner lieu à condamnation si ses propres éléments constitutifs sont réunisⁱ ;
• le délit général de fraude fiscale commis par dissimulation de sommes sujettes à l’impôtⁱ et par omission de déclarationⁱ, et non pas au moyen des autres modalités frauduleuses ; mais ce sont les deux principales modalités de fraude à l’établissement de l’impôt.

En revanche, l’interdiction doit sans doute s’étendre :

• ratione personæ : au prétendu complice de la fraude, puisque la complicité suppose la commission d’un fait principal punissable ;
• ratione materiæ : aux prétendus recel et blanchiment de la fraude, puisque ces infractions de conséquence supposent la commission d’une infraction d’origine.

De surcroît, elle s’applique indépendamment d’un éventuel cumul des répressions fiscale et pénale (V. n° 706220), même si la réserve a été formulée à l’occasion de l’examen de questions prioritaires de constitutionnalité critiquant un tel cumul.

Le recouvrement de l’impôt peut être éludé non seulement, en amont, par des agissements compromettant l’établissement de l’impôt, mais également, en aval, par des procédés empêchant ou entravant directement la perception des sommes dues. N’est cependant pas punissable, en tant que tel, le défaut de paiement de l’impôt, non plus que le fait d’être un panier percéⁱ : le délit de fraude fiscale, en tant qu’infraction de recouvrement, requiert l’accomplissement d’actes positifs destinés à éviter que l’administration fiscale ne recouvre son dû.

Ainsi, en premier lieu, est répréhensible l’organisation de l’insolvabilité, lorsqu’elle tend à se soustraire au paiement total ou partiel de l’impôtⁱ. Une telle organisation consiste principalement, pour le débiteur, à entreprendre de se dépouiller de son actif patrimonial ou à l’amoindrir, notamment au moyen d’actes juridiques frauduleux et le cas échéant fictifs : vente à vil prix, donation, abandon de créance, etc.ⁱ. Le but est, le cas échéant en agissant de manière anticipée, d’échapper à une dette d’impôt, qui doit exister pour que le délit soit constitué. À cet égard, la jurisprudence considère que le juge de l’impôt est seul compétent pour se prononcer sur la validité de cette detteⁱ.

En second lieu, sont également incriminés les autres obstacles mis au recouvrementⁱ. Le ressort n’en est plus l’organisation de l’insolvabilité, même si la jurisprudence retient de préférence une telle modalité dès lors que le recouvrement de l’impôt souffre du stratagème utilisé par le contribuable défaillantⁱ. Il peut s’agir par exemple de procéder à des transferts de fonds vers des comptes bancaires à l’abri des actions entreprises par l’administration.

Le délit de fraude fiscale peut être commis non seulement au moyen des quatre procédés susvisés, mais également « en agissant de toute autre manière frauduleuse »ⁱ– sans pour autant que l’incrimination perde en clartéⁱ. Cette dernière modalité frauduleuse est commune à la soustraction à l’établissement et au recouvrement mais, au vu de l’extrême généralité des procédés de fraude au recouvrement, ne peut guère s’exprimer que sous son premier aspect (la soustraction à l’établissement des impôts).

Ainsi, le fait de se dérober frauduleusement à l’établissement de l’impôt est punissable « même en l’absence de dissimulations volontaires de sommes sujettes à l’impôt ou d’omissions volontaires de déclarations »ⁱ et sans qu’aucune « manœuvre » stricto sensu soit requise : une « manière » frauduleuse suffit. Mais une telle hypothèse ne se vérifie que très exceptionnellement puisqu’il est difficile d’éluder l’établissement de l’impôt autrement qu’en omettant de satisfaire à des obligations déclaratives.

Pour autant, il n’est pas impossible que se rattache à la modalité en question la règle jurisprudentielle selon laquelle « le seul fait de se placer sous un régime fiscal indu dans l’intention de se soustraire, fût-ce partiellement, à l’impôt constitue le délit de fraude fiscale »ⁱ. En effet, la Cour de cassation la formule pour retenir le délit de fraude fiscale sans viser le défaut de déclaration ni la dissimulation de sommes sujettes à l’impôt. Un tel type de fraude fiscale est caractérisé en matière de soustraction à la TVA : il consiste, pour l’assujetti, à se prévaloir d’un régime d’imposition inadéquat, tel que le régime simplifiéⁱ ou le régime de taxation sur la margeⁱ, ou d’un avantage fiscal indu, telle qu’une exonérationⁱ, ce qui a pour effet de diminuer frauduleusement la charge fiscale.

Le délit général de fraude fiscale est un délit intentionnel, qui suppose que le contribuable agisse « frauduleusement » et « volontairement »ⁱ. Ce caractère est mis en relief, sur le plan procédural, par l’article L. 227 du LPF, qui dispose : 

Mais l’intention légalement requise peut, de manière équivalente, être de deux sortes :

• l’intention de frauder ;
• la conscience de frauder.

Dans le premier cas, le contribuable agit tout exprès en vue de réaliser une économie d’impôt. Dans le second cas, il sait manquer à ses obligations fiscales, mais n’agit pas spécialement à cette fin. La jurisprudence a en outre tendance à atténuer cet état d’esprit en se contentant d’une négligence consciente. Ce phénomène est particulièrement marqué en ce qui concerne les dirigeants sociaux et les professionnels en général, qui ne peuvent ainsi se retrancher derrière leurs approximations, légèretés ou impéritiesⁱ.

S’agissant de son objet, l’intention porte sur la soustraction frauduleuse à l’impôt. Il faut donc, en premier lieu, que le coupable se sache astreint aux obligations fiscales qu’il lui est reproché d’avoir méconnues. Tout particulièrement, en cas de fraude à l’établissement de l’impôt, il est nécessaire que l’intéressé ait eu connaissance des obligations déclaratives litigieuses qui pesaient sur luiⁱ. Il en résulte a priori qu’une erreur sur ce point de la part du contribuable exclut l’infraction et, partant, que les conditions draconiennes de l’« erreur de droit », cause d’irresponsabilité pénaleⁱ, n’ont pas à être remplies. Cependant, l’allégation d’une méprise ou d’une ignorance de la loi fiscale et des devoirs qui en découlent est systématiquement rejetée par les tribunaux, compte tenu des circonstances de fait, qui rendent ces erreurs non vraisemblables ou admissiblesⁱ. La fonction, la profession ou l’expériences du prévenu, de même encore que l’ampleur des sommes ou la complexité des agissements poursuivis, sont ainsi souvent relevées comme étant incompatibles, sur le plan du fond ou de la preuve, avec une erreur exonératoireⁱ.

En second lieu, l’intention suppose que l’auteur de la fraude ait su manquer à ses obligations, notamment en ayant conscience de ne pas effectuer la déclaration requise ou de dissimuler des sommes sujettes à l’impôt dans la déclaration souscriteⁱ. Une erreur de fait, un mauvais calcul, un oubli ou un défaut de vigilance paraissent dès lors s’opposer à la constitution de l’infraction. Mais la jurisprudence n’est pas encline à tenir compte de tels moyens de défense, jugés peu crédibles ou inopérantsⁱ.