Section 3 - Application des dispositions spécifiques de certaines conventions

Une réponse ministérielleⁱ concernant la convention fiscale franco-saoudienne a confirmé le fait que cette exonération prévue en matière d’impôt sur la fortune était également applicable en matière d’impôt sur la fortune immobilière.

Les actifs mobiliers pris en compte pour bénéficier de ces dispositifs sont :

• les actions (autres que celles dans lequel le non-résident fiscal de France détient une participation substantielle) émises par une société qui est un résident de France, à la condition qu’elles soient inscrites à la cote d’un marché boursier réglementé en France, ou que cette société soit une société d’investissement agréée par les autorités françaises ;
• les créances sur l’État français, ses collectivités territoriales ou institutions publiques ou sociétés à capital public ou sur une société qui est résidente en France et dont les titres sont inscrits à la cote d’un marché boursier réglementé en Franceⁱ.

Certains dispositifsⁱ prévoient des conditions de permanence de l’investissement, avec des durées au moins supérieures à 183 jours, pour que l’exonération d’impôt sur la fortune immobilière soit appliquée. Ce critère de permanence doit être respecté avant le fait générateur d’imposition de l’impôt sur la fortune immobilière (fixé au 1^er janvier).

La doctrine administrativeⁱ est venue préciser, pour toutes les conventions visées ci-avant, qu’étaient également admis au titre des investissements éligibles ceux réalisés au profit d’un État membre de l’Union européenne.

En ce sens, la jurisprudenceⁱ considère pour l’heure que « les services fiscaux sont bien fondés à soutenir que les placements hors État membre de l'UE ne peuvent pas être pris en compte ».

La doctrine précise également que la notion de « société qui est résidente d’un de ces États et dont les titres sont inscrits à la cote d’un marché boursier réglementé d’un de ces États » vise l’ensemble des établissements de crédit visés à l’article L. 511-1 du Code monétaire et financier qu’ils soient situés en France ou dans un pays membre de l’Union Européenne.

Certaines conventions prévoient des mécanismes similaires au régime français des impatriés (n° 500080 et s.).

Ces mécanismes conventionnels permettent l’exonération de l’impôt sur la fortune immobilière des actifs étrangers détenus par les résidents de France et n’ayant pas la nationalité française, lors de leurs premières années de résidence en France.

Les conventions concernées sont les conventions conclues entre la France et l'Allemagneⁱ, l'Autricheⁱ, le Bahreïnⁱ, le Canadaⁱ, l'Espagneⁱ, les États-Unisⁱ, l’Italieⁱ, le Koweïtⁱ et le Qatarⁱ.

Les dispositifs en questionⁱ prévoient généralement que le nouveau résident fiscal de France bénéficie, pendant les 5 années civiles qui suivent l’année au cours de laquelle il devient résident fiscal de France, d’une exonération d’impôt sur la fortune immobilière sur les biens situés hors de France.

Les conditions pour bénéficier de ces stipulations sont liées à la nationalité du nouveau résident fiscal de France qui doit avoir la nationalité de l’État signataire de la convention, à l’exclusion de la nationalité française. En outre, il faut que le nouveau résident fiscal de France ne l’ait pas été pendant une certaine période, généralement d’au moins trois ans, avant de revendiquer l’exonération.

Par ailleurs, certaines conventions fiscalesⁱ peuvent prévoir des dispositions particulières s’agissant des modalités de computation des allers et venues des contribuables. À titre d’exemple, la convention fiscale signée avec l’Allemagne prévoit que si une personne « perd la qualité de résident de France pour une durée au moins égale à trois ans, puis redevient un résident de France, les biens situés hors de France qu'elle possède au 1^er janvier de chacune des cinq années civiles suivant celle au cours de laquelle elle redevient un résident de France n'entrent pas dans l'assiette de l'impôt afférent à chacune de ces cinq années ».

Comme indiqué (n ° 500990 et s.), en raison d’un renvoi au droit interne sur la définition de la notion de bien immobilier, les titres de sociétés à prépondérance immobilière ne sont pas considérés par la jurisprudence judiciaire, sauf stipulation expresse en ce sens, comme des immeubles pour l'application des conventions fiscales.

Néanmoins, une majorité des conventions conclues par la France contiennent des clauses spécifiques relatives à la prépondérance immobilière des sociétésⁱ permettant d’aménager le droit d’imposer de l’État de résidence.

Les titres répondant à la définition conventionnelle de la prépondérance immobilière suivent alors la même règle de rattachement du droit d’imposer que celle applicable aux immeubles.

La doctrine administrativeⁱ est venue préciser la définition de la prépondérance immobilière dans cette hypothèse.

Pour qu’elle soit qualifiée de société à prépondérance immobilière, l’actif d’une société doit être composé de manière directe ou indirecte à plus de 50 % par des actifs immobiliers français. Pour déterminer la part des actifs immobiliers dans l'actif total de la société, il n'est pas tenu compte, au numérateur, des immeubles affectés par cette entité à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale qui sont, en revanche, retenus pour le calcul de la valeur prise en compte au dénominateur. Si une société étrangère est à prépondérance immobilière en France, les titres de la société sont considérés comme des actifs immobiliers français et imposables à l’impôt sur la fortune immobilière.

La convention fiscale signée entre la France et les États-Unis contient dans sa clause « fortune »ⁱ une disposition relative à la prépondérance immobilière qui permet, outre l’imposition des actions, parts ou droits de sociétés constituées à plus de 50 % par des actifs immobiliers situés dans un État contractant, l’imposition de la fortune constituée par des actions, parts ou droits dans une société qui tire au moins 50 % de sa valeur de biens immobiliers situés dans un État.

Certaines conventionsⁱ prévoient que les participations substantielles dans une société, dont les actifs ne sont pas essentiellement immobiliers, sont imposables dans l'État de résidence de ladite société.

Les dispositifs en question définissent le caractère substantiel d'une participation lorsque leur détenteur possède, seul ou avec des personnes « apparentées », directement ou indirectement, un ensemble de titres lui donnant droit à au moins 25 % des bénéfices de la société.

Si ce dispositif apparait désuet compte tenu du recentrage de l’impôt sur la fortune immobilière sur les seuls actifs immobiliers, la France semble retrouver, avec ce dispositif, le droit d’imposer des actifs immobiliers détenus par une société française qui ne serait pas à prépondérance immobilière mais qui détiendrait néanmoins des actifs immobiliers imposables, dès lors qu’une participation substantielle serait caractérisée.

Enfin, la doctrine administrativeⁱ a défini la notion de « personne apparentée » comme désignant « le groupe familial constitué par le détenteur de la participation considérée et son conjoint ou son concubin notoire, ses ascendants, ses descendants, ses frères et sœurs, les ascendants, descendants et frères et sœurs de son conjoint ou concubin notoire ».