Sous-partie 4 - Cas particuliers et questions ouvertes

Par exception à la règle selon laquelle le crédit d’impôt étranger est égal au montant effectivement payé dans l’État de la source, certaines conventions avec des pays alors en développement ont prévu l’octroi d’un crédit d’impôt déterminé de manière forfaitaire – par exemple un pourcentage du revenu – qui peut être supérieur au montant de l’impôt prélevé dans l’État de la source (« tax sparing »), parfois même en l’absence de tout prélèvement (« matching credit »)ⁱ. L’objectif n’est alors pas de neutraliser la double imposition mais de préserver l’effet utile de la réduction ou de l’exonération d’impôt décidé par l’État de la source pour encourager les investissements étrangersⁱ.

Dans le même esprit, le Conseil d’État a jugéⁱ que le montant de l’impôt français ne constituait pas un butoir à l'application d'un crédit d'impôt forfaitaire. Il a précisé qu’« il appartient [...] au juge, pour la mise en œuvre des stipulations d'une convention qui sont relatives, non à la répartition du pouvoir d'imposer entre les deux États parties, mais aux modalités d’élimination des doubles impositions, de faire application des stipulations claires subordonnant l'imputation du crédit d'impôt forfaitaire qu'elles prévoient à raison de l'impôt réputé perçu dans l'État où les revenus en cause trouvent leur source à l'inclusion dans l'assiette de l'impôt sur les bénéfices dû en France du revenu en cause augmenté de cet impôt »ⁱ.

Selon la rédaction des conventions, le crédit d’impôt forfaitaire ne peut s’appliquer qu’aux revenus qui ont « supporté l’impôt » local qui est alors « considéré comme ayant été perçu » à un taux minimum fixé par la convention. Dans ce cas, le Conseil d’État a jugé, à propos de la convention franco-brésilienneⁱ, que « ces stipulations, dès lors qu'elles ne le prévoient pas de manière expresse, font obstacle à ce que soit octroyé au bénéficiaire d'un tel revenu qui réside en France un crédit d'impôt d'égal montant en l'absence de tout prélèvement de l'État de la source »ⁱ.

À propos de l’ancienne convention franco-chinoise, qui prévoyait un crédit semblable mais sans requérir que les revenus aient supporté l’impôt chinois, il a jugé au contraireⁱ qu’un prélèvement local n’était pas exigé et que le crédit s’ajoutait au montant brut du revenu perçuⁱ.

En revanche, pour les conventions avec l’Argentineⁱ, l’Indeⁱ, l’Indonésieⁱ et la Turquieⁱ, il a jugé qu’en l’absence de prélèvement local, la preuve était requise qu'une réduction ou une exonération d'impôt aurait été accordée par les États de la source en vertu de mesures spéciales d'incitation tendant à promouvoir le développement économiqueⁱ.

À l’égard de certains pays d’Afrique francophone, tels que le Bénin, le Maliⁱ, la Mauritanie et le Togo, la double imposition est évitée, pour les dividendes, par une déduction de 25 %, pour les intérêts de créances négociables et les rémunérations d'administrateurs et de dirigeants de sociétés, par une déduction de 12 %, applicables à l'impôt français exigible. En pratique, est appliquée une « décote forfaitaire » déterminée selon la formule ½ (100 - (t + 25)) où t est le taux de retenue à la source ; soit 37,5 % en l’absence de retenue à la sourceⁱ.

Ces méthodes ne sont pas reprises dans les conventions plus récentes, lesquelles ouvrent droit à un crédit d’impôt correspondant plus classiquement à l’impôt acquitté localement, dans la limite de l’impôt français afférent au revenu.