Sous-partie 3 - Dispositifs de droit interne

La délimitation de ces dispositifs demeure délicate à l’heure où les juridictions ne se sont pas toujours prononcées sur l’étendue de toutes ces mesures. Plane donc une incertitude persistance quant au champ d’application de ce ces mesures mais aussi quant à l’articulation à respecter entre ces différents dispositifs. Il apparaît ici, comme ailleurs du reste, que plus le droit est flou, plus les faits sont prégnants, plus la casuistique l’emporte sur la prévisibilité du droit.

Face à cette volonté de lutter contre des pratiques considérées comme abusives, certains principes garantis tant par le droit interne que par le droit de l’Union européenne semblent pouvoir être invoqués. Il en va du principe de libre gestion des entreprisesⁱ qui ne saurait interdire aux contribuables de choisir la voie fiscale la moins coûteuseⁱ mais aussi du principe d’opposabilité des actes de gestion des contribuablesⁱ tout comme des libertés de circulation garanties par le droit de l’Union européenneⁱ.

Reste à savoir si les évolutions sémantiques qui servent les desseins d’un élargissement de la lutte contre des pratiques considérées comme abusives porteront leurs fruits. Initialement cantonnés à la lutte contre des montages reposant sur des motifs exclusivement fiscaux, les dispositifs anti-abus cherchent à rendre inopposables des montages « mis en place pour obtenir, à titre d'objectif principal ou au titre d'un des objectifs principaux, un avantage fiscal » comme en dispose aujourd’hui l’article 205 A CGI ou les actes qui « ont pour motif principal d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales » comme le prévoit l’article L. 64 A du LPF.

Pour bien saisir toute l’étendue de ces procédures, il convient de les étudier successivement. Aujourd’hui, la procédure d’abus de droit renvoie à deux procédures distinctes. L’abus de droit inscrit à l’article L. 64 du LPF qui frappe les actes qui ont un caractère fictif et la fraude à la loi (I) mais aussi la procédure dite du « mini-abus de droit » prévu à l’article L. 64 A du LPF qui fait entrer dans le champ de la fraude à la loi les actes recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et poursuivant un but principalement fiscal (II). Par ailleurs, d’autres dispositifs anti-abus généraux – qui sont autant de mécanismes issus du droit de l’Union européenne transposés dans l’ordre juridique interne – sont destinés à lutter contre les montages mis en place pour obtenir, à titre d'objectif principal ou au titre d'un des objectifs principaux, un avantage fiscal.

L’article L. 64 du LPF encadre la faculté offerte à l’administration fiscale d’écarter comme ne lui étant pas opposables, afin d’en restituer le véritable caractère, les actes constitutifs d’un abus de droit. Il s’agit des actes qui ont un caractère fictif ou les actes qui recherchent le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs qui n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

La procédure d’abus de droit constitue une limite – avec la théorie de l’acte anormal de gestion – au principe de la liberté de gestion des entreprises. Plus spécifiquement, cette procédure va offrir à l’administration fiscale une faculté exorbitante : celle d’écarter, en l’absence de toute intervention d’un juge, comme ne lui étant pas opposables certains actes de gestion des contribuables alors même que ces actes lui sont, par principe, opposablesⁱ. Pour ce faire, l’administration fiscale doit démontrer que le contribuable a commis un abus de droit ce qui lui permettra non de déclarer nul l’acte litigieux mais de l’écarter comme s’il n’avait jamais existé et d’infliger au contribuable qui en est l’auteur ou le bénéficiaire des pénalités spécifiques.

Rares sont les définitions qui permettent de saisir les cas d’application de l’abus de droit fiscal. Le président Pierre Collin s’est livré, avec succès, à cet exercice en affirmant que « Ce que l'abus de droit sanctionne, c'est le montage. Ce montage peut-être une pure fiction juridique, c'est l'abus de droit par simulation ; il peut être une pure fiction économique, c'est l'abus de droit par fraude à la loi»ⁱ. Il ajoutait encore qu’« Il n'y a abus de droit qu'en présence d'une série d'actes cohérents et convergents, passés en vue de créer une situation juridique ou économique artificielle à seule fin d'entrer dans les prévisions d'une disposition fiscale favorable»ⁱ. Pour bien saisir les contours et la portée de l’abus de droit tel qu’il résulte de l’article L. 64 du LPF, il convient d’étudier les sources de l’abus de droit (V. n° 704030 et s.), le champ d’application de cette procédure (V. n° 704210 et s.), sa mise en œuvre (V. n° 704310 et s.) et, enfin, la procédure et ses effets (V. n° 704790 et s.).

D’un point de vue historiqueⁱ, l’abus de droit est le fruit de créations jurisprudentielles successivesⁱ qui ont été reprises et codifiées par le législateur. À l’origine, l’abus de droit a été forgé par la Cour de cassation qui a, dès le XIX^e siècleⁱ, établi une jurisprudence en matière fiscale visant à sanctionner les actes fictifs. Le législateur est, par la suite, venu encadrer la procédure d’abus de droit. Déjà, par une loi du 13 juillet 1925 qui prévoit une majoration de 200%ⁱ au titre de l’abus de droit qui est défini comme un contrat ou une convention dont « le véritable caractère [...] a été dissimulé sous l’apparence de stipulation donnant ouverture à des droits moins élevés ». Puis, une loi du 13 janvier 1941ⁱ est venue définir la notion d’abus de droit qui a été modifiée par la loi du 27 décembre 1963ⁱ. Cette définition légale a, par la suite, été enrichie par une décision du Conseil d’État du 10 juin 1981 qui a créé une nouvelle branche de l’abus de droit – l’abus de droit par fraude à la loi – qui a depuis été reprise par le législateur par la loi de finances rectificative pour 2008 en date du 30 décembre 2008ⁱ. Enfin, par l’article 202 de la loi du 28 décembre 2018, le législateur est venu supprimer l’alinéa qui faisait dépendre la charge de la preuve de l’abus de droit de l’avis rendu par le comité de l’abus de droit fiscalⁱ. Depuis cette dernière révision législative, l’article L. 64 du LPF dispose :« Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité.Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public».

Pour bien saisir l’étendue de la procédure d’abus de droit, il convient d’en faire la genèse (V. n° 704050 et s.) puis de s’attacher à étudier l’abus de droit tel qu’il résulte du droit positif (V. n° 704130 et s.).

L’abus de droit de l’article L. 64 du LPF est composé d’une branche historique – au sens où elle est historiquement première – qui est l’abus de droit par fictivité (V. n° 704060 et s.), il se compose également d’une seconde branche qui est l’abus de droit par fraude à la loi (V. n° 704070 et s.).

À l’origine, l’abus de droit ne visait qu’un type d’acte, les actes ayant « un caractère fictif » comme le prévoit toujours l’article L. 64 du LPF. Dans sa version antérieure à la loi de finances rectificative pour 2008 du 30 décembre 2008, ce même article disposait que «Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses » limitativement énoncées par cet article. Cette forme d’abus de droit était antérieurement prévue à l’article 1649 quinquies B du CGIⁱ. Il consiste, pour le contribuable, à dissimuler la portée réelle d’un acte à des fins fiscales. Pour que l’administration puisse mettre en œuvre la procédure d’abus de droit, encore faut-il être en présence d’un véritable acte juridique – cet acte doit être « apparemment correct »ⁱ selon la formule de Maurice Cozian, c’est-à-dire existant et opposable aux tiers et masquer une réalité juridique qui n’est pas celle dont se prévaut le contribuable. En d’autres termes, l’abus de droit par fictivité s’entend de « la dissimulation juridique, c’est-à-dire la création d’une situation juridique purement artificielle qui camoufle une situation au titre de laquelle des impositions sont légalement dues et qui continue d’exister en réalité derrière les apparences juridiques créées »ⁱ. En présence d’un tel acte, l’administration fiscale est en droit de le considérer comme inopposable et de calculer l’impôt comme si l’acte n’avait jamais existé tout en infligeant des sanctions au contribuable qui en est à l’origine (V. n° 704330). L’abus de droit par fictivité demeure une branche parfaitement opérante de l’abus de droit dont les différentes manifestations seront étudiées plus loin (V. n° 704360 et s).

La première branche de l’abus de droit a été complétée par l’adjonction d’une seconde branche également d’origine jurisprudentielle. Par une décision, rendue en formation de plénière, en date du 10 juin 1981ⁱ, il a été jugé, sur le fondement de l’article 1649 quinquies B du CGI – devenu l’article L. 64 du LPF à compter du 1^er janvier 1982 – que pourront être écartés par l’administration fiscale les actes des contribuables qui « n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ». Cette décision a permis au Conseil d’État de forger une seconde branche en matière d’abus de droit reposant sur l’identification d’une fraude à la loi. Pour ce faire, l’administration fiscale devait démontrer que le contribuable a passé certains actes dans un but exclusivement fiscal bien que la nécessité de contourner l’esprit de l’auteur de la norme apparaît en filigrane dans diverses décisions ultérieuresⁱ. Dans cette affaire, le Conseil d’État juge que ce critère – à l’époque unique – n’était pas rempli car la création d’une société civile - si elle avait bien permis au contribuable de réaliser une économie d’impôt – avait également été créée, par les propriétaires d’un domaine viticole « dans le souci de mieux assurer le maintien, après leur décès, de l'unité de l'exploitation familiale »ⁱ. L’intention du contribuable n’était donc pas exclusivement fiscale puisque l’opération litigieuse comportait des effets patrimoniaux incontestables.

Le paysage jurisprudentiel s’est, par la suite, étoffé par l’identification, tant par la Cour de justice des communautés européennes (CJCE) – devenue Cour de justice de l’Union européenne – que du Conseil d’État de principes généraux tendant à la répression d’abus de droitⁱ.

Déjà, par un arrêt Halifax du 21 février 2006ⁱ, la Cour de justice des communautés européennes a estimé qu’il existait, notamment dans le domaine de la TVA, un « principe d’interdiction de pratiques abusives »ⁱ applicable dans le silence des textes – qu’il s’agisse du droit interne des États membres ou du droit dérivé de l’Union européenne. Comme le souligne la Cour – et suivant les conclusions de l’avocat général M. Poiares Maduroⁱ – juge que : « la constatation de l’existence d’une pratique abusive exige, d’une part, que les opérations en cause, malgré l’application formelle des conditions prévues par les dispositions pertinentes de la sixième directive et de la législation nationale transposant cette directive, aient pour résultat l’obtention d’un avantage fiscal dont l’octroi serait contraire à l’objectif poursuivi par ces dispositions. D’autre part, il doit également résulter d’un ensemble d’éléments objectifs que le but essentiel des opérations en cause est l’obtention d’un avantage fiscal »ⁱ. Par cet arrêt, la Cour de justice pose deux critères qui doivent être cumulativement réunis pour permettre l’identification d’une pratique abusive en matière de TVA. Le premier consiste à appliquer formellement les dispositions du droit européen dans un sens contraire à l’objectif poursuivi par ce droit. Le second, qui doit être révélé par des éléments objectifs, consiste à poursuivre un but essentiellement fiscal.

Ensuite, par la décision Janfin du 27 septembre 2006, le Conseil d’État a forgé un principe général du droit de lutte contre la fraude à la loiⁱ dans une affaire où la procédure de l’abus de droit fiscal de l’article L. 64 du LPF alors en vigueur ne pouvait être invoquée qu’en cas d’actes « qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus », c’est-à-dire d’actes se rapportant à l’assiette d’un impôt excluant, de ce fait, les actes relatifs à son recouvrementⁱ. Cette procédure ne pouvait donc être mise en œuvre dans un litige consistant à remettre en cause l’utilisation d’avoirs fiscaux pour le paiement de l’impôt sur les sociétésⁱ. Le Conseil d’État vient ici juger, qu’en dehors du champ de l’article L. 64 du LPF, l’administration fiscale peut, en se fondant sur le principe général du droit de lutte contre la fraude à la loi, « écarter les actes qui, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ».

Le premier critère – dit critère objectif – consiste, pour le contribuable, à appliquer littéralement des textes dans un sens contraire aux objectifs poursuivis par leurs auteurs. - Le second critère – dit critère subjectif – s’entend du motif exclusivement fiscal poursuivi par le contribuable. Cette décision conduit également à enraciner la fraude à la loi comme un outil de lutte contre les pratiques abusives des contribuables. Cela s’est opéré au prix d’un déracinement de la fraude à la loi de la lettre du LPF à la faveur d’un rattachement au principe général du droit de lutte contre la fraude à la loi qui avait déjà été identifié dans le contentieux administratif généralⁱ. Il en résulte un double effet : l’abus de droit peut alors s’appliquer en dehors des litiges qui concernent l’assiette de l’impôt comme le prévoyait alors l’article L. 64 du LPF mais aussi dans les litiges où l’article L. 64 du LPF n’est pas applicable – comme c’est le cas en Polynésie françaiseⁱ.

Ainsi, par la décision Société Hays France en date du 4 février 2022ⁱ, le Conseil d’État a jugé, qu’en l’espèce, la procédure d’abus de droit de l’article L. 64 du LPF n’était pas applicable car cette disposition ne peut être mise en œuvre que dans le cadre d’une procédure de rectification ce qui n’était pas le cas en l’espèce puisqu’il était question du refus d’accorder le bénéfice du crédit d’impôt recherche à un contribuable. Cette décision rouvre la porte à l’application de l’abus de droit par fraude à la loi sur le fondement du principe général du droit de lutte contre la fraude à la loi. Ce dernier peut donc encore s’immiscer dans de minces interstices qui sont autant d’angles morts de l’article L. 64 du LPF.

En droit positif, les évolutions jurisprudentielles ont fait l’objet d’une codification (V n° 704140 et s.) sans que le Conseil constitutionnel n’ait pu se prononcer sur la conformité à la Constitution de cette procédure (V n° 704160 et s.).

À la suite de ces évolutions jurisprudentielles, Monsieur Eric Woerth, a demandé, en sa qualité de ministre du budget, à Monsieur Olivier Fouquet la rédaction d’un rapport destiné à contenir des propositions de nature à améliorer la sécurité juridique des relations entre l’administration fiscale et les contribuablesⁱ. Le lettre de mission appelait de ses vœux des « conclusions de nature législative qui concernent la procédure de répression des abus de droit »ⁱ. Le rapport contient, en ce sens, une proposition de réécriture de l’article L. 64 du LPFⁱ. Dans la droite ligne des préconisations formulées par la commission réunie sous l’égide du président Olivier Fouquet – à l’exception de l’ajout du terme « décision » qui sera étudié plus loin (V. n° 704770) – la loi de finances rectificative pour 2008 du 30 décembre 2008 a réécrit en ces termes le premier alinéa de l’article L. 64 du LPF : « Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ».

Cette refonte de l’article L. 64 du LPF – entrant en vigueur le 1^er janvier 2009 – a permis de codifier la jurisprudence et permet d’appliquer une procédure unique tant en matière de garanties offertes que de sanctions infligées aux contribuables. Elle illustre, à nouveau, que l’abus de droit a essentiellement une origine jurisprudentielle, le législateur s’étant contenté de codifier les évolutions – pour ne pas dire les avancées – façonnées par les juges.

Pas moins de sept questions prioritaires de constitutionnalité ont visé l’article L. 64 du LPF sans qu’aucune n’ait été renvoyée au Conseil constitutionnel. Un tel chiffre tend à démontrer que les initiatives ultérieures connaîtront sûrement un sort identique. Pourtant, certaines questions posées aux juges du filtre ne manquaient pas d’intérêt. La question de la conformité de cette procédure à la Constitution paraît même essentielle dès lors que la procédure d’abus de droit est, tout à la fois, une limite au principe de liberté de gestion des entreprises et une qualification qui emporte, automatiquement, de lourdes pénalités pour les contribuables.

Déjà, par une décision Snerr Théâtre de Paris du 29 septembre 2010ⁱ, le Conseil d’État a refusé de transmettre deux questions prioritaires de constitutionnalité visant la procédure d’abus de droit. La première concernait la composition du Comité consultatif pour la répression des abus de droit (CCRAD). La seconde était relative à la charge de la preuve en matière d’abus de droit. Cette dernière était particulièrement pertinente – et donc sérieuse – puisqu’elle démontrait que les règles d’attribution de la charge de la preuve pouvaient conduire – lorsque l’administration fiscale s’était conformée à l’avis du comité – à faire peser cette charge sur le contribuable. Par un raisonnement constructif inédit, le Conseil d’État juge « que la charge de la preuve en ce qui concerne les pénalités pouvant être infligées en cas d'abus de droit est régie, non par les dispositions du dernier alinéa de l'article L. 64 du LPF, mais par celles de l'article L. 195 A du même livre, en vertu desquelles la preuve incombe à l'Administration »ⁱ. Il refuse, sur ce fondement, de renvoyer la QPC au Conseil constitutionnel.

La troisième question prioritaire de constitutionnalité visant l’article L. 64 du LPF a connu le même sort que les deux précédentes. Par une décision du 28 novembre 2011ⁱ, le Conseil d’État a estimé que la QPC visant l’article L. 64 du LPF n’était pas sérieuse. En l’espèce, il était soutenu que l'article L. 64 du LPF, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008, dans l'interprétation que lui donne le Conseil d'État était contraire à la Constitution et, notamment au principe de légalité des délits et des peines issu de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789. Le refus de transmission de la QPC repose ici sur le fait que le requérant n’a formulé aucune critique à l’encontre de l’article 1729 du CGI qui prévoit les pénalités applicables en matière d’abus de droit. La critique du seul article L. 64 du LPF ne pouvait donc prospérer.

La quatrième et la cinquième question prioritaire de constitutionnalité visant la procédure d’abus de droit ont connu un sort identique aux trois précédentes. Elle ne manquait pourtant pas de sérieux puisqu’elle contestait – comme la précédente – que « faute de préciser les cas de fraude à la loi susceptibles d'être sanctionnés sur leur fondement, les dispositions précitées portent atteinte au principe de légalité des délits et des peines garanti par l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, ainsi qu'à la garantie des droits résultant de l'article 16 de la même déclaration »ⁱ. La solution retenue par le Conseil d’État – dans une décision rendue aux conclusions contraires du rapporteur public Claire Legras – repose sur la constance de la jurisprudence en la matière dont l’inconstance ressort pourtant du considérant rappelant l’ajout du « critère objectif » au critère subjectif initial reposant sur la recherche d’un but exclusivement fiscalⁱ. Cette solution a été réitérée quelques semaines plus tardⁱ.

Si cela ne suffisait pas à démontrer que le filtre est devenu un rempart infranchissable contre les assauts – répétés mais vains – visant l’article L. 64 du LPF, le Conseil d’État a réitéré son refus de renvoyer deux autres questions prioritaires de constitutionnalité. Une première décision concerne l’application de l’abus de droit en présence d'une opération d’apport-cessionⁱ. La dernière décision se plaignaient d’une application rétroactive de la pénalité prévue en matière d’abus de droit par l’article 1729 du CGI et a connu le même sort que les précédentesⁱ.