Ce crédit d’impôt est imputable sur l’impôt dû en France à raison d’une redevance de source étrangère calculé sur une base brute incluant le montant de la retenue versée dans l’État de la source. Le crédit d’impôt est plafonné au montant de l’impôt français correspondant au revenu imposable en Franceⁱ.

Cependant, l’encadrement de l’imputation du crédit d’impôt n’est pas systématique : en effet, l’imputation des crédits d’impôt provenant de retenues à la source prélevées en Tunisie sur des redevances de concession de licences d’exploitation de brevets n’est pas plafonnée au montant de l’impôt français déterminé sur ces mêmes redevances (en l’espèce, les revenus en cause étaient soumis à l’impôt sur les sociétés au taux de 15 % en application de l’ancien article 39 terdecies du CGI alors que la convention franco-tunisienne prévoyait un crédit d’impôt ⁱforfaitaire de 20 % du montant brut des redevances perçues).

Un tel crédit d’impôt n’est imputable que dans la limite de l’impôt dû en France et n’est, en cas d’excédent, ni reportable sur des exercices postérieurs, ni restituables. Il s’agit de la règle du « butoir ». Cependant, en présence de certaines conventions, notamment lorsque la retenue à la source est calculée sur une base brute, il peut être prévu une procédure de déduction de l’excédent non imputé de retenue à la source étrangère.

Ce principe consiste à limiter les conséquences de la retenue à la source, qui, en application de la convention franco-algérienne s’applique aux redevances sur une base brute pouvant conduire à la perception d’un impôt supérieur à l’impôt qui serait dû en France par le bénéficiaire de la retenue. Ainsi, dans le cas où l’administration française considérerait que cette retenue à la source a pour conséquence une imposition supérieure à une imposition du revenu net, celle-ci pourrait admettre le montant de la retenue à la source non imputée en déduction de l’imposition française dû à raison des autres revenus de source étrangère que le résident français a perçu au titre de la même année et qui sont imposables en Franceⁱ.

L’imputation du crédit d’impôt doit être faite sur l’impôt français dans la base duquel les revenus correspondants sont compris. Il en résulte qu’aucune imputation ne peut être faite sur l’impôt dû au titre d’une année ou d’un exercice déterminé si le revenu auquel est attaché le crédit d’impôt n’est pas compris dans la base d’imposition établie au titre de la même année ou du même exerciceⁱ.

Dans certains cas, le droit à crédit d’impôt n’est pas né à la clôture de l’exercice d’imposition, alors que la créance est certaine et doit être comptabilisée. Dans ce cas, l’impôt devrait normalement être calculé sans crédit d’impôt et faire l’objet d’une nouvelle liquidation dans le cadre d’une réclamation déposée après le paiement effectif de la retenue à la source. Cependant, cette solution très rigoureuse entraînerait pour les sociétés des révisions permanentes des impositions et donc une grande complication de gestion.

De ce fait, l’administration fiscale tolère pour les redevances, la comptabilisation par anticipation d’un crédit d’impôt calculé en application des clauses de la convention fiscale conclue entre la France et l’État de la sourceⁱ. Dans ce cas, l’imposition doit cependant être ultérieurement régularisée, si le crédit d’impôt s’avère injustifié dans son principe, excessif ou insuffisant.

Dans certaines conventions fiscales rédigées en la faveur des États en développement, des dispositifs particuliers sont prévus en matière de crédit d’impôt et de retenues à la source. Il s’agit en effet, par des crédits d’impôts spécifiques, d’aider les pays en développement et de les rendre attractifs auprès de certaines entreprises afin que celles-ci transfèrent leur technologie et leur savoir-faire sur leur territoire.

Ces crédits d’impôts spécifiques sont appelés crédits d’impôts fictifs et visent à ce que l’effort fait par un État en développement acceptant un taux réduit de retenue à la source ou une exonération se répercute sur le contribuable qui bénéficiera d’un crédit d’impôt « majoré » dans son État de résidence et ne profite pas seulement à l’État de la résidence dans le contexte d’un crédit d’impôt imputable qui serait égal au montant retenu dans l’État de la source et donc moindre comme c’est habituellement le cas. C’est en cela que ces dispositifs constituent des mesures d’incitation à l’investissement dans les États en développement. Ces crédits d’impôts fictifs se divisent en deux catégories : les tax sparing credits et les crédits d’impôts forfaitaires ou matching credits.

Les tax sparing credits permettent aux contribuables d’imputer dans l’État de résidence, une somme égale à l'impôt qui aurait été normalement dû dans l'État de la source finalement épargné conformément aux stipulations conventionnelles constituant des mesures d'encouragement au développement économique mises en œuvre par l'État de la source et consistant en une réduction voire une exonération de l'impôt localⁱ. Dans ce mécanisme, le montant du crédit imputable est systématiquement égal au montant épargné déterminé sur la base du montant de l’impôt local calculé dans les conditions de droit commun.

Aujourd’hui, la méthode du tax sparing credit est remise en cause notamment par les pays développés qui redoutent que les pays en développement co-signataires des conventions majorent leur taux d’imposition afin de renforcer leur attractivité ce qui aurait pour conséquence d’accroître le niveau des crédits d’impôts fictifs imputables dans l’État de la sourceⁱ.

En outre, les pays en développement, eux, craignaient que les pays développés co-signataires des conventions, puissent, eux, sélectionner les incitations fiscales ouvrant droit à ce tax sparing credit et ainsi, figer ou agir sur la législation relative à ces incitations.

Par conséquent, suite à ces critiques et notamment, à la demande du Brésil en particulier pour la rédaction de certaines de ses conventions fiscales, des systèmes de forfaitisation des crédits d’impôts fictifs ont été mis en place.

Les crédits d’impôts forfaitaires ou matching credits consistent en « l'octroi d'un crédit d'impôt étranger à un taux forfaitaire fixé par le traité, quel que soit le taux effectif de la retenue à la source perçue dans le pays de la source »ⁱ. Il s’agit là de fixer par avance le montant de la retenue à la source présumée payée. Dans le contexte de ce mécanisme, les droits des pays en développement semblent davantage protégés dans la mesure où il n’est pas nécessaire de s’attarder sur le fondement et l’application d’une incitation fiscale dans l’État de la source qui reste libre de moduler ses dispositifs d’incitation au transfert de savoir-faire ou de technologie sur son territoireⁱ.

Aujourd’hui, s’agissant des conventions fiscales conclues par la France, ces dispositifs sont de plus en plus résiduels.

L’État de résidence a la possibilité de refuser l’octroi d’un crédit d’impôt relatif à une retenue à la source étrangère s’il considère que cette retenue était mal-fondée.

Auparavant, dans le cas où la retenue à la source était prélevée à un taux supérieur à celui des dispositions conventionnelles, le crédit d’impôt imputable à raison de cette retenue à la source ne pouvait excéder le montant de la retenue à la source qui aurait dû être prélevée au taux prévu par la convention applicable.

Désormais, depuis un rescrit du 18 décembre 2024ⁱ, l’Administration fiscale a eu l’occasion de préciser qu’en présence d’une retenue à la source prélevée à un taux supérieur au taux conventionnel, cette retenue ne peut donner lieu à un crédit d’impôt. Dans ce cas, la retenue à la source prélevée à un taux supérieur au taux conventionnel est seulement déductible du bénéfice net. Ce dispositif s’applique à l’intégralité de la retenue à source : il n’y a pas lieu de la scinder en deux pour appliquer un crédit d’impôt à hauteur du taux prévu par la convention, le prélèvement est intégralement déductible.

En toute hypothèse, dans le cas où la retenue étrangère a été prélevée contrairement aux stipulations conventionnelles et n’a pas pu donner lieu à l’imputation d’un crédit d’impôt en France, l’impôt étranger constitue une charge déductible du résultat imposable en France. En effet, les impôts étrangers sur les revenus ne sont pas évoqués parmi les impositions dont la déduction est prohibée en application des articles 39, 1, 4° et 213 du CGI. Par conséquent, une telle retenue à la source étrangère prélevée hors cadre conventionnel peut tout de même être déductible du résultat imposable en France sous réserve que cette retenue se rattache à un produit imposable en France.

Certains États, comme le Brésil, en tant qu’État de la source, appliquent aux revenus qualifiés de redevances certaines impositions annexes non prévues par les conventions fiscales. Dès lors, ces impositions additionnelles ne peuvent théoriquement donner naissance à un crédit d’impôt d’égal montant imputable sur l’imposition due dans l’État de résidence.

Enfin, il convient de noter que les clauses conventionnelles relatives à l’élimination des doubles impositions prévoient généralement de façon expresse que l’impôt acquitté à l’étranger n’est pas déductible du revenu imposable en France dans la mesure où il donne lieu à l’imputation d’un crédit d’impôt dans l’État du bénéficiaire. Cette stipulation conventionnelle est d’ailleurs en accord avec l’article 39, 1, 4° du CGI qui précise que les impôts prélevés par un État conformément aux dispositions d’une convention fiscale ne sont pas déductibles du résultat. Ainsi, dans le cas où, en raison d’une situation déficitaire, le crédit d’impôt ne pourrait être imputé, la retenue à la source non imputée ne pourrait être déduite du revenu imposable. Ce point a été confirmé par le Conseil d’Étatⁱ rappelant le principe de la décision Schneider Electric du 28 juin 2002ⁱ en affirmant que quand bien même la loi fiscale française prévoirait que les impositions qu'une entreprise a supportées dans un autre État du fait des opérations qu'elle y a réalisées seraient normalement déductibles de son bénéfice imposable en France, il convient de faire application des stipulations claires de la convention fiscale applicable excluant la possibilité de déduire l’impôt acquitté dans cet autre État d’un bénéfice imposable en France.

Cependant, dans le cas où la convention fiscale applicable ne mentionne pas cette interdiction de déduire la retenue à la source dans l’État du bénéficiaire et ne fait que prévoir l’imposition du revenu étranger pour son montant brut, il apparaît que la retenue à la source serait déductible en cas de résultat déficitaire empêchant toute imputation. En effet, la Cour administrative d’appel de Versailles dans une décision du 18 novembre 2014, n° 12VE00639, min. c/ SA LVMHⁱ a affirmé s’agissant des conventions franco-néo-zélandaise du 30 novembre 1979 et franco-chinoise du 30 mai 1984 que la seule mention que les redevances provenant de Nouvelle-Zélande ou de Chine sont imposables en France pour leur montant brut n'exclut pas la déductibilité de l'impôt acquitté dans le pays de la source dans le cas où le crédit d’impôt y afférent ne serait pas imputable du fait du résultat déficitaire du contribuable.

Il résulte des conventions fiscales et des dispositions en vigueur qu’en principe l’État de résidence du bénéficiaire des redevances a systématiquement le droit d’imposer les redevances perçus par l’un de ses résidents. A la différence de l’État de la source, son droit d’imposition n’est pas plafonné.

L’État de résidence vient alors appliquer sa propre législation interne auxdites redevances modulo l’imputation des éventuels crédits d’impôts représentatifs des retenues à la source conventionnelles sur les redevances. Cependant, il est fréquent que les différents État et notamment les États membres de l’Union européenne prévoient des régimes de faveur des produits tirés de la propriété industrielle.

Aussi, dans le présent chapitre seront évoqués les régimes d’imposition des résidents français percevant des redevances de source étrangère en ce compris le régime de l’IP Box applicable à certaines sociétés au titre de certains revenus (n° 423950 et s.) ainsi que les règles de déductibilité des redevances en France dans le cadre de la détermination du résultat imposable (n° 425120 et s.).