Chapitre 4 - Les cas particuliers

De manière générale, le travailleur frontalier se distingue du travailleur migrant classique par le fait qu'il réside dans un État et travaille dans un autre. À l'inverse, le travailleur migrant quitte complètement son pays d'origine pour habiter et travailler dans un pays qui n'est pas le sien.

La difficulté tient alors au fait que plusieurs États peuvent, en vertu de leur droit interne, assujettir à l'impôt sur le revenu les salaires versés. Afin d'éviter que ce revenu ne soit taxé deux fois et tenir compte des spécificités locales, la France a conclu, avec ses États voisins, des accords prévoyant les conditions dans lesquelles les ressortissants français peuvent travailler dans ces pays, et réciproquement.

Il convient de noter que les conventions conclues par la France, déterminant le régime fiscal des travailleurs frontaliers, retiennent des définitions autonomes de la notion de résident qui imposent de résider et travailler dans une zone frontalière stricto sensu. Il n'existe donc pas une seule qualification uniforme du travail frontalier.

De manière générale, il ressort de ces conventions que les rémunérations perçues par les salariés domiciliés dans les zones frontalières françaises à raison d'une activité exercée dans la zone frontalière de l'État voisin demeurent soumises à l'impôt sur le revenu en France.

Il en est ainsi des conventions fiscales conclues avec l'Allemagneⁱ, la Belgiqueⁱ, l'Espagneⁱ et l'Italieⁱ, les rémunérations perçues par les résidents français ne donnant lieu à aucune imposition dans l'État contractant où s'exerce l'activité rémunérée. Le même régime s'applique aux travailleurs frontaliers domiciliés en France qui exercent leur activité en Suisse, à l'exception de la zone limitrophe du canton de Genève.

Le canton de Genève n'a effectivement pas adhéré à l'accord frontalier franco-suisse. Par conséquent, les frontaliers domiciliés en France qui travaillent dans ce canton sont en règle générale imposables en Suisse au titre des sommes rémunérant leur activité. Corrélativement, ces mêmes sommes ne sont pas imposables en France mais peuvent être prises en compte pour le calcul du taux effectif de l'impôt en France.

Il en est de même s'agissant de la convention entre la France et le Luxembourgⁱ : les rémunérations des frontaliers sont imposables dans l'État où s'exerce leur activité.

Le tableau ci-dessous fournit une liste des conventions conclues avec la France en matière de travailleurs frontaliers.

La convention fiscale conclue avec l'Allemagneⁱ prévoit une dérogation au principe de l'imposition dans l'État d'exercice de l'activité professionnelle en matière de travailleurs frontaliers.

Le régime des travailleurs frontaliers est prévu par l'article 13 paragraphe 5 de la conventionⁱ.

Cette convention définit les travailleurs frontaliers comme les salariés qui ont leur foyer permanent d'habitation dans la zone frontalière d'un État contractant, exercent leur activité professionnelle dans la zone frontalière de l'autre État contractant et retournent normalement chaque jour dans le premier État.

Selon la doctrine administrativeⁱ, dans le cas où un salarié ne rentre pas tous les jours à son domicile, ou s’il exerce son activité pendant des journées complètes à un lieu de travail situé hors de la zone frontalière, il conserve le bénéfice de la qualité de travailleur frontalier :

• dans l'hypothèse où, s'il exerce son activité dans la zone frontalière durant toute l’année civile et que, durant cette période, pendant un nombre de jours n’excédant pas 45 jours, il ne rentre pas à son domicile ou travaille pour le compte de son employeur en dehors de la zone frontalière ;
• dans l'hypothèse où, s'il exerce son activité dans la zone frontalière pendant une période inférieure à l'année civile, le nombre de jours pendant lesquels il ne rejoint pas son domicile ou exerce son activité en dehors de la zone frontalière n’excède pas 20% de l'ensemble des jours du contrat de travail (contrat de travail).

La zone frontalière de chaque État contractant comprend les communes dont tout ou partie du territoire est situé à une distance de la frontière n'excédant pas 20 kilomètres (cette définition ne concerne en réalité que les frontaliers qui ont leur foyer d'habitation en Allemagne et qui travaillent en France)ⁱ.

Le régime est également applicable à l'ensemble des personnes qui ont leur foyer d'habitation permanent dans les départements français limitrophes de la frontière (Bas-Rhin, Haut-Rhin et Moselle) et qui travaillent dans les communes allemandes dont tout ou partie du territoire est situé à une distance de la frontière n'excédant pas 30 kilomètresⁱ. La liste des villes et des communes allemandes situées jusqu'à 30 kilomètres de la frontière a été publiée par l'administrationⁱ.

Conformément aux dispositions du paragraphe 5, alinéa a, de l'article 13 de la convention fiscale franco-allemandeⁱ, les revenus provenant du travail dépendant de personnes qui travaillent dans la zone frontalière d'un État contractant et qui ont leur foyer d'habitation permanent dans la zone frontalière de l'autre État contractant où elles rentrent normalement chaque jour sont exclusivement imposables dans cet autre Étatⁱ.

Aucune retenue à la source française n'a, ainsi, à être appliquée sur les salaires versés aux travailleurs ayant leur foyer d'habitation permanent en Allemagne, sous réserve qu'ils justifient de leur qualité de frontaliers.

De même, les salaires de source allemande versés aux frontaliers ayant leur foyer d'habitation permanent en France et qui travaillent en Allemagne sont soumis à l'impôt sur le revenu français dans les conditions de droit commun et échappent à la retenue à la source allemande sur les salaires.

À la suite de difficultés d’application du régime initial des frontaliers, la France et la Belgique ont signé, le 12 décembre 2008, un avenant à la convention fiscale franco-belgeⁱ, entré en vigueur le 17 décembre 2009ⁱ, qui modifie le c) du paragraphe 2 de l’article 11 de la conventionⁱ et ajoute à cette convention un protocole additionnel relatif aux travailleurs frontaliers.

L'avenant du 12 décembre 2008ⁱ a supprimé le régime dérogatoire pour les travailleurs frontaliers belges exerçant leur activité dans la zone frontalière française. Cette suppression s'est appliquée aux rémunérations perçues à compter du 1^er janvier 2007ⁱ. Ces rémunérations sont donc imposables en France, État d'exercice de l'activité.

S'agissant des travailleurs frontaliers français, l'avenant du 12 décembre 2008ⁱ prévoit d'éteindre progressivement le régime dérogatoire existant tout en le pérennisant jusqu'en 2033 sous certaines conditions.

Le protocole définit le champ d’application du régime et détermine les modalités d’imposition des revenus des salariés concernés. Ce protocole additionnel est à distinguer du protocole final déjà annexé à la convention existanteⁱ.

Le protocole additionnelⁱ apporte des précisions sur les stipulations conventionnelles applicables aux revenus qui relèvent de l’article 11 de la conventionⁱ, c’est-à-dire les traitements, salaires et autres rémunérations analogues des travailleurs salariés du secteur privé et des personnes morales de droit public se livrant à une activité industrielle ou commerciale.

Il fournit une liste des rémunérations non visées dans le protocole, comme les rémunérations visées à l’article 9 de la convention (rémunérations des administrateurs, commissaires, liquidateurs, associés gérants, etc.), les rémunérations allouées aux personnes travaillant dans le secteur public ou encore dans le cadre de mission temporaireⁱ.

La notion de « foyer permanent d’habitation » au sens de l’avenant, s’entend comme le lieu où le contribuable habite normalement, c’est-à-dire le lieu de sa résidence habituelle, qu’il soit propriétaire ou locataire, à condition que cette résidence ait un caractère permanent. Ainsi, elle doit être à la disposition du contribuable en tout temps, de manière continue et non simplement occasionnelle et elle ne doit pas être utilisée uniquement en tant que résidence de vacances.

En outre, il doit s’agir du seul foyer permanent d’habitation du contribuable. L’existence d’un foyer permanent d’habitation situé hors de la zone frontalière suffit à exclure de facto le travailleur concerné du régime frontalier. Toutefois, les conditions étant remplies, le fait d'avoir une résidence secondaire hors de la zone frontalière française n'est pas de nature à remettre en cause l'existence du seul foyer permanent d'habitation situé dans la zone frontalière française.

L'existence d'un foyer permanent d'habitation s'apprécie au regard d'un ensemble d'éléments de faitⁱ.

La zone frontalière de chaque État contractant comprend :

• d’une part, les communes situées dans la zone délimitée par la frontière commune aux États contractants et une ligne tracée à une distance de 20 km de cette frontière ;
• d’autre part, toutes les autres communes considérées comme comprises dans la zone frontalière de l’un des deux États avant le 1^er janvier 1999ⁱ. Cette précision permet de réintégrer dans la liste des communes frontalières belges certaines communes qui avaient été exclues par une circulaire belge du 25 juin 2008.

Un travailleur est considéré comme exerçant son activité dans la zone frontalière s’il est physiquement présent dans cette zone pour y exercer l’activité en question et, ce, quel que soit le lieu d’établissement de l’employeur, celui où il prend son service, celui où il a conclu son contrat de travail ou encore le lieu de paiement des rémunérations.

Après avoir admis, par tolérance, que les travailleurs frontaliers pouvaient exercer ponctuellement leur activité professionnelle hors de la zone frontalière sans remettre en cause le bénéfice du régime frontalier, les autorités belges ont adopté, à compter de 2004, une interprétation stricte des stipulations du c) du paragraphe 2 de l’article 11 de la conventionⁱ, dans sa rédaction antérieure à l’entrée en vigueur de l’avenant, en considérant qu’un travailleur résident de France ne pouvait prétendre au bénéfice du régime frontalier que s’il exerçait son activité salariée exclusivement dans la zone frontalière belge. Un seul jour presté en dehors de la zone frontalière belge était suffisant pour que les personnes concernées perdent le bénéfice du régime frontalier. Cette nouvelle approche a provoqué de nombreuses difficultés et des situations de double imposition pour les résidents de Franceⁱ.

L’avenant précité a donc visé à clarifier et à assouplir les modalités d’application du régime frontalier, notamment en ce qui concerne le calcul des jours travaillés hors de la zone frontalière.

Ainsi les travailleurs frontaliers se voient garantir le bénéfice du régime à condition de ne pas exercer leur activité professionnelle hors de la zone frontalière belge plus de 45 jours par année civile, pour la période allant de 2003 à 2008, et plus de 30 jours par année civile, pour la période allant de 2009 à 2033, période au titre de laquelle un certain nombre de situations particulières sont exclues du décompte du nombre de jours de sorties (i.e., « sorties de zone non comptabilisées »).

Il est entendu que tout déplacement réalisé dans le cadre d'une activité professionnelle qui nécessite une sortie de la zone frontalière belge, y compris dans un État tiers, et qui ne figure pas parmi les situations particulières sera décompté des 30 joursⁱ, étant entendu que toute sortie de zone, même de courte durée, entraîne la prise en compte du jour pendant lequel la sortie de zone s’est déroulée même si, au cours de ce même jour, l’activité a été exercée en majorité dans la zone frontalièreⁱ.

Outre la tolérance forfaitaire de 30 jours, l’avenant prévoit, à compter du 1^er janvier 2009, une liste de situations pour lesquelles aucun jour de sortie de zone ne sera comptabilisé. Sont notamment visés :

• les cas de force majeure en dehors de la volonté de l’employeur et du travailleur ;
• le transit occasionnel par la zone non frontalière de la Belgique en vue de rejoindre un endroit situé dans la zone frontalière de la Belgique ou hors de Belgique ;
• les activités inhérentes à la fonction de délégué syndical ;
• la participation à un comité pour la protection et la prévention du travail, à une commission paritaire ou à une réunion de la fédération patronale ;
• la participation à un conseil d’entreprise ;
• la participation à une fête du personnel ;
• les visites médicales ;
• les sorties pour formation professionnelle n’excédant pas 5 jours ouvrés par année civile ;
• les trajets hors zone frontalière effectués par le travailleur dans le cadre d’une activité de transport, dans la mesure où la distance totale parcourue hors zone frontalière n’excède pas le quart de l’ensemble de la distance parcourue lors des trajets nécessaires à l’exercice de cette activitéⁱ.

Cas particulier du télétravail. - Dans une réponse ministérielle en date du 1^er avril 2025ⁱ, le ministre de l’Économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a précisé qu’il n’était prévu, à ce stade, de traiter spécifiquement la question du télétravail dans le cadre des discussions relatives à nouvelle convention franco-belge signée le 9 novembre 2021ⁱ en attente de ratification. Ainsi, en l’état actuel du droit, les jours de télétravail, au domicile, sont décomptés comme des jours de sortie de zone comptabilisés pour déterminer l’éligibilité au dispositif.

Revenus perçus par les travailleurs frontaliers résidents de France. L’avenantⁱ prévoit la suppression progressive du régime des travailleurs frontaliers qui s’éteindra définitivement le 31 décembre 2033. Des dispositions transitoires sont prévues afin de faire progressivement évoluer le régime sur les trois périodes suivantes : 2003 à 2008, 2009 à 2011 et 2012 à 2033.

Un régime spécifique est prévu pour les travailleurs frontaliers saisonniers afin de leur permettre de bénéficier du régime frontalier jusqu’en 2033, sous réserve de respecter certaines conditions.

Ainsi, le premier alinéa du paragraphe 6 du protocole additionnel définit le travailleur frontalier saisonnier comme un salarié :

• ayant son seul foyer permanent d’habitation dans la zone frontalière française, et ;
• exerçant dans la zone frontalière belge une activité salariée dont la durée est limitée à une partie de l’année, soit en raison de la nature saisonnière du travail, soit parce que le salarié est recruté à titre de personnel de renfort ou d’intérimaire à certaines époques de l’année.

La durée de l’activité ne peut excéder 90 jours prestés par année civileⁱ.

Le paragraphe 3 du protocole additionnel précise que le régime des frontaliers est supprimé pour les résidents de Belgique exerçant leur activité professionnelle dans la zone frontalière française avec effet rétroactif pour les revenus perçus à compter du 01 janvier 2007.

Les rémunérations perçues à compter de cette date par les frontaliers résidant en zone frontalière belge au titre d’une activité salariée exercée en zone frontalière française deviennent imposables en Franceⁱ.

Par travailleur frontalier, il y a lieu d'entendre les personnes qui, tout en conservant leur domicile dans la zone frontalière de l'un des deux pays où ils retournent en principe chaque jour, sont autorisés à aller travailler en qualité de salariés dans la zone frontalière de l'autre État.

L'article 2 de l'accord complémentaire entre la France et l'Espagne relatif aux travailleurs frontaliers signé le 25 janvier 1961ⁱ définit la zone frontalière. Une liste des communes comprises dans cette zone frontalière a été annexée à cet accord. Cette dernière a fait l'objet de plusieurs modifications depuis.

Un échange de lettres du 19 février 1998ⁱ prévoit que le bénéfice du régime des travailleurs frontaliers est subordonné à la production d'une attestation spécifiqueⁱ.

Il s'agit des salariés qui habitent dans la zone frontalière d'un État, exercent leur activité professionnelle dans la zone frontalière de l'autre État et retournent, normalement, chaque jour dans le premier État.

Les personnes dont le domicile est situé dans un État et qui exercent une profession itinérante (par exemple, un chauffeur routier ou un VRP) principalement hors de la zone frontalière de l'autre État n'entrent pas dans la définition des travailleurs frontaliers quand bien même le siège de l'entreprise qui les emploie serait situé dans la zone frontalière de cet autre Étatⁱ.

Les zones frontalières visées sont les régions en Italie et les départements en France qui sont limitrophes à la frontières (point 9 du protocole) :

• du côté français, des départements de la Haute-Savoie, de la Savoie, des Hautes-Alpes, des Alpes de Haute-Provence, des Alpes-Maritimes et de la Corse du Sud ;
• du côté italien, les régions du Val d'Aoste, du Piémont, de la Ligurie et de la Sardaigneⁱ.

Aux termes du paragraphe 4 de l'article 15 de la conventionⁱ, les revenus provenant de l'activité salariée des travailleurs frontaliers ne sont imposables que dans l'État dont ces personnes sont des résidentsⁱ.

Pour bénéficier du régime des travailleurs frontaliers, les résidents de France doivent justifier de leur qualité de frontalier auprès de l'administration fiscale italienne par tous moyens dont, notamment, une attestation de l'employeur italien certifiant le lieu d'exercice de l'activité et une attestation de l'administration fiscale française dont dépend le domicile du travailleur certifiant le lieu de ce domicile. Les résidents d'Italie doivent de la même manière justifier de leur qualité de frontalier auprès de l'administration fiscale françaiseⁱ.

Le point 3 du protocole de la convention conclue entre le Luxembourg et la France du 20 mars 2018ⁱ permet aux travailleurs transfrontaliers qui résident en France et exercent leur activité au Luxembourg de demeurer soumis à l’impôt sur leur activité au Luxembourg lorsqu’ils travaillent en France au maximum 29 jours par an.

Cette disposition constitue une exception aux principes d’imposition des revenus d’emploi visés au paragraphe 1 de l’article 14 de la convention précitée, dans la mesure où elle prévoit qu’un résident d’un État contractant qui exerce un emploi dans l’autre État contractant demeure soumis à l’impôt dans cet autre État lorsqu’il travaille au maximum 29 jours par an dans son État de résidence et/ou dans un État tiers.

Sont pris en considération les jours où le salarié est physiquement présent dans l’État de sa résidence et/ou dans un État tiers pour y exercer son emploi. Toute fraction de journée compte comme une journée entière de sorte que les jours où le salarié n’exerce son activité que partiellement dans son État de résidence et/ou dans un État tiers sont entièrement pris en compte pour le calcul des 29 jours. En particulier, toute journée ou fraction de journée où le salarié est présent dans son État de résidence et/ou dans un État tiers afin de participer à une formation professionnelle est également prise en compte pour le calcul des 29 jours.

En cas de travail à temps partiel et/ou en cas d’activité exercée pendant une partie de l’année seulement, le seuil de 29 jours est réduit proportionnellement en fonction du temps de travail prévu au contrat de travail et/ou de la durée du contrat.

Certaines journée ou périodes sont toutefois exclues du décompte (notamment les jours de congé, de repos ou d'incapacité ou encore en cas force majeure)ⁱ.

La France et le Luxembourg ont signé le 7 novembre 2022 un avenant à la convention fiscale bilatérale du 20 mars 2018ⁱ, qui porte de 29 à 34 jours par an le forfait dont bénéficient les travailleurs transfrontaliers.

En cas de dépassement du seuil de 29 jours, le contribuable perd le bénéfice de la disposition prévue au point 3 du protocole de la conventionⁱ.

Dans ce cas, conformément au paragraphe 1 de l’article 14 de la convention, l’État de résidence récupère le droit d’imposer la rémunération reçue au titre d’un emploi salarié à compter du premier jour et à hauteur du temps où le salarié a été effectivement présent dans son État de résidence et/ou dans un État tiers afin d’y exercer cet emploi.

Par un accord particulier du 11 avril 1983, la France et la Suisse ont instauré un régime fiscal spécifique pour les travailleurs frontaliers repris à l'article 17 paragraphe 4 de la convention fiscale conclue entre la France et la Suisseⁱ. Les cantons partie à l'accord sont les cantons de Berne, Soleure, Bâle, Vaud, Valais, Neuchâtel et Jura (à l'exception du canton de Genève).

En vertu de cet Accord, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires perçus par les travailleurs frontaliers ne sont imposables que dans l'État dont ils sont résidents, et non dans l'État dans lequel ils exercent leur activité.

Le canton de Genève n'a pas adhéré à l'accord du 11 avril 1983. La situation fiscale des travailleurs frontaliers exerçant leur activité dans ce canton est réglée selon le principe général d'imposition des traitements et salaires privés posé par l'article 17, paragraphes 1 et 2 de la conventionⁱ.

Ainsi, les frontaliers domiciliés en France et travaillant dans le canton de Genève sont imposables en Suisse pour leurs salaires et le sont également en France mais peuvent imputer un crédit d'impôt égal au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus.

Pour l'application de ce régime, est considérée comme travailleur frontalier toute personne résidente d'un État qui exerce une activité salariée dans l'autre État chez un employeur établi dans cet autre État et qui retourne, en règle générale, chaque jour dans l'État dont elle est le résident.

Cette notion a été précisée par un échange de lettres entre les autorités compétentes française et suisse signées à Paris le 21 février 2005 et à Berne le 24 février 2005, qui a notamment apporté des précisions s'agissant de la fréquence des retours dans l’État de résidence.

Il ressort de cet échange de lettres, reproduit par la doctrine administrativeⁱ, que le principe posé par la définition du travailleur frontalier est celui d’un retour quotidien dans l’État de résidence. Ceci étant, le texte littéral de l’accord a prévu une dérogation qui a pu donner lieu à difficulté d’interprétation. L’expression « en règle générale » permet de considérer que des exceptions au retour quotidien sont possibles. Le problème consiste donc à « quantifier » le respect de cette règle générale.

Il est ainsi prévu par cet échange que le principe du retour quotidien constitue le fondement de la définition de travailleur frontalier mais qu'en revanche, un minimum de souplesse est nécessaire pour que le régime soit maintenu même si, à titre exceptionnel, le travailleur frontalier ne retourne pas à son domicile.

Ainsi, au cours d’une année, un nombre de nuitées passées dans l’État d’exercice de l’activité est admis. Le séjour dans l’État d’exercice ne doit toutefois pas excéder une nuitée par semaine de travail afin de conserver un caractère exceptionnel.

Ainsi, la qualité de travailleur frontalier peut être reconnue au résident de l’un ou l’autre État, remplissant par ailleurs les conditions d’éligibilité au régime, qui ne rejoint pas pendant 45 jours par année son domicile dans l’autre pays. Le plafond des 45 nuitées passées hors de l’État de résidence comprend non seulement les nuitées passées dans l’État d’exercice de la profession mais également les déplacements professionnels occasionnels du salarié dans un pays tiers.

S’agissant de certains cas particuliers, les règles suivantes sont applicables :

• pour les salariés qui exercent leur activité pendant une période inférieure à l’année civile, le plafond de 45 jours est ramené à 20 % des journées de travail ;
• pour les salariés qui exercent un emploi à temps partiel pendant l’année entière, le plafond de 45 jours est diminué proportionnellement (temps partiel à 80 % : 36 jours ; temps partiel à 70 % : 31 jours etc.).

Par lettres des 5 et 12 juillet 2007, les autorités compétentes française et suisse ont convenu, dans le cadre de la procédure prévue à l'article 31 de la conventionⁱ, de nouvelles modalités d'application de l'accord du 11 avril 1983.

A partir du 1^er janvier 2008, pour bénéficier de l'exonération de retenue à la source sur leur salaire, les salariés qui remplissent les conditions prévues par cet accord doivent remettre à leur employeur établi dans l'autre État, au plus tard le 1^er janvier de l'année au titre de laquelle l'application du régime spécifique des travailleurs frontaliers est demandée, une attestation de résidence visée par l'administration fiscale de leur État de résidence. À défaut de production de cette attestation, l'employeur est tenu de prélever la retenue à la source, conformément aux dispositions légales en vigueur.

A cette fin, chacun des deux États met en place une attestation de résidence fiscale des travailleurs frontaliers destinée aux frontaliers résidant sur son territoireⁱ.

Les accords amiables conclus les 22 décembre 2022 et 30 juin 2023 entre les autorités compétentes de la Suisse et de la France introduisent de nouvelles règles en matière de prise en compte des jours de télétravail, applicables aux travailleurs frontaliers couverts par l'accord du 11 avril 1983 ainsi qu'aux salariés relevant de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966ⁱ.

Dès le 1^er janvier 2023, le télétravail sera possible jusqu’à 40 % du temps de travail par année sans remettre en cause l’État d’imposition des revenus d’activité salariée, notamment pour le personnel frontalier.

Ils instituent, en outre, une nouvelle tolérance applicable aux jours de missions temporaires exercées par le salarié dans son État de résidence ou dans un État tiers. Les jours de missions temporaires exercées par le salarié dans son État de résidence ou dans un État tiers peuvent ainsi être assimilés au télétravail dans l'État de résidence dans la limite annuelle de 10 jours.

La pandémie du Covid-19 a contraint les États à prendre des mesures inédites comme l’interdiction de se déplacer et l’application d’un confinement strict.

Du fait de ces restrictions, de nombreux travailleurs frontaliers n'ont pas été en mesure d’être présents physiquement dans le pays où ils étaient employés pour y exercer leurs fonctions et étaient contraints de rester à leur domicile et de faire du télétravail.