Sous-section 4 - Imposition de services rendus en France et payés à l'étranger (CGI, art. 155 A)

La société était supposée rendre des services au contribuable, par exemple l’organisation des spectacles ou compétitions auxquels il participait. En réalité, lesdits services n’existaient pas ; la seule utilité de la personne morale était de détourner les revenus de l’artiste ou sportif, pour qu’ils ne soient pas, ou très faiblement, imposés dans l’État ou territoire à fiscalité privilégiée. Parfois le contribuable prétendait également réaliser des services, tout aussi irréels, au profit de la société, en application d’un contrat de travail ; ce qui conduisait la personne morale à lui verser de maigres salaires, que l’intéressé déclarait dans le pays de son domicile.

Le législateur français a réagi face à cette évasion en adoptant, par la loi de finances pour 1973ⁱ, l’article 155 A du CGI. À l’époque, l’assistance administrative, ou coopération fiscale internationale, fonctionnait très mal. En effet, les États tenaient à conserver leur souveraineté et à garder le secret sur les informations relatives à « leurs contribuables », autrement dit les personnes résidant sur leur territoire. L’administration était donc impuissante face à l’évasion fiscale internationale, raison pour laquelle l’article 155 A du CGI, dès le départ, fut empreint d’une certaine « brutalitéⁱ ».

Il prévoyait en effet, et prévoit toujours, que les sommes perçues par la société étrangère en rémunération de services rendus par le contribuable domicilié en France étaient imposables sur la tête de celui-ci, dans notre pays. Il ne s’agissait pas des menus services que l’intéressé prétendait rendre à la personne morale, de manière à déclarer de maigres salaires. La loi, perfectible en termes de clarté, vise en effet les sommes correspondant au travail du contribuable et que celui-ci fait encaisser par la société.

En l’état, cette disposition interdirait de créer une société à l’étranger, sous peine d’être imposable en France sur le chiffre d’affaires réalisé par celle-ci. C’est pourquoi le dispositif est limité à 3 situations, alternatives et non cumulatives. En premier lieu, le contribuable contrôle la société, par exemple pour en détenir la majorité du capital ; ce qui revient, en faisant encaisser les revenus par la personne morale, à se payer soi-même. L’intéressé ne fait donc que relocaliser ses gains, pour profiter d’un régime fiscal avantageux.

En deuxième lieu, le contribuable n’apporte pas la preuve que la société exerce une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services. Cette limitation n’en est pas une car, dans les situations visées, l’activité de la société est presque toujours celle d’un prestataire de services. On peut certes imaginer qu’un chanteur crée à l’étranger une maison de disques, dont l’activité serait dès lors industrielle. Mais cette situation reste très marginale. On mesure donc ici toute la rigueur de l’article 155 A du CGI, car il suffit de créer une société étrangère prestataire de services pour être imposable en France sur la base de son chiffre d’affaires.

En troisième et dernier lieu, la société étrangère est implantée dans un État qui n’a pas signé avec la France de convention fiscale internationale relative à l’impôt sur le revenu. Cette hypothèse écarte, en effet, tout espoir de coopération avec ledit État. L’administration française n’est donc pas en mesure de vérifier la réalité des services que la société soutient rendre. Aujourd’hui, l’article 155 A du CGI ne vise plus les États en cause mais les seuls paradis fiscaux. Pourtant, il continue de préciser qu’il trouve à s’appliquer « en tout état de cause », c’est-à-dire sans besoin, pour l’administration, de démontrer que le contribuable contrôle la société ; ni que celle-ci exerce une activité autre que la prestation de services, puisque cette preuve pèse déjà sur le prestataire réel.

L’article 155 A du CGI fut modifié par la loi de finances pour 1980ⁱ. Une chanteuse de variétés française était parvenue à échapper à ce dispositif en établissant que la société qu’elle avait créée en Suisse, certes percevait ses cachets, mais exerçait également l’activité industrielle de maison de disquesⁱ. En conséquence, la loi prévoit désormais que la société ne doit pas être un prestataire de services « de manière prépondérante » ; autrement dit, pour plus de la moitié de son chiffre d’affaires.

La réforme de 1980 a également remplacé les États n’ayant pas signé de convention avec la France par ceux à fiscalité privilégiée. La même loi de finances créa une solidarité entre le contribuable et la société : la seconde doit payer l’IR dû par le premier si celui-ci est insolvable.

Une instruction administrative du 30 septembre 1982ⁱ a tout de même admis que l’article 155 A du CGI ne s’appliquait pas si la réalité des services rendus était incontestable, en d’autres termes, si le contribuable en apportait la preuve. Toutefois, cette tolérance ne s’appliquait pas (et c’est aujourd’hui toujours le cas) en cas de contrôle par le contribuable de la société, ni lorsque celle-ci était implantée dans un paradis fiscal.

Enfin, la loi de finances pour 1980 étendit le dispositif aux contribuables résidents étrangers. En effet, des chanteurs de variétés, notamment domiciliés en Suisse, faisaient encaisser les gains de concerts réalisés en France par une société étrangère. La réforme permet de plus à l’administration de ne plus avoir à démontrer que le contribuable réside en France ; preuve qui était difficile à apporter s’agissant d’artistes ou sportifs ayant une activité internationaleⁱ. Dans l’hypothèse où le contribuable est un résident étranger, la même loi prévoyait que l’imposition alors due était établie par voie de rôle et non au moyen d’une retenue à la source, ce qui fut l’objet de complications.

Cette règle fut donc supprimée par la loi de finances pour 1990ⁱ, pour faire revenir le dispositif vers le droit commun ; depuis, lorsque le contribuable est domicilié à l’étranger, l’imposition se fait par voie de retenue à la sourceⁱ. Ce fut la seule correction apportée par la loi de 1990.

Saisi d’une QPC, le Conseil constitutionnel, en 2010, par la décision Moreauⁱ, a reconnu la conformité de l’article 155 A du CGI, sous réserve que celui-ci ne provoque pas de double imposition en France ; en revanche les impôts payés à l’étranger ne viennent pas diminuer ceux français. En 2013, par son arrêt Piazzaⁱ, le Conseil d’État a jugé que l’article 155 A du CGI n’était pas contraire au droit de l’Union européenne.

Ce texte a étendu le champ d’application de l’article 155 A du CGI aux droits de la propriété intellectuelle et ceux de la personnalitéⁱ. Le dispositif trouve donc à s’appliquer lorsque la société étrangère se voit concéder, par exemple, l’exploitation du droit à l’image du contribuable. Cette réforme eut pour but de faire échec à la jurisprudence du Conseil d’État, qui avait exclu certains de ces droits du domaine de l’article 155 A du CGI. La loi de finances pour 2024 a enfin « légalisé » la réserve d’interprétation faite par le Conseil constitutionnel dans sa décision Moreauⁱ.

On notera également une orientation de la jurisprudence : l’article 155 A du CGI, qui n’a jamais été limité aux artistes et sportifs, s’étend de plus en plus à des dirigeants d’entreprise qui tentent « d’exporter » une partie de leur rémunération vers l’étranger, en prétendant développer l’activité à l’international. Ainsi, l’associé unique et gérant d’une société belge, résident de Belgique, a été nommé directeur général d’une société française, sans être rémunéré à ce titre. La personne morale belge a facturé à celle française les frais de direction (déplacements et logement) dans notre pays. Le juge a validé l’imposition - dans l’Hexagone - des paiements correspondant aux factures, sur la tête du dirigeant, dès lors que les prestations ont été réalisées en Franceⁱ. Ceci alors même que la société belge était douée d’une substance économique, notamment pour employer des salariés, lui permettant d’assurer la direction de son homologue française.

L’article 155 A du CGI est également de plus en plus utilisé en matière d’informatique, pour réprimer des opérations frauduleuses de portage salarial. La disposition a ainsi été appliquée à un informaticien, salarié d’une entreprise française, qui passait par des sociétés irlandaise et britannique pour percevoir la rémunération de prestations rendues à un client établi en Franceⁱ. Même solution pour un informaticien domicilié en France, qui réalisait des prestations dans l’Hexagone, facturées et encaissées par une société sise au Maroc ; les sommes en cause, non déclarées en France, ont constitué la base de l’imposition en BNC ; selon le juge, la majoration de 80 % pour activité occulte fut appliquée à bon droitⁱ.

Le montage réprimé par l’article 155 A du CGI est un abus de droit : le contribuable utilise une société, qui prétend rendre des services en réalité dépourvus de réalité, pour dissimuler une grande partie de ses revenus. La conséquence est identique à celle de l’abus de droit : de même qu’un acte frauduleux est écarté, la société est réputée inexistante.

Mais le service a intérêt à faire usage de l’article 155 A du CGI, qui allège sa charge probatoire et lui permet de suivre une procédure moins lourde, en particulier pour éviter le passage devant le comité de l’abus de droit fiscal. À ce titre, l’article 155 A du CGI est autonome, en ce sens que l’administration peut l’utiliser sans devoir établir que les conditions de l’abus de droit « général » sont réuniesⁱ.

L’article 155 A du CGI dispose :

La situation la plus courante pointée par l’article 155 A du CGI est celle d’un contribuable personne physique qui recourt à une société étrangère. C’est pourquoi on parlera de manière générale du « contribuable » et de la « société », même si des situations marginales peuvent présenter une configuration différente. Ainsi, le contribuable peut être une personne morale. Il est appelé prestataire réel, en ce sens qu’il a rendu des services en France, dont la rémunération fut versée à une société étrangère. Cette dernière prétend également réaliser des services, dont la réalité est contestée, d’où son nom de prestataire apparent.

Le contribuable, ou prestataire réel, peut-être une personne physique ou morale, domiciliée ou établie en France ou non. La notion de domicile est celle du droit fiscal communⁱ, sous réserve qu’elle soit conforme aux conventions fiscales internationales.

Un contribuable domicilié au Luxembourg qui exerce, en France, une activité en France d’intermédiaire dans la vente de textile, et dispose à cette fin de locaux à Paris, est établi dans notre pays au sens de l’article 155 A du CGI. Les sommes qu’il a versées, du fait de cette activité, à 2 sociétés du Liechtenstein, pays à fiscalité privilégiée, sont imposables en France sur la tête de l’intéresséⁱ.

La personne interposée, ou prestataire apparent, peut être également physique ou morale, mais domiciliée ou établie hors de France. L’article 155 A du CGI est ainsi de nature à conduire une société étrangère à voir ses recettes imposées dans l’Hexagone, sur la tête du contribuable, même en l’absence d’établissement stable en France.

Si la société étrangère est implantée dans un État ou territoire à fiscalité privilégiée au sens de l’article 238 A du CGI, les sommes qu’elle a perçues sont de plein droit imposables en France. En effet, l’article 155 A du CGI, dispose dans cette hypothèse que les montants sont taxables « en tout état de cause » ; c’est-à-dire sans besoin, pour l’administration, de démontrer que le contribuable contrôle la société ; ni que celle-ci exerce une activité autre que la prestation de services, puisque cette preuve pèse déjà sur le prestataire réel.

Des époux domiciliés en France exerçaient une activité de courtage, en achetant sur le marché français des œuvres d’art pour le compte de deux sociétés, l’une établie au Liechtenstein, l’autre au Panama, États à fiscalité privilégiée. Ces personnes morales revendaient ensuite lesdites œuvres. Les époux sont imposables en France sur les commissions dues par les deux sociétés, sommes laissées à leur disposition, en application de l’article 155 A du CGIⁱ.

Si la société n’est pas établie dans un paradis fiscal, l’article 155 A du CGI ne peut s’appliquer que si elle est contrôlée, directement ou indirectement, par le contribuable ; ou qu’elle n’exerce pas, de façon prépondérante, une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services.

Le contrôle peut être de droit ou de fait, la preuve de cette dépendance pèse sur l’administrationⁱ.

Au plan juridique, le contrôle s’exerce par la détention d’une part importante du capital de la société, ou par l’exercice de fonctions officielles de direction de la personne morale. Cette dépendance de droit peut être directe ou indirecte ; dans la seconde hypothèse, le contribuable contrôle la société par l’intermédiaire d’une tierce personne, associée majoritaire et/ou dirigeant de la personne morale.

Le contrôle de fait de la société suppose que le contribuable soit le maître de l’affaire. Par exemple, il négocie les contrats, peut accéder aux comptes bancaires, décide des embauches et des investissements. Un indice supplémentaire de dépendance réside dans la circonstance que le contribuable, par son travail, soit le seul à alimenter le chiffre d’affaires de la société. Bien évidemment, la dépendance de fait est plus difficile à prouver que celle juridique.

Le directeur artistique d’une société française était le dirigeant et unique salarié d’une société belge, dont il détenait la quasi-totalité du capital. Il fut imposé à bon droit sur les sommes versées par la personne morale française à celle établie en Belgique, dès lors que ces montants rémunéraient des services fournis en France par l’intéresséⁱ.

Un ingénieur-conseil en informatique a constitué une société au Royaume uni, dont il était administrateur. Il disposait seul de la signature sur les comptes bancaires de la personne morale et concluait l’ensemble des contrats signés au nom de celle-ci. Les sommes versées à la société britannique sont imposables sur la tête du contribuable, dès lors qu’elles correspondent à des services fournis en France à des clients françaisⁱ.

Un contribuable dirigeait en France une entreprise individuelle délivrant des prestations d’ingénierie industrielle. Il exerçait son activité par l’intermédiaire d’une société établie à Gibraltar, laquelle s’appuyait sur les moyens matériels de l’entreprise individuelle. La saisie de pièces relatives à celle-ci a permis de montrer que le contribuable avait accès au compte bancaire de la société étrangère, et qu’il en négociait les contrats, disposant seul de l’expertise technique à cette fin. Comme dans les autres affaires exposées ci-dessus, les sommes perçues par cette société étaient imposables en France, en application de l’article 155 A du CGIⁱ.

En l’absence de contrôle de la société, autrement dit, si l’administration ne parvient pas à apporter la preuve de celui-ci, la charge probatoire est renversée aux dépens du contribuable. En effet, il revient à celui-ci d’établir que plus de la moitié du chiffre d’affaires de la société interposée résulte d’une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de servicesⁱ. Or, dans l’immense majorité des cas, les personnes morales en cause ne fournissent que des services. L’article 155 A du CGI pose ici une présomption de fraude insurmontable.

C’est pourquoi le juge écarte l’application du texte lorsque le contribuable apporte la preuve indiscutable de la réalité des prestations rendues par la sociétéⁱ. C’est particulièrement le cas lorsque ces services sont de nature comptable, juridique ou technique (ingénieur-conseil, assurances, par exemple)ⁱ. L’administration écarte l’application de l’article 155 A du CGI si cette preuve de la réalité des prestations est apportée, sauf si la société est établie dans un paradis fiscal, ou contrôlée par un contribuable domicilié en Franceⁱ. La jurisprudence ne retient pas ces exceptions. Ainsi, dans l’arrêt Piazza précitéⁱ, le juge reconnaît le droit du contribuable d’établir la réalité des services rendus par la société, alors même que le premier contrôle la seconde.

Cette preuve à la charge du contribuable est difficile : il lui revient de préconstituer des éléments tendant à établir la réalité des services en cause : contrats, factures, courriers, etc. ; il lui appartient également de démontrer que la rémunération desdits services n’est pas exagérée, ce qui est beaucoup plus délicat.

L’article 155 A du CGI s’emploie à attribuer la charge de la preuve. Ainsi, il revient à l’administration de démontrer que le contribuable contrôle la société. Tandis que l’intéressé doit établir que plus de la moitié du chiffre d’affaires de la personne morale ne correspond pas à des prestations de services. En réalité, cette dernière preuve, le plus souvent, n’a pas d’objet puisque, dans l’immense majorité des hypothèses, les sociétés en cause ne rendent que des services. Enfin, si la personne morale est établie dans un paradis fiscal, la question de la preuve, en principe, ne se pose pas, dès lors que les sommes qu’elle a perçues sont, « en tout état de cause », imposables en France.

Le juge a cependant, sauf le cas du paradis fiscal, tempéré ces règles probatoiresⁱ. Non seulement l’administration doit démontrer que le contribuable contrôle la société, mais de plus il lui faut apporter des éléments tendant à établir que le premier a rendu des services dont la rémunération, par hypothèse, n’a pas été déclarée en France.

Ainsi, dans l’affaire Aznavour (V. n° 711120 et s.), les recettes d’un concert donné à Paris ont été versées à une société étrangère. Si l’administration fournit ces éléments probatoires, le contribuable peut les combattre en démontrant que les services rendus pas la société sont réels. Par exemple, la personne morale constitue l’agent de l’artiste.

Dans une autre affaireⁱ, l’administration a établi que le contribuable était le dirigeant et associé unique d’une société britannique, laquelle présidait une société française où l’intéressé exerçait des fonctions d’administrateur salarié. La personne morale française versait une rémunération à celle anglaise, en contrepartie de l’exercice de la présidence. En réalité, cette direction était le fait du contribuable, domicilié en France. De son côté, l’intéressé n’a apporté aucun élément pour combattre ceux avancés par l’administration.

Cela suppose, pour le contribuable, de se ménager, avant tout contrôle, des éléments probatoires : factures détaillées, contrats, rapports d’activité, échange de courriers, attestations, etc. Si le contribuable ou la société n’a pas pris ces précautions, il est difficile, a posteriori, de démontrer la réalité des services rendus par la personne morale. De son côté, le fisc peut utiliser l’assistance administrative pour demander à son homologue étranger de vérifier l’existence matérielle de la société. Si celle-ci n’a pas de locaux, ni de salariés, il sera plus facile de prouver qu’elle n’est pas en mesure de rendre des services.

Reste le cas de la société interposée établie dans un État ou territoire à fiscalité privilégiée. Il revient à l’administration de démontrer que cette entité est paradisiaque au sens de l’article 238 A du CGI. Or, cette preuve peut être difficile à apporter sachant que le service doit établir in concreto que l’imposition des bénéfices supportée par la société à l’étranger est inférieure au moins de 40 % à celle qui aurait été subie en France. De plus, le fisc est privé de l’outil représenté par l’assistance administrative, le propre d’un paradis fiscal étant de conserver le secret quant aux personnes ayant investi sur son territoire. De son côté, le contribuable peut établir la réalité des services fournis par la sociétéⁱ, selon les mêmes modalités que celles exposées au paragraphe précédent (V. n° 710720).

Ce régime est certes celui de l’article 238 A, mais nous ne voyons pas pour quelles raisons il ne pourrait s’appliquer aux situations, très proches en présence d’un paradis fiscal, de l’article 155 A du CGI. Si, à l’inverse, ce dernier était interprété à la lettre par le juge, dans le sens d’une interdiction faite au contribuable d’apporter la preuve de sa bonne foi, alors la loi poserait une présomption irréfragable de fraude, condamnée tant par le juge communautaireⁱ que celui constitutionnelⁱ.

On distinguera ici les règles générales de celles applicables en présence de droits de la propriété intellectuelle ou de la personnalité, par exemple un sportif qui concède l’exploitation de son droit à l’image à une société étrangère.

La fraude réprimée par l’article 155 A du CGI est établie lorsque les services que prétend rendre la société interposée n’ont pas de réalité. Il s’agit de prestations qui ne présentent donc pas de contrepartie, en ce sens qu’elles ne correspondent à aucun travail réalisé par la société, mais bien par le contribuable. Celui-ci, le prestataire réel, effectue un travail dont la rémunération est versée à la personne morale, prestataire apparent. Les services en cause peuvent être de toute nature, ils n’ont jamais été limités aux seuls domaines artistiques et sportifsⁱ. Ils correspondent donc à toute activité consistant, moyennant rémunération, dans l’exécution d’un travail. Si les services rendus par le contribuable profitent tant à une société française qu’à une autre étrangère, seule la part de leur rémunération versée par la première à la seconde est imposable sur le fondement de l’article 155 A du CGIⁱ.

A contrario, ne sont pas imposables en application de ce texte les services dont le contribuable apporte la preuve qu’ils présentent une contrepartie réelle, pour correspondre à un travail réalisé par la société et non lui-mêmeⁱ.

L’article 155 A du CGI fut écarté à propos d’une artiste résidente française qui recevait des sommes versées par une société britannique, dont elle était la gérante majoritaireⁱ. La personne morale avait conclu avec la contribuable un contrat par lequel elle s’engageait à promouvoir sa carrière artistique, notamment à l’international. La société détenait les droits de l’artiste et avait déposé une marque à son nom.

La jurisprudence avait exclu du champ d’application de l’article 155 A du CGI la concession de droits de la propriété industrielle (marques, logos, brevets) et, plus restrictivement, de droits de la personnalité, comme celui associé à l’image d’un artiste ou sportif. Mais la loi de finances pour 2024 a fait échec à ces solutions en intégrant, dans l’article 155 A du CGI, les revenus issus des droits en causeⁱ.

Selon la jurisprudence, la concession d’un droit à l’image peut entrer dans le champ d’application de l’article 155 A du CGI.

Ainsi, un club de football français avait concédé à une société suisse, à des fins publicitaires, le droit d’user du nom et de l’image de l’entraîneur de l’équipe. L’intéressé fut imposé sur le fondement de l’article 155 A du CGI, à raison des sommes versées par le club à la sociétéⁱ.

Un autre club français, l’Olympique lyonnais, avait acquis auprès d’une société britannique le droit d’exploiter le nom et de l’image de l’un de ses joueurs. Le Conseil d’État estima que les sommes versées à ce titre par le club à la société étaient imposables en France sur la tête du sportif, en application de l’article 155 A du CGIⁱ. En effet, la concession fut concomitante à l’activité du footballeur au sein du club, celui-ci ayant acquis les droits après son recrutement et pour la durée de son contrat de travail. Le juge souligna également que même si les droits en cause peuvent être dissociables de l’activité sportive, tel n’était pas le cas en l’espèce.

Les redevances payées au titre de la concession de ces droits (marques, brevets, logos) n’entrent pas dans le champ d’application de l’article 155 A du CGI, car elles ne forment pas la contrepartie d’un service rendu. Il s’agit en effet de revenus passifs, qui ne résultent pas d’un travail accompli par l’activité humaine. Toute la problématique de l’article 155 A du CGI étant de savoir si la société rend réellement des services, en l’absence de ceux-ci, la question ne se pose pas. Cette solution a été retenue à propos d’un ancien champion de ski qui avait concédé des marques et logosⁱ. Elle fut confirmée s’agissant de la concession d’une marque et de brevets relatifs à des produits parapharmaceutiquesⁱ.

L’article 10 de la loi de finances pour 2024 a modifié l’article 155 A du CGI pour y inclure, parmi les sommes versées à la société, celles rémunérant l’exploitation des droits de la personnalité du contribuable (image, nom, voix), les droits d’auteurs et ceux de la propriété industrielle ou commerciale (marques, brevets, logos).

La loi de finances pour 2024 eut ici directement pour but de contrer la jurisprudence précitée ayant reconnu que certains de ces droits n’entraient pas dans le champ de l’application de l’article 155 A du CGI. Dans sa décision relative à la loi de finances pour 2024, le Conseil constitutionnelⁱ n’a pas statué sur la conformité de cet article 10 à la loi fondamentale. Reste la possibilité d’une question prioritaire de constitutionnalité. Cependant, l’article 10 de la loi de finances pour 2024 n’a pas d’effet rétroactif : il s’applique à compter du 1^er janvier 2024, et non antérieurement. Or c’est bien la rétroactivité qui est la plus condamnable, pour provoquer une grave insécurité juridique : la loi revient sur le passé pour modifier les règles. En l’absence d’effet rétroactif, on ne peut donc pas parler de validation législative.

Pour autant, le procédé même de cette « intervention » législative reste à notre sens critiquable dès lors qu’il est contraire au principe de séparation des pouvoirs. En effet, une loi ne devrait pas être adoptée pour faire échec à une décision de justice, puisque les organes auteurs de ces actes (Parlement et juge) sont distincts.

Mais le Conseil constitutionnel a estimé que « La méconnaissance du principe de séparation des pouvoirs ne peut être invoquée à l'appui d'une question prioritaire de constitutionnalité que dans le cas où cette méconnaissance affecte par elle-même un droit ou une liberté que la Constitution garantit ».ⁱ

Le Conseil a ici transposé sa jurisprudence se rapportant à l’incompétence négative du Parlement, soit le refus de celui-ci d’exercer ses prérogatives normatives, pour les déléguer trop largement au pouvoir réglementaire. Si, le plus souvent, le juge constitutionnel écarte le moyen en cause, il peut l’admettre si l’irrégularité affecte par elle-même un droit ou une liberté que la Constitution garantitⁱ. Tel est le cas d’une règle du contrôle fiscal qui viendrait compromettre la liberté d’entreprendreⁱ.

Pour mesurer l’étendue dans l’espace de l’article 155 A du CGI, on examinera les règles de loi française, puis celles des conventions fiscales internationales.

Si le contribuable, ou prestataire réel, a son domicile en France, l’article 155 A du CGI s’applique à toutes les sommes rémunérant les services qu’il a rendus, que ceux-ci soient réalisés dans notre pays ou à l’étranger. L’imposition se fait en application du droit commun, autrement dit par voie de rôle : avis d’imposition, ou avis de mise en recouvrement si l’intéressé relève de l’IS.

Si le contribuable a son domicile hors de France, la loi française n’est applicable qu’aux services rendus dans l’Hexagone, à l’exclusion donc de ceux réalisés à l’étrangerⁱ. L’imposition se fait par voie de retenue à la source, opérée par la société interposée. Celle-ci, en reversant les sommes qu’elle a perçues du contribuable à celui-ci, en retient une part pour la verser au Trésor français, en application des articles 182 A ou 182 B du CGI. La retenue viendra en moins de l’IR dû par le contribuable à son État de résidence.

Il appartient à l’administration de fournir des éléments suffisants pour établir la réalité de ces services « français ». Par exemple, en procédant à un droit de visite et de saisie. Si le fisc y parvient, le contribuable, pour combattre ces éléments, doit produire des justifications sur le lieu d’exercice des services en causeⁱ. Dans cette affaire, le juge a estimé que l’administration n’apportait pas d’éléments suffisants pour rendre vraisemblable la réalisation de services en France. De même, un résident britannique rendait des services à une société française, en qualité de directeur commercial de celle-ci ; il agissait par l’intermédiaire d’une entreprise luxembourgeoise qu’il dirigeait ; l’administration a voulu l’imposer sur la base de l’article 155 A du CGI, sur le seul fondement de son titre de dirigeant de la société sise au Grand-Duché, sans démontrer que les services litigieux furent réalisés, pour tout ou partie, en France ; déchargeⁱ.

À l’inverse, fut valablement imposée une personne physique domiciliée en Suisse, dirigeant une société française, dès lors qu’il n’était pas contesté que le contribuable était présent 2 jours par semaine au siège de celle-ci ; l’intéressé n’a pas convaincu le juge par les justifications produites et tendant à montrer qu’il travaillait depuis la Suisseⁱ.

Si la société interposée est implantée dans un État n’ayant pas signé de convention fiscale avec la France, seule la loi française, l’article 155 A du CGI, trouve à s’appliquer. Aucun obstacle relevant du droit international ne vient alors s’opposer à la mise en œuvre du texte. Dans l’hypothèse inverse, où l’État d’implantation de la société est lié à la France par une convention, il convient de distinguer les règles générales de celles applicables aux artistes et sportifs.

En présence d’une convention ne suivant pas le modèle OCDE, le Conseil d’État, dans l’affaire Aznavour (V. n° 711120 et s.), a jugé que le traité ne faisait pas obstacle à la mise en œuvre de l’article 155 A du CGI. Il n’en va différemment que si la convention ne permet pas l’imposition du contribuable dans l’État de la source des revenus. Monsieur Aznavour, à l’époque des faits, était domicilié en Suisse, alors que la convention franco-helvétique ne comportait pas l’équivalent de l’article 17, § 2 du modèle OCDE, stipulation propre aux artistes et sportifs qui versent leurs gains à une tierce personne. Cette norme est l’équivalent international de l’article 155 A du CGI français.

Si le contribuable, ou prestataire réel, réside dans un État étranger et que la convention signée avec celui-ci ne prévoit pas son imposition en France, l’article 155 A du CGI ne peut être mis en œuvre. À ce principe, il n’est d’exception que lorsque le contribuable dispose dans l’Hexagone d’un établissement stable ou d’une base fixe. En effet, dans cette hypothèse, l’intéressé travaille en France ; l’administration se voit alors ouvrir une option : soit imposer le contribuable sur le fondement de l’article 155 A du CGI, soit taxer la société au travers de l’établissement stable en application du droit communⁱ.

En revanche, il n’y a pas lieu de considérer la convention éventuellement signée par la France et l’État d’implantation de la société, puisque l’interposition de celle-ci est fictive. En effet, le Conseil d’État, par sa jurisprudence Aznavour (V. n° 711120 et s.), ne considère que la situation du contribuable, et non celle de la société, pour déterminer si une convention fiscale fait obstacle à l’application de l’article 155 A du CGIⁱ. C’est ainsi que s’entend un arrêt relatif à une affaireⁱ où le contribuable était domicilié en Suisse et réalisait des prestations de direction au profit d’un établissement stable en France, au sens de la convention franco-helvétique. Après avoir vérifié que les conditions de l’article 155 A du CGI étaient réunies, le juge a estimé que ce texte n’était pas contraire à la convention, et donc que les sommes versées à l’établissement étaient imposables en France. À l’inverse, l’article 155 A du CGI ne peut s’appliquer à un mannequin résident britannique qui, par l’intermédiaire d’une agence française, avait concédé l’exploitation de son droit à l’image à une société du Delaware. En effet, bien que la contribuable contrôlait cette dernière, elle n’exerçait pas son activité en France. L’article 155 A du CGI fut donc écarté en l’absence d’établissement stable dans l’Hexagone, au sens de la convention franco-britanniqueⁱ.

La convention modèle OCDEⁱ prévoit l’imposition des artistes et sportifs dans l’État de la source des revenus. Cette solution a précisément été choisie, dès 1963, pour faire échec aux montages rent a star companyⁱ. Plus précisément, l’État de la source et celui de la résidence du contribuable se partagent l’impositionⁱ.

Par exemple, un joueur de tennis étranger participe à un tournoi à Paris, l’organisateur de la compétition doit opérer une retenue à la source de 15 % au profit du Trésor français. Cette retenue viendra diminuer l’impôt dû par le joueur à son État de résidence.

La convention modèle OCDEⁱ vise de plus, et spécifiquement, le cas où les gains de l’artiste ou sportif sont versés à une tierce personne étrangère. Le traité est ici l’équivalent de l’article 155 A du CGI et prévoit la même règle : les revenus sont imposables, en totalité, dans l’État de la source. L’administration fiscale française considère alors que la stipulation du modèle OCDE se substitue à l’article 155 A du CGIⁱ. Les commentaires de l’OCDEⁱ estiment cependant que cette règle n’empêche pas l’application des normes nationales de lutte contre l’évasion fiscale ; l’État de la source des revenus peut ainsi, en cas d’abus, imposer tant le contribuable que la sociétéⁱ.

On distinguera les droits simples rappelés des pénalités appliquées.

Le contribuable est imposé sur les sommes encaissées par la société, dans la catégorie correspondant à la nature de l’activité exercée par le premier, puisque la seconde est censée ne pas exister. Il s’agit de traitements et salaires si un lien de subordination peut être établi entre les deuxⁱ, de BNC dans l’hypothèse inverse ; plus rarement de BIC, pour des prestations de publicité par exemple. Il revient à l’administration de qualifier ainsi les sommes imposables, pour les rattacher à une catégorie de revenusⁱ. Le juge sanctionne les erreurs commises par le service dans la recherche de cette qualification ; en particulier lorsque l’imposition est faite dans la catégorie des BNC ou BIC, alors que l’activité en cause est celle d’un gérant de SARLⁱ. Cependant, l’administration peut demander une substitution de base légale pour asseoir les revenus, non plus sur l’article 155 A du CGI, mais l’article 62 du CGI, correspondant à cette activitéⁱ. Toutefois, cette substitution est refusée lorsque le service se trompe également quant au nouveau fondement légal sur lequel il souhaite asseoir les revenusⁱ.

La qualification des sommes imposables peut être délicate, dès lors que « la loi impose un revenu théorique sur la base d’une fiction fiscale »ⁱ. C’est particulièrement le cas dans un schéma « triangulaire ».

Par exemple, un agent commercial contrôlait une société luxembourgeoise, rémunérée par une société française, pour la commercialisation de matériels médicaux, essentiellement sur le territoire hexagonal. En réalité, l’agent avait délocalisé une partie de sa rémunération au Grand-duché. Les deux sociétés étaient liées par un contrat qui donnait l’exclusivité à celle luxembourgeoise, en limitant sa marge de manœuvre : périmètre d’intervention, liste des hôpitaux et cliniques à démarcher, du matériel à proposer, etc. Dans ces conditions, le service a pu établir un lien de subordination entre l’agent et la société française (et non celle luxembourgeoise) pour taxer les sommes dans la catégorie des traitements et salairesⁱ.

Peu importe que le contribuable ait effectivement appréhendé les montants ou nonⁱ. En ce sens, l’article 155 A du CGI repose sur une fiction, car l’intéressé est supposé avoir lui-même généré les recettes de la société, à raison des services qu’il a réalisés. Si le contribuable contrôle la personne morale, on peut penser qu’il est en mesure d’avoir la libre disposition des sommes en cause, mais pas en dehors de cette hypothèse. Qui plus est, il est imposable sur la base du chiffre d’affaires, et non du bénéfice, de la société. Ce qui revient à ne retenir que les produits et non les charges exposées. Or, il est de principe, en droit fiscal français, qu’un revenu imposable est net et non pas brut.

Seules sont imposables sur la tête du contribuable, en application de l’article 155 A du CGI, les sommes encaissées par la société ; la comptabilisation d’une créance par celle-ci ne suffit donc pasⁱ. Il faut dès lors raisonner en termes de comptabilité de caisse et non d’engagementⁱ. En revanche, l’inscription des montants en compte courant d’associé vaut encaissement, puisque le titulaire du compte en a la libre dispositionⁱ.

La société interposée est solidairement tenue au paiement de l’IR dû par le contribuableⁱ. En d’autres termes, la première devra acquitter l’impôt en cas d’insolvabilité du second. Dans cette hypothèse, la société doit recevoir un avis de mise en recouvrement, mais l’administration n’a pas à ouvrir à son encontre une procédure de rectification contradictoireⁱ ; en toute hypothèse, le fisc français n’a pas compétence pour contrôler une personne étrangère. La doctrine administrative précise qu’en vertu de l’article 2285 du Code civil, la personne solidaire répond de la dette sur tous les biens qu’elle est susceptible de posséder en France, ou dans un État lié à notre pays par une convention internationale d’assistance au recouvrement de l’impôtⁱ.

Dès lors que l’article 155 A du CGI réprime une volonté de se soustraire à l’impôt, il n’est pas anormal que l’administration accompagne les rappels d’impôt de la majoration de 40 % pour manquement délibéréⁱ. Plus délicate est la question de la pénalité de 80 % au titre des manœuvres frauduleusesⁱ. En effet, l’irrégularité sanctionnée par l’article 155 A du CGI relève de l’abus de droit (V. n° 710555), soit une fraude juridique. À l’inverse, les manœuvres frauduleuses punissent une fraude factuelle, par exemple la tenue d’une double comptabilité.

Il est fréquent que l’administration accompagne les redressements fondés sur l’article 155 A du CGI de la majoration de 80 % pour activité occulteⁱ. De plus, dans une telle hypothèse, la prescription du droit de reprise est de 10 ans. En effet, les revenus correspondant à des services rendus en France ne sont pas déclarés dans notre paysⁱ. Le contribuable échappe cependant à cette sanction en invoquant une simple erreur ; à savoir qu’il a satisfait à toutes ses obligations fiscales dans un autre État que la France, dont les niveaux d’imposition sont comparables et avec lequel l’échange d’informations est possibleⁱ.

La banalisation des poursuites pénales pour fraude fiscale va conduire à ce que plus de situations relevant de l’article 155 A du CGI donnent lieu à de telles procédures. Celles-ci ont déjà fait naître une jurisprudence par laquelle la chambre criminelle de la Cour de cassation a précisé, comme le juge de l’impôt (V. n° 710940), que l’administration n’avait pas à apporter la preuve que le contribuable avait effectivement appréhendé les sommes litigieusesⁱ.

Il y a lieu de s’interroger sur la compatibilité de l’article 155 A du CGI du CGI aux normes supérieures que sont la Constitution, le droit international et celui de l’Union européenne.

Le Conseil constitutionnel, par sa décision Moreauⁱ de 2010, a reconnu la conformité de l’article 155 A du CGI à la loi fondamentale, sous réserve que le texte ne provoque pas de double imposition. Pourtant, le dispositif est loin d’écarter ce risque.

Le Conseil d’État a saisi le Conseil constitutionnel d’une question prioritaire de constitutionnalité mettant en cause l’article 155 A du CGI. L’auteur de cette QPC soutenait que la disposition pouvait conduire à violer le principe d’égalité devant l’impôt, pour méconnaître les facultés contributives ; autrement dit, générer un impôt disproportionné par rapport à la base imposable. En effet, l’article 155 A du CGI présume que le contribuable a perçu les recettes de la société, sans que l’administration ait à prouver qu’il les a effectivement appréhendées. Le Conseil écarte cet argument en faisant valoir l’objectif constitutionnel de lutte contre l’évasion fiscaleⁱ.

Il émet cependant une réserve d’interprétation : l’article 155 A du CGI ne doit pas conduire à une double imposition du contribuable, ce qui constituerait une rupture d’égalité devant l’impôt. On peut déduire de cette réserve que les sommes taxées en application du texte doivent être diminuées de celles déclarées par l’intéressé en France, si les montants en cause correspondent à des salaires acquittés par la société vers notre paysⁱ. Mais le Conseil constitutionnel vise l’hypothèse où la société reverse ses recettes au contribuable après que ce dernier a subi les conséquences de l’article 155 A du CGI. En quelque sorte, l’intéressé ayant déjà été imposé, plus rien ne s’oppose à ce que la personne morale lui restitue les sommes en cause.

Cette réserve d’interprétation a été « légalisée » par la loi de finances pour 2024, pour qu’elle figure à l’article 155 A du CGI, doté désormais d’un paragraphe IV. Celui-ci dispose que lorsque la société restitue les gains au contribuable « l'impôt correspondant à ce revenu est réputé avoir déjà été acquitté ».

Le Conseil constitutionnel n’a pas écarté tout risque de double imposition.

Il demeure que si la société établie à l’étranger y a payé un impôt sur les bénéfices, par hypothèse faible mais bien réel, cette imposition ne vient pas en moins de celle due en France en application de l’article 155 A du CGI. Il en va de même s’agissant d’un impôt sur le revenu acquitté à l’étranger à raison de salaires versés par la société au contribuable non-résident français. En effet, le Conseil d’État refuse, dans de telles hypothèses, l’imputation des impôts étrangers sur celui français, considérant que la réserve d’interprétation du Conseil constitutionnel n’intéresse que les impositions dues en Franceⁱ.

Les bénéfices de la société sont donc taxés par son État d’implantation ; puis ses recettes sont imposées en France, sur la tête du contribuable, en application de l’article 155 A du CGI. Il s’agit d’une double imposition économique, les redevables étant distincts : la société interposée et le contribuable, ou prestataire réel. Dans l’hypothèse où un impôt sur le revenu a été payé à l’étranger, à raison de salaires versés par la société au contribuable non-résident en France, on est en présence d’une double imposition juridique, où plusieurs États réclament le paiement d’un impôt identique à une seule personne. Le même flux (les gains du contribuable) peut donc donner lieu à trois impositions : à l’étranger, sur les bénéfices de la société et les salaires qu’elle a versés au contribuable non-résident ; en France, sur le chiffre d’affaires de la personne morale, en vertu de l’article 155 A du CGI.

En toute hypothèse, la double ou triple imposition résultant de l’article 155 A du CGI forme une anomalie juridique, le but principal du droit fiscal international étant d’éviter ce phénomène. Certes le contribuable peut demander l’ouverture d’une procédure amiable entre les deux États, pour qu’ils s’entendent afin d’éliminer les impositions surabondantes. Mais cette procédure est souvent très longue et peu coercitive, en ce sens que les États sont rarement tenus de trouver un accord. La double imposition économique est certes moins « douloureuse » que celle juridique, puisque deux redevables, et non un seul, supportent le même impôt.

Dans sa décision Moreauⁱ relative à l’article 155 A du CGI, le Conseil constitutionnel souligne que celui-ci ne forme pas une sanction. Or, on peut se demander si la double ou triple imposition n’est pas ici une punition.

L’article 155 A du CGI est-il conforme aux conventions fiscales signées par la France ?

Par principe, une convention fiscale internationale conclue par la France peut faire échec à l’application de l’article 155 A du CGI, puisque la Constitution donne aux traités une valeur supérieure à celle de la loi. Or, par son mécanisme même, l’article 155 A du CGI provoque, on l’a vu (V. n° 711050 et s.), des doubles, voire triples impositions, économiques comme juridiques. En ce sens, cette disposition est intrinsèquement contraire aux conventionsⁱ, dont le but premier est précisément d’éviter de tels phénomènesⁱ. Mais l’administration, comme le juge, ne partage pas cette opinion.

Pour le fisc, les conventions fiscales internationales, par principe, ne s’opposent pas à l’utilisation de l’article 155 A du CGI, même si l’État où est établie la société n’est pas un paradis fiscal et a conclu une convention avec la Franceⁱ. La doctrine administrative a en effet soutenu que l’article 155 A du CGI ne saurait contredire les conventions, puisque l’imposition du contribuable est faite en application des seules règles françaisesⁱ. En 2024, elle a cependant nuancé sa position, en reconnaissant que les conventions devaient être prises en compte pour déterminer si elles ne faisaient pas obstacle à l’application de l’article 155 A du CGI aux seuls artistes et sportifsⁱ. En effet, ceux-ci font l’objet d’une stipulation de la convention modèle OCDE comparable au dispositif français (V. n° 55). Il demeure, comme le Conseil d’État (V. n° 711050), que l’administration ignore la double imposition qui peut naître d’impôts payés à l’étranger et qui s’ajoutent à ceux dus en France. Dans cette hypothèse, elle invite le contribuable à demander l’ouverture d’une procédure amiable.

Nous ne partageons pas ce point de vue : dès lors que le but premier du droit fiscal international est d’éviter les doubles impositions, une éventuelle contradiction entre l’article 155 A du CGI et les conventions est inévitable. Ainsi, lorsque le contribuable réside à l’étranger, les services qu’il réalise ne sont pas imposables en France, en l’absence d’établissement stable ou de base fixe dans notre pays (V. n° 710870). La seule exception intéresse donc les artistes et sportifs, dont les gains, en vertu de la convention modèle OCDE, sont taxables dans le pays d’activité, ou État de la source (V. n° 710890 et s.).

Il convient d’analyser ici l’arrêt Aznavourⁱ, fondateur en cette matière. Cette décision montre comment l’article 155 A du CGI vient contredire les conventions fiscales, en l’espèce celles conclues par la France avec la Suisse et le Royaume uni.

Le contribuable, résident suisse, s’était produit pour un concert à Paris et la société française organisant ce spectacle avait versé le montant de la billetterie à une personne morale britannique. Dès lors que le contribuable n’apportait pas la preuve que cette dernière n’était pas prestataire de services, il a été imposé sur le montant versé outre-Manche.

Dans sa décision, le Conseil d’État invoque le principe de subsidiarité des conventions, lesquelles, au contraire de la loi, ne permettent pas d’établir un impôtⁱ. S’il n’est pas contestable que toute imposition doit être assise sur une base légale, ce principe n’autorise pas pour autant un État à ne pas respecter les conventions, dont la valeur juridique se situe au-dessus de la loi. C’est tout d’abord le cas, en l’espèce, du traité signé avec la Confédération helvétique.

Le Conseil d’État estime que ce traité, dans sa rédaction de l’époque des faits, permettait de taxer le requérant en France. Pourtant la convention prévoyait l’imposition française des revenus qu’un résident helvétique « retirait » d’activités personnelles exercées dans l’Hexagone. En l’espèce, il n’était en rien établi que M. Aznavour avait retiré, autrement dit effectivement appréhendé, des revenus de son concert à Paris, puisque les recettes de celui-ci furent versées à la société britanniqueⁱ. D’ailleurs, l’administration n’a même pas invoqué cet argumentⁱ.

La convention applicable n’avait pas repris l’article 17, § 2 du modèle OCDE visant l’attribution des revenus des artistes et sportifs à une personne tierce ; autrement dit, l’équivalent international de l’article 155 A du CGI. Ce n’est que plus tard, par un avenant, que cette stipulation fut intégrée dans la convention franco-suisse. Mais le juge ignore le traité pour n’appliquer que la loi française, la rédaction de l’arrêt en témoigne : le gain litigieux « était, par suite, en vertu de l’article 155 A du CGI du CGI, un revenu retiré par l’artiste de son activité de professionnel du spectacle en France ».

Le Conseil d’État écarte également l’application de la convention franco-britannique, jugeant que les stipulations en cause ne sont applicables qu’à la société anglaise. Pourtant, à l’époque, ce traité ne comportait pas l’article 1 du modèle OCDE, réservant l’invocabilité des conventions aux résidents des États contractants. Comme l’a reconnu le commissaire du gouvernementⁱ, dans ses conclusions contraires, rien ne s’opposait alors à ce que M. Aznavour, bien que ne résidant pas au Royaume uni, invoquât le bénéfice de la convention. Que l’on sache, ce sont bien les recettes de la société anglaise qui ont servi de base à son imposition sur le fondement de l’article 155 A du CGI. Or, la convention franco-britannique ne permettait d’imposer la société anglaise en France que si elle y disposait d’un établissement stable, ce qui n’était pas le cas. Il est donc spécieux de distinguer deux contribuables, la société et le chanteur, alors que ce sont bien les recettes de la première qui ont servi de base à l’imposition du second. L’impôt litigieux est unique, donc dû par un seul contribuable.

Par son arrêt Aznavour, le Conseil d’État a ainsi démontré que l’article 155 A du CGI trouvait à s’appliquer même s’il venait contredire des conventions fiscales internationales.

Des doutes sérieux peuvent être nourris quant à la conformité de l’article 155 A du CGI avec le droit de l’Union. En effet, si l'on ne peut recourir à une société étrangère sans subir une présomption de fraude, et être effectivement taxé à ce titre, la liberté de prestation de services, comme celle d'établissement, sont remises en causeⁱ.

La conformité de l’article 155 A du CGI au droit de l’Union a donné lieu à des solutions contradictoires de la part du juge du fond. La cour administrative d’appel de Douai a jugé la disposition contraire aux libertés d’établissement et de servicesⁱ. À l’inverse de la cour de Lyonⁱ, qui a reconnu sa conformité. Enfin, si la cour de Paris a admis que l’article 155 A du CGI était de nature à restreindre les libertés de circulation, ce n’était pas le cas dans l’espèce en cause, en l’absence de montage purement artificielⁱ. La position du Conseil d’Étatⁱ était donc attendue, elle n’a pas manqué de surprendre, en réduisant le champ d’application de l’article 155 A du CGI. Surtout, le droit français ne respecte pas le principe communautaire de proportionnalité. Pas d’avantage le juge national ne se montre-t-il respectueux des procédures du droit de l’Union.

« On pouvait penser que la rédaction de la loi [article 155 A du CGI] était de nature à soulever, au regard des principes de libre prestation de services et de liberté d’établissement, des questions du même ordre qu’à propos des article 123 bis ou 209 B du CGI. Cependant, le débat sur ce point a tourné court en raison de l’interprétation neutralisante retenue par le Conseil d’État [...], qui, de façon étonnamment constructive, a interprété la loi de manière à la rendre compatible avec le droit de l’Union européenne »ⁱ.

En effet, dans cet arrêt Piazzaⁱ, le juge de cassation soutient que le I de l’article 155 A du CGI ne prévoit que l’imposition de services rendus « essentiellement » par un contribuable domicilié en France. Ceci alors même que le III du même article inclut les résidents étrangers pour les services réalisés dans l’Hexagone. Or, poursuit le juge, en l’absence de contrepartie aux prestations prétendument réalisées par la société étrangère, on en déduit que l’article 155 A du CGI taxe effectivement les services rendus par le contribuable dans notre pays. En réduisant ainsi le champ d’application de l’article 155 A du CGI à la seule dimension hexagonale, le juge peut facilement en conclure que la disposition n’est pas contraire au principe de liberté d’établissement.

Tout en limitant la dimension territoriale de l’article 155 A du CGI, l’arrêt Piazzaⁱ tente de convaincre que celui-ci est conforme au droit de l’Union européenne, en réduisant là encore son champ d’application aux seuls montages artificiels. En effet, la Cour de justice tolère les restrictions aux libertés économiques, à la condition qu’elles soient justifiées par un impérieux motif d’intérêt général et proportionnées à l’objectif recherchéⁱ. Le motif d’intérêt général est ici constitué par la lutte contre l’évasion fiscale et donc les montages artificiels. Mais la Cour de justice condamne les présomptions générales de fraude qui ne sont pas réduites au cas des montages artificielsⁱ. Or, l’article 155 A du CGI n’est pas limité à l’hypothèse de tels montages. En effet, il vise toute société étrangère qui se trouve, soit implantée dans un paradis fiscal, soit contrôlée par le contribuable, soit exerçant une activité prépondérante de services.

Par ailleurs et surtout, les moyens que la loi française utilise sont nettement disproportionnés par rapport à l’objectif poursuivi : la lutte contre l’évasion fiscale. La Cour de justice de l’Union accepte qu’une mesure nationale restreigne la liberté d’établissement lorsqu’elle combat un montage artificiel permettant de tourner la loi de l’État membreⁱ ; mais, d’un autre côté, une législation nationale ne peut avoir pour effet de rendre la prestation de services entre États membres plus difficile que celle réalisée sur le territoire d’un seul Étatⁱ.

Or, nous avons vu (V. n° 710720) qu’un contribuable recourant à une société visée par l’article 155 A du CGI devait apporter la preuve de la réalité des services rendus par celle-ci. Rappelons qu’en droit (fiscal) commun, une facture comportant toutes les mentions obligatoires, et dont le libellé est suffisamment précis, suffit à établir la réalité de l’opération s’y rapportant. En effet, il revient alors à l’administration d’apporter des éléments probatoires pour contester cette réalitéⁱ.

Dans l’hypothèse de l’article 155 A du CGI, si le contribuable contrôle la société étrangère, il lui faut donc constituer, outre la facture, d’autres justificatifs. À l’inverse, en l’absence de ce contrôle, la simple possession d’une facture régulière devrait suffire. Or, l’article 155 A du CGI oblige à constituer des justificatifs supplémentaires si l’activité de la société étrangère est majoritairement celle d’un prestataire de services, alors même que le contexte, dans ce cas, n’a rien d’extraordinaire. Nul doute, de ce point de vue, que l’article 155 A du CGI rend plus difficile la prestation de services rendus par des sociétés étrangères, par rapport à celles françaises. Plus précisément, il contredit l’article 57 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, lequel impose qu’un prestataire de services puisse exercer son activité au sein d’un autre État membre dans les mêmes conditions que les nationaux. La liberté d’établissement s’en trouve donc également compromise, dès lors qu’un État réserve un traitement différent à deux situations comparablesⁱ.

Il aurait été, dès lors, légitime d’attendre du Conseil d’État qu’il décide d’un renvoi préjudiciel devant la CJUE. Il n’a pas cru bon de le faire. Rappelons que selon la jurisprudence de la Cour, le renvoi est inutile lorsque « l’application correcte du droit communautaire s’impose avec une telle évidence qu’elle ne laisse place à aucun doute raisonnable »ⁱ. On ne peut pas dire que ce soit ici le cas. La France s’expose donc, une nouvelle fois, à une procédure en manquement de la part de la Commission européenne ; rappelons que celle-ci peut être saisie d’une « plainte » en ce sens, de la part de tout citoyen de l’Union.

L’article 155 A du CGI, institué en 1972, fait partie de ces « dinosaures », dispositions brutales qui combattent la fraude à l’artillerie lourde. Il a été conçu à une époque où l’administration était impuissante face à l’évasion internationale, à raison d’une assistance administrative très défectueuse. Or celle-ci a réalisé de très nets progrès. Aujourd’hui, les services fiscaux sont en mesure, grâce à la coopération fiscale internationale, d’apporter des éléments de preuve pour démontrer l’artifice d’un montage.

L’article 155 A du CGI cumule les défauts. En effet, il impose :

• des revenus dont le contribuable n’a pas nécessairement disposé ;
• des revenus qui ne correspondent à aucun service rendu par le contribuable, dans l’hypothèse d’une concession de droits de la propriété intellectuelle ou de la personnalité ;
• des revenus bruts et non pas nets.
• enfin, il provoque des doubles, voire triples impositions, tant économiques que juridiques.

Par ailleurs, hors le cas des artistes et sportifs, il est contredit par la plupart des conventions fiscales internationales signées par la France. Enfin, il est contraire au droit de l’Union européenne.

C'est pourquoi nous ne pouvons que souhaiter l'abrogation de l'article 155 A du CGI, dont l’enjeu budgétaire est négligeableⁱ. Les situations visées par celui-ci rejoindraient alors le giron de l'abus de droit « général », sur le fondement de l'article L. 64, ou de l'article L. 64 A (« mini abus de droit ») du LPF. Ainsi, la preuve pèserait par principe sur l'administration et le contribuable bénéficierait de cette garantie importante que constitue le comité de l'abus de droit fiscal. Si une telle abrogation survenait, l’article 155 A du CGI pourrait néanmoins survivre dans sa forme internationale, puisque l’article 17, § 2 du modèle OCDE retient un dispositif qui en est très proche s’agissant des artistes et sportifs. Or, une grande majorité des conventions signées par la France retient ce modèle.

Reste le cas, épineux, des États et territoires à fiscalité privilégiée, que l’administration a beaucoup de mal à combattre faute, précisément, de coopération. Mais le fisc dispose déjà d’une arme contre les paradis fiscaux, dans une hypothèse très voisine de celle de l’article 155 A du CGI. Il s’agit de l’article 123 bis du CGI, lequel vise toute personne physique domiciliée en France qui détient au moins 10 % d’une société (ou trust) implantée dans un paradis fiscal. Les bénéfices sociaux sont imposables sur la tête de la personne physique, à proportion du capital détenu par celle-ci. Le seuil de 10 % n’est pas exigé lorsque la société est implantée dans un État ou territoire non coopératif, la totalité des bénéfices de la personne morale étant alors imposable sur la tête du contribuable résidant en France.