Partie 4 - Imposition des revenus

Conformément à l’article 4 B du Code général des impôts (CGI), sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France :

• les personnes qui ont leur foyer ou leur lieu de séjour principal en France ;
• celles qui exercent en France une activité professionnelle non accessoire ;
• celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ;
• les agents de l’État qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger sans y être soumis à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus.

Ces critères sont appréciés de manière alternative, et non pas cumulative. Il suffit donc que l’un d’entre eux soit rempli pour que le contribuable soit considéré comme domicilié en France au regard du droit interne français.

Le rapporteur public Romain Victor rappelle ainsi qu’il n’existe « aucune hiérarchie ni priorité entre les trois conditions personnelle, professionnelle ou économique, chacune permettant, à elle seule, de déterminer la domiciliation fiscale en France »ⁱ.

La doctrine administrative définit le foyer comme « le lieu où les intéressés habitent normalement, c’est-à-dire [le] lieu de la résidence habituelle, à condition que cette résidence en France ait un caractère permanent »ⁱ.

Ce lieu demeure le foyer du contribuable même s’il est amené, en raison des nécessités de sa profession, à séjourner ailleurs temporairement ou pendant la plus grande partie de l’année, dès lors que, normalement, sa famille continue d’y habiter et que tous ses membres s’y retrouventⁱ. Cette définition suppose une cohabitation réelle, ou à tout le moins, envisageable.

D’après la jurisprudence, le foyer est « le lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu’il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles »ⁱ.

La jurisprudence exige ainsi la réunion de deux éléments pour que le foyer soit caractérisé : le centre des intérêts familiaux (ou le centre des intérêts personnels pour les contribuables célibataires sans charge de famille) et le lieu où le contribuable habite normalement.

Pour cela, il est nécessaire de clarifier la signification du terme « famille ». Le statut juridique de la famille présente un caractère indifférent : alors qu’auparavant, seule était envisagée la situation du couple marié avec des enfants, la doctrine administrative, en remplaçant en 1999 les termes « le contribuable ou sa famille (épouse et enfants) » par l'expression neutre « les intéressés », tient compte de la volonté d'élargir la notion de foyer fiscal au-delà du mariage traditionnel, pour inclure d'autres formes de cohabitation telles que le PACS ou le concubinageⁱ. Par ailleurs, la jurisprudence écarte du périmètre de la famille les enfants majeurs en le limitant, à côté du couple, aux seuls enfants mineursⁱ.

En 2010, le Conseil d’État a précisé la notion de foyer en l’élargissant au contribuable célibataire non chargé de famille, pour lequel le « centre des intérêts familiaux » de la jurisprudence Larcher est remplacé par « le centre de la vie personnelle »ⁱ.

La notion de foyer personnel, entendue au sens du « centre de la vie personnelle », s’applique au contribuable célibataire et tient compte du lieu où les relations personnelles du contribuable sont les plus étroites, le travail étant un facteur important à prendre en considérationⁱ. En effet, le plus souvent, l’intéressé habite normalement là où il travaille et c’est là également qu’il développe les différents éléments de sa vie privée.

Toutefois, lorsque le contribuable travaille dans diverses régions du monde pendant une partie de l’année, voire la plus grande partie de l’année, le critère du lieu où le contribuable habite normalement est appelé à jouer un rôle majeurⁱ. Dans une telle hypothèse, l’occupation régulière attestée par la fréquence des dépenses engagées, la détention de comptes bancaires actifs ou encore la désignation de cette habitation en tant que domicile sont autant d’indices à prendre en compte pour la détermination du foyer personnel.

Ainsi, un contribuable qui exerce la profession de journaliste cameraman reporter, qui n’établit pas qu’il réside habituellement en Irak mais qui dispose en France de biens immobiliers et de comptes bancaires, est considéré comme ayant son foyer, ou « à tout le moins le lieu de son séjour principal », en Franceⁱ.

La situation dans laquelle le célibataire, le plus souvent à la suite d’un divorce, a des enfants mineurs dont il n’a pas ou plus la garde, peut présenter des complexités car l’on se situe en dehors du champ du centre des intérêts familiaux.

À cet effet, il a été jugé que détenait en France le centre de sa vie personnelle, et donc son foyer, le contribuable divorcé qui retrouvait régulièrement ses enfants mineurs (dont la garde était confiée à leur mère) ainsi que les membres de sa famille proche (parents et sœurs) dans une maison qu’il possédait en France et qu’il occupait régulièrement, ainsi que l’attestaient le relevé de ses diverses dépenses personnelles et l’utilisation de véhicules et de comptes bancairesⁱ.

En tout état de cause, le foyer, qu’il soit personnel ou familial, doit nécessairement revêtir un caractère de permanence. Il doit correspondre à une disposition et une occupation effective de l’habitation. Par conséquent, lorsque l’occupation effective est incertaine, contestée ou ne s'établit pas de manière évidente, le juge cherche à recueillir un faisceau d'indices témoignant de l'utilisation régulière du logement et de la présence physique du contribuable et/ou des membres de sa famille sur les lieux.

Dans ce cadre, les séjours effectués hors du pays du foyer personnel ou familial sont indifférents quant à la détermination du foyer du contribuable, que les séjours soient liés à l’exercice de l’activité professionnelle ou justifiés par des motifs non professionnels.

Dans le même sens il a été récemment jugé qu’est constitutif d’un foyer au sens de l’article 4 B du CGI la location d’un appartement à Paris par la société anglaise du contribuable faisant valoir son déménagement en Angleterre, appartement dans lequel étaient logés sa compagne et les enfants de celle-ci et dans lequel avaient été déménagés les meubles de sa résidence principale française qu’il s’apprêtait à céderⁱ.

S’agissant des séjours liés à l’exercice de l’activité professionnelle, la durée des séjours nécessite souvent d’avoir en permanence un logement dans le pays où l’activité est exercée. Malgré l’absence de caractère strictement temporaire de cette activité, ce logement ne pourra être considéré comme le foyer du contribuable dès lors que le centre des intérêts familiaux de ce dernier est par hypothèse dans un autre État.

Le centre de la vie personnelle d’un contribuable est établi en France dans le cas où ce dernier occupe un poste de conseiller technique auprès du gouvernement gabonais, puis de consultant auprès de la présidence de la République gabonaise, tout en disposant d’un appartement à Libreville, tandis que son épouse et ses trois enfants vivent en permanence en Gironde, et ce quelle que soit la durée de ses séjours au Gabonⁱ.

Toutefois, pour un contribuable qui vit seul et qui n’est pas chargé de famille, qui dispose d’une habitation en France et d’une autre hors de France à raison de son activité professionnelle, la doctrine administrative apporte une réponse en assimilant la situation au cas de « salariés détachés provisoirement à l’étranger par leur entreprise » et qui « sont normalement considérés comme fiscalement domiciliés en France s’ils ont laissé leur famille dans leur pays »ⁱ.

S’agissant des séjours non justifiés par des motifs professionnels, il apparaît qu’il s’agit souvent d’un parent maladeⁱ ou de « raisons familiales ou de santé »ⁱ. Ces situations sont sans incidence sur le domicile fiscal du contribuable.

Le lieu de séjour principal apparaît comme un critère subsidiaire au critère du foyer. En effet, il ressort de l’arrêt précité Larcher de 1995 que « le lieu de séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l’hypothèse où celui-ci ne dispose pas d’un foyer ».

Ainsi, ces deux critères d’ordre personnel présentent une forme de hiérarchie, le critère du foyer s’appliquant prioritairement à celui du lieu de séjour principal. Le Conseil d’État censure le non-respect de cette priorité d’applicationⁱ.

Devant le Conseil d’État, le commissaire du Gouvernement Jacques Arrighi de Casanova avait expliqué la manière dont il convient d’appliquer ces deux critères. Cela consiste à déterminer dans un premier temps s’il existe ou non un foyer dans un État et, dans l’affirmative, le lieu de séjour principal est alors sans importance. S’il s’avère que le foyer est hors de France, c’est alors seulement sur la base des critères professionnels et économiques des b) et c) du 1 de l’article 4 B du CGI que le domicile fiscal pourra éventuellement être situé en France.

S’agissant du contribuable célibataire sans charge de famille, la notion de « foyer » ne repose pas dans cette hypothèse sur le centre des intérêts familiaux, mais sur le centre de la vie personnelle. Le lieu de séjour principal de ce contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal « que dans l’hypothèse où il ne dispose pas de foyer »ⁱ.

Le séjour est dit principal en France lorsque la personne a été physiquement présente sur le territoire fiscal français pendant plus de 6 mois – soit plus de 183 jours – au cours d’une année.

Le critère de la durée de 6 mois s’applique en principe mais n’est pas un critère absolu. Il convient ainsi, dans certains cas, lorsqu’un contribuable passe quelques mois dans différents États dont la France, de déterminer si le contribuable est présent en France durant une durée « nettement supérieure » à celle des séjours dans les autres Étatsⁱ.

S’agissant du décompte des jours, la jurisprudence distingue les séjours en France des simples passages en Franceⁱ. Ainsi, elle ne tient compte, pour déterminer le nombre de jours de présence en France, que des « journées entières » passées sur le territoire français.

La jurisprudence considère que les jours nécessaires aux déplacements entre la France et les États étrangers ne sont pas à prendre en compte parmi les jours de présence sur le territoire françaisⁱ.

La doctrine administrative précise que pour apprécier le caractère principal du lieu de séjour, les contribuables doivent être « personnellement et effectivement présents à titre principal en France » en ajoutant : « quels que puissent être, par ailleurs, le lieu et les conditions de séjour de leur famille. Peu importe également que les intéressés vivent à l’hôtel ou dans un logement mis gratuitement à leur disposition »ⁱ. Seule la présence physique sur le territoire fiscal français du contribuable est donc prise en compte, de sorte que sont indifférents les séjours effectués en France des membres de la famille ou des proches, a contrario du critère du foyer.

Afin d’apprécier la présence du contribuable sur le territoire français, plusieurs indices sont pris en compte comme la disposition d’une habitation en France, l’adresse de référence pour les formalités administratives et fiscales, l’établissement de relations bancaires, ainsi que l’analyse de la fréquence et de la nature des mouvements sur les comptes bancaires. Toutefois, si ces indices sont de nature à démontrer l’existence de simples passages temporaires sur le territoire, le séjour ne pourra être qualifié de principal.

Enfin, selon la doctrine administrativeⁱ, il n’y a pas lieu, bien entendu, de s’attacher à la règle des 6 mois pour l’imposition des revenus perçus durant l’année au cours de laquelle le contribuable transfère son domicile vers la France ou en dehors.

Le b du 1 de l’article 4 B du CGI pose une première présomption selon laquelle sont considérées comme domiciliées en France les personnes qui exercent en France une activité professionnelle salariée ou non salariée lorsqu’il ne peut être démontré que, compte tenu du temps qui lui est consacré et/ou de l’importance des revenus qu’elle procure, cette activité n’est qu’accessoire.

Pour les salariés, le domicile est ainsi fonction du lieu où est régulièrement et effectivement exercée leur activité professionnelleⁱ.

Pour les non-salariés (personnes exerçant une profession non commerciale ou tirant leurs revenus d’exploitations industrielles, commerciales, artisanales ou agricoles), il convient de rechercher s’ils possèdent en France un point d’attache fixe, un établissement ou une exploitation et si la majeure partie de leurs profits s’y rattachentⁱ.

S’agissant de la notion d’activité principale, lorsqu’un contribuable exerce plusieurs professions simultanément, y compris la même profession dans plusieurs États, il est considéré comme domicilié en France s’il y exerce son activité principale. L’activité principale, même si elle ne dégage pas l’essentiel des revenus du contribuable, s’entend de celle à laquelle le contribuable consacre le plus de temps effectif. Si un tel critère ne peut être appliqué, il convient de considérer que l’activité principale est celle qui procure à l’intéressé, directement ou indirectement, la plus grande part de ses « revenus mondiaux »ⁱ.

La démonstration du caractère principal de l’activité professionnelle repose sur le régime de la preuve objective. Ainsi, le contribuable ne peut se borner à réfuter les arguments apparemment pertinents avancés par l’administration fiscale, il doit apporter lui-même des éléments au soutien de sa position et des justificatifs de nature à contredire la position de l’administration.

Le critère déterminant posé par l’administration pour qualifier l’activité de « principale » est celui du temps effectivement consacré aux différentes activités. Toutefois, lorsqu’il est impossible d’évaluer le temps consacré à une activité, les revenus générés peuvent constituer un indice du caractère principal d’une activité si le contribuable ne fournit pas lui-même d’indications sur l’intensité de son activité exercée hors de France.

Selon la jurisprudenceⁱ, l’absence de perception de rémunération directe par le contribuable en contrepartie de la gestion de la société dont il est associé ne fait pas obstacle à ce que cette activité soit qualifiée de principale.

L’activité professionnelle étant présumée exercée à titre principal, il appartient au contribuable de démontrer le caractère accessoire de cette dernière pour que la présomption soit renversée. Initialement, il incombe à l’administration fiscale, pour faire jouer cette présomption, de recueillir les informations suffisantes de nature à rendre plausibles l’exercice d’une activité, le caractère professionnel de celle-ci ainsi que sa localisation en France. Par la suite, le contribuable a la possibilité de contester les allégations formulées par l’administration fiscale pour renverser la présomption. Le juge, à partir des éléments de preuve fournis par le contribuable et l’administration, se prononce de la même manière que pour l’appréciation des autres critères du domicile fiscal.

Par ailleurs, le fait que le contribuable ne soit pas officiellement investi des fonctions en cause ne présente pas une importance déterminante : la réalité de l’exercice de l’activité pourra être établie à partir d’un faisceau d’indices. Il a ainsi pu être considéré qu’un contribuable, bien que n’exerçant plus les fonctions de gérant d’une société dont il était le fondateur et résidant à l’étranger, était domicilié en France sur le fondement du critère de l’activité professionnelle principale dans la mesure où il était l’interlocuteur de l’administration fiscale lors de la vérification de comptabilité de cette société, qu’il n’avait fourni aucun élément permettant d’apprécier le temps consacré respectivement en France et au Royaume-Uni aux différentes sociétés qu’il avait créées, et qu’il avait perçu des revenus professionnels de source françaiseⁱ.

Dans cette affaire, en l’absence d’indice permettant d’apprécier le temps passé respectivement en France et au Royaume-Uni, le fait que l’activité exercée en France procurait à l’intéressé l’essentiel de ses revenus a été retenu pour localiser dans ce pays son activité professionnelle principale.

Des travailleurs salariés saisonniers qui avaient pour seule source de revenus les salaires versés en France pendant une période d’activité de 5 mois ont été considérés comme ayant en France leur activité professionnelle principaleⁱ.

Dans le prolongement de la présomption de droit commun, une présomption spécifique a été introduite par l’article 13 de la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020 au second alinéa du b du 1 de l’article 4 B du CGI, selon laquelle les dirigeants d’entreprises dont le siège est situé en France et qui y réalisent un chiffre d’affaires annuel supérieur à 250 M€ sont considérés comme exerçant en France leur activité professionnelle à titre principal, à moins qu’ils ne rapportent la preuve contraire.

Pour l'appréciation de ce seuil de chiffre d'affaires, le texte fait référence au chiffre d'affaires réalisé en France. N'est donc pas pris en compte le chiffre d'affaires qui bien que déclaré en France, lieu du siège de la société, est réalisé à l'étranger.

Le champ d’application de cette présomption est limité, puisque l’article 4 B ne vise expressément que les dirigeants exerçant des fonctions exécutives, à savoir le président du conseil d’administration lorsque celui-ci assume la direction générale de la société, le directeur général, les directeurs généraux délégués, le président et les membres du directoire, les gérants et les autres dirigeants ayant des fonctions analogues. Toutefois, le président du conseil de surveillance en est exclu.

La légalisation de cette présomption au sein du CGI vient confirmer la doctrine administrative selon laquelle les mandataires sociaux d’une société dont le siège social ou le siège de direction effective est situé en France exercent en principe en France leur mandat socialⁱ. De plus, le terme de « sociétés » a été écarté au profit de l’emploi du terme « entreprises », ce qui semble donc inclure dans le champ d’application non seulement les filiales mais également les succursales françaises de sociétés étrangères.

Alors que le texte figurant dans le projet de loi présenté au Parlement comportait une présomption irréfragable, le législateur a finalement décidé d’instaurer une présomption simple.

Le Conseil constitutionnel a jugé ce nouveau critère conforme à la Constitution, par une décisionⁱ qui rappelle que le caractère principal de l'activité s'apprécie au regard du temps effectif qui y est consacré ou de la part des revenus qu'elle génère. Ainsi, eu égard au temps nécessaire à l'exercice de fonctions de direction d'une entreprise et à la rémunération qui peut en découler, le législateur a, selon le Conseil, pu prévoir que, sous réserve de l'établissement d'une preuve contraire, le dirigeant d'une entreprise dont le siège est situé en France et qui y réalise 250 M€ de chiffre d'affaires annuel doit être considéré comme exerçant une activité professionnelle en France au sens de l'article 4 B du CGI.

En application du c du 1 de l’article 4 B du CGI, tout contribuable ayant en France le centre de ses intérêts économiques est domicilié fiscalement en France, même s’il n’y séjourne pas ou s’il n’y a pas son foyer ou son activité principale.

Selon la doctrine administrative, le centre des intérêts économiques du contribuable s’entend du « lieu où les contribuables ont effectué leurs principaux investissements, où ils possèdent le siège de leurs affaires, d’où ils administrent leurs biens. Ce peut être également le lieu où les contribuables ont le centre de leurs activités professionnelles, ou d’où ils tirent, directement ou indirectement, la majeure partie de leurs revenus »ⁱ. Cette définition limitative comprend une énumération de 5 critères permettant de localiser en France ou hors de France le centre des intérêts économiques d’un contribuable. L’emploi du « ou » ou du « ce peut être également » suggère que ces critères sont d’application alternative.

S’agissant de l’application de ce critère aux salariés n’ayant pas d’autres revenus que ceux issus de leur travail, le centre des intérêts économiques doit a priori être considéré comme se situant en France si l’activité salariée est exercée en France, et à l’inverse situé hors de France dans le cas contraire.

Pour les retraités, la source des pensions de retraite, étant située au lieu de résidence du débiteur, est déterminante quant à la localisation du centre des intérêts économiques. Il a ainsi pu être jugé qu’un contribuable retraité résidant au Cambodge possède le centre de ses intérêts économiques en France dès lors que sa pension de retraite est perçue en France et constitue sa seule source de revenus, peu important que cette rémunération ne résulte pas de l’exploitation d’une activité économique en Franceⁱ. A également été considéré comme ayant son domicile en France un contribuable se prétendant domicilié au Sénégal mais ne disposant d’aucun revenu de source sénégalaise et dont les pensions de retraite proviennent à 75 % du système de pension français et sont versées sur un compte bancaire en Franceⁱ.

Afin d’identifier le centre des intérêts économiques du contribuable, le Conseil d’État fait application d’un double critère fondé sur le patrimoine et les revenus : le centre des intérêts économiques d’un contribuable ne peut être établi par la seule constatation qu’un patrimoine est situé en France car il est nécessaire que ce patrimoine soit productif de revenus. Cette précision est issue d’une décision concernant un contribuable qui percevait d’importants revenus de son activité professionnelle d’armateur en Grèce et possédait un patrimoine en France dont il n’avait pas établi qu’il était productif de revenusⁱ. Dans cette affaire, était comparé le niveau des revenus tirés par le contribuable dans chaque État, qu’il s’agisse des revenus de son travail ou de son patrimoine. Selon une jurisprudence constante, il convient de faire prévaloir le lieu où le contribuable tire la plus grande partie de ses revenus, et non pas le lieu où il dispose d’un patrimoine plus important.

Toutefois, dans l’hypothèse où le contribuable ne perçoit aucun revenu, ni en France ni à l’étranger, il pourrait être opportun de comparer les patrimoines situés en France et hors de France.

S’agissant de la nature des revenus pris en compte pour établir le centre des intérêts économiques d’un contribuable, il peut s’agir de ceux générés par l’exploitation du patrimoine, comme des revenus mobiliers ou fonciers, mais aussi de ceux issus d’une activité professionnelle. Il peut également s’agir de revenus de remplacement ou de revenus différés. La nature des revenus étant indifférente, il convient de comparer le niveau global des revenus.

Il a été jugé, dans le cas d’un pharmacien résidant au Mali et y exerçant son activité professionnelle, qu’il disposait en France du centre de ses intérêts économiques, dans la mesure où il y possédait onze appartements dont il disposait des loyers en les affectant pour partie au remboursement des emprunts contractés pour les acquérir, ainsi que plusieurs comptes bancaires et la moitié des parts d’une société exploitant un laboratoire d’analyses pharmaceutiquesⁱ.

Dans cette affaire, la cour a notamment considéré que l’acquisition de tels biens s’inscrivait dans « une stratégie d’investissements immobiliers en France », stratégie devant être prise en compte dans l’analyse des intérêts financiers du contribuable.

Par ailleurs, l’appréciation du centre des intérêts économiques doit être réaliste. Ainsi, un contribuable qui perçoit, par l’intermédiaire d’une société holding belge qu’il contrôle et dont il détient la quasi-totalité des actions, des revenus provenant de sociétés françaises et correspondant à l’exercice de son activité en France au sein de ces sociétés est considéré comme entretenant des liens économiques plus étroits avec la France qu’avec la Belgiqueⁱ.

Il convient ainsi de retenir le lieu de production des revenus et non pas les modalités de perception des revenus en fonction de la structuration juridique choisie.

Enfin, la Cour de cassation a précisé que ce sont les revenus bruts qui doivent être pris en considération et non pas les revenus nets imposablesⁱ.

Le 2 de l’article 4 B du CGI prévoit un régime particulier au profit des agents de l’État, des collectivités territoriales et de la fonction publique hospitalière exerçant leurs fonctions ou étant chargés de mission dans un pays étranger et n’étant pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l’ensemble des revenus, de sorte que ces derniers sont ainsi considérés, par détermination de la loi, comme ayant leur domicile fiscal en France.

Ce critère de domiciliation intervient de manière subsidiaire par rapport à ceux posés par le 1 de l’article 4 B du CGI. Autrement dit, les agents de l’État qui remplissent l’un des critères de domiciliation en France posés par le 1 de l’article 4 B n’entrent pas dans le champ d’application du 2 de l’article 4 Bⁱ.

S’agissant du champ d’application ratione personae du 2 de l’article 4 B du CGI, sont concernés les personnels civils et militaires de l’État et les fonctionnaires statutaires et employés de nationalité française ou étrangère placés sous contrat de travail avec l’État français et exerçant leur activité à l’étranger en cette qualitéⁱ.

À l’origine applicable aux seuls agents de l’État, cet article a été étendu aux agents des collectivités territoriales ainsi qu’aux agents de la fonction publique hospitalière par l’article 4 de la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020.Sont toutefois exclus du texte les autres agents, notamment ceux des établissements publics non hospitaliers, même s’ils présentent un caractère administratif.

Les activités visées par le 2 de l’article 4 B du CGI n’étant pas précisées, elles peuvent être entendues dans un sens large. À cet effet, le tribunal administratif de Paris a déclaré cette disposition applicable à une personne ayant signé un engagement de volontariat international en entreprise (VIE) à l’étranger dans la mesure où il s’agissait d’un agent de l’État chargé de mission dans un pays étrangerⁱ.

Le 2 de l’article 4 B du CGI pose comme condition que les personnes visées soient en fonction ou chargés de mission « dans un pays étranger ». Il résulte de cette disposition que les collectivités d’outre-mer, bien que dotées d’une autonomie fiscale, ne sont pas visées car elles font partie du territoire de l’État français.

La disposition précise en outre qu’elle ne concerne que les personnes qui ne sont pas soumises à l’étranger à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus. Pour apprécier la validité de cette condition, l’administration fiscale doit alors faire abstraction des revenus de source française autres que les rémunérations versées au titre des fonctions, notamment les revenus fonciers ou les revenus de valeurs mobilièresⁱ.

Dans la mesure où les critères de l’article 4 B du CGI s’appliquent à chaque conjoint pris isolément, il peut arriver dans un couple que l’un des conjoints soit résident fiscal en France, tandis que l’autre est considéré comme non-résident : c’est le cas dit des « couples mixtes ». Cette situation soulève des questions sur la détermination de la résidence fiscale des époux et les règles d’imposition applicables.

En France, les époux ou partenaires liés par un pacte civil de solidarité (PACS) résidents fiscaux de France sont en principe soumis à une imposition commune en Franceⁱ.

Cependant, dans certains cas spécifiques, les époux ou partenaires de PACS sont par exception soumis à une imposition séparée. L’article 6, 4 du CGI dispose ainsi que les époux font l’objet d’une imposition distincte dans les situations suivantesⁱ :

• Lorsqu’ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ;
• Lorsqu’étant en instance de séparation de corps ou de divorce, ils ont été autorisés à avoir des résidences séparées ;
• Lorsqu’en cas d’abandon du domicile conjugal par l’un ou l’autre des époux, chacun dispose de revenus distincts.

En principe, les époux ou partenaires pacsés sont réputés domiciliés en France et soumis à imposition commune, quelle que soit leur nationalité, si l’un deuxⁱ :

• A son foyer ou le lieu de son séjour principal en France ;
• Ou exerce en France son activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’il ne justifie que cette activité y est exercée à titre accessoire ;
• Ou possède en France le centre de ses intérêts économiques.

Par une décision du 25 avril 2003, le Conseil d’État a jugé que les époux séparés de biens et résidant sous des toits séparés font l’objet d’une imposition séparée dès lors que cette résidence n’a pas un caractère temporaireⁱ. En l’espèce, les époux géraient ensemble des intérêts matériels et patrimoniaux communs et s’étaient rendus visite à deux reprises lors de déplacements professionnels au cours d’une année. Cela n’a pas été jugé suffisant pour retenir le caractère temporaire de la résidence à l’étranger de l’un des époux et il a ainsi été jugé que les deux époux devaient faire l’objet d’une imposition distincte.

De même, par une décision du 18 juillet 2018ⁱ, le Conseil d’État a jugé que des époux séparés de biens et vivant séparément devaient faire l’objet d’une imposition distincte, quand bien même l’époux résidant à Jersey effectuait des séjours réguliers en France. Au cas d’espèce, le contribuable résidait habituellement à Jersey pour des raisons professionnelles, tandis que son épouse vivait en France avec leurs enfants dans l’appartement dont ils étaient propriétaires. Le Conseil d’État a fait application de l’article 6, 4 du CGI et rappelé que des époux séparés de biens et résident séparément sont soumis à une imposition distincte dès lors que cette résidence séparée n’a pas un caractère temporaire.

Il a ainsi été jugé que des époux séparés de biens vivant sous des toits séparés et se retrouvant à chaque fin de semaine en fonction des obligations professionnelles et familiales devaient être soumis à une imposition séparéeⁱ. En effet, le fait qu’ils se retrouvent régulièrement en fin de semaine n’était pas suffisant à caractériser le fait qu’ils vivent sous le même toit.

En sens inverse, le couple mixte ne répondant pas aux critères de l’article 6, 4 du CGI sera soumis à une imposition commune même si l’un des conjoints réside à l’étrangerⁱ. En l’espèce, les époux n’étaient pas séparés de biens au cours des années d’imposition en litige, aucune décision de justice ne les autorisait à résider séparément et aucun des époux n’avait abandonné le domicile conjugal. Ainsi, l’imposition séparée n’a pas été retenue en l’espèce quand bien même l’un des conjoints aurait résidé à l’étranger au cours des années en cause.

De même, l’imposition séparée n’a pas été retenue dans un cas où les époux vivaient dans des pays différents pour des raisons professionnelles tout en disposant d’un domicile conjugal commun en France lors de leurs congés, ou lors de retours réguliers du conjoint non-résident, quand bien même les époux étaient séparés de biensⁱ. Dans les faits, l’époux avait l’obligation de résider pour les besoins de sa profession à Ryad, mais disposait en France d’un domicile commun avec son épouse où il effectuait des retours réguliers qui étaient pris en charge par les sociétés ayant fait appel à ses services. Cette décision s’est fondée sur le fait que la résidence en Arabie Saoudite de l'époux avait un caractère temporaire.

Plus récemment, la Cour administrative d’appel de Lyonⁱ a examiné la résidence fiscale d’un contribuable membre d’un couple mixte ayant des liens avec la France et le Venezuela, en se fondant notamment sur les critères du foyer fiscal. Elle a retenu la résidence fiscale en France du contribuable du fait de liens personnels et économiques plus étroits avec la France. En effet, en raison de la présence de son épouse en France qu’il rejoignait pendant ses périodes de congé, il a été considéré comme disposant en France de son foyer fiscal au sens de l’article 4 B du CGI.

De même, dans une affaire jugée par le Tribunal administratif de Pauⁱ, un contribuable soutenait qu’il formait un couple mixte fiscal avec son épouse, ce qui, selon lui, justifiait une imposition distincte : lui devant être considéré comme résident fiscal du Portugal et son épouse résidente fiscale de France. Le Tribunal a rejeté cet argument, estimant que les époux ne pouvaient pas être considérés comme formant un couple mixte car ils n’avaient pas rompu leur vie commune dans la mesure où l’époux ne séjournait au Portugal que pour des raisons professionnelles et son épouse l’accompagnait fréquemment dans ses déplacements. Leur séparation n’avait donc qu’un caractère temporaire. Il est ainsi rappelé que la reconnaissance d’un couple mixte fiscal, permettant une imposition distincte, suppose non seulement des domiciles fiscaux distincts mais aussi une rupture de la vie commune.

Les critères d’appréciation de résidence fiscale doivent être combinés avec les dispositions de l’article 6, 4 du CGI qui détermine les modalités d’imposition des couples.

En cas d’imposition commune, les règles de territorialité sont tout de même appliquées séparément pour chaque conjoint : le conjoint considéré comme résident fiscal de France sera imposé sur son revenu mondial, tandis que le conjoint non-résident sera imposé sur les seuls revenus de source françaiseⁱ. Comme indiqué précédemment (V. n° 400280), le conjoint non-résident sera pris en compte dans le calcul du quotient familial.

Concernant le calcul du quotient familial d’un couple mixte soumis à imposition séparée, chaque conjoint est perçu comme un célibataire, excluant la part du conjoint non-résident qui dépose une déclaration séparée. La Cour administrative d’appel a ainsi refusé à un contribuable la prise en compte du quotient familial dès lors qu’il était séparé de biens de son épouse qui résidait en permanence au Royaume-Uni et ne justifiait pas d’une vie commune avec son épouseⁱ.