Sous-partie 3 - Sources conventionnelles

119 pays tiersⁱ sont liés à la France par les conventions fiscales bilatérales aujourd’hui en vigueur. Encore faut-il y ajouter les conventions conclues avec la province de Québec (indépendamment de celle conclue avec le Canada), ainsi qu’avec Monacoⁱ. Le réseau conventionnel français couvre ainsi la grande majorité des pays du globe. Certains pays, notamment en Afrique subsaharienne, restent toutefois non couverts. Le Mali et le Niger ont décidé, le 5 décembre 2023, la cessation de l'application des conventions fiscales bilatérales qui les liaient à la France, à compter respectivement du 5 mars et du 5 juin 2024. Ces deux dates ne correspondent pas à l'application des stipulations de ces conventions sur les modalités de dénonciation, qui prévoient que les dénonciations ne peuvent prendre effet qu'au 1^er janvier d'une année civile. Par des commentaires publiés au Bofip le 5 septembre 2024, l'administration fiscale indique que, en vertu du principe de réciprocité d'application des accords internationauxⁱ, la convention a été suspendue par la France à compter des 5 mars et 5 juin 2024 et a cessé de produire ses effets depuis lors. Ces commentaires administratifs précisent les conséquences qui en résultent pour chaque impôtⁱ.

Des conventions fiscales bilatérales ont par ailleurs été conclues avec la Nouvelle-Calédonieⁱ, la Polynésie françaiseⁱ, Saint-Barthélemy, Saint-Martinⁱ et Saint-Pierre et Miquelonⁱ. En effet, ces collectivités, régies par l’article 74 et, s’agissant de la Nouvelle-Calédonie, par l’article 77 de la Constitution, ont une compétence en matière fiscale en vertu de la loi organique définissant leur statut, d’où la nécessité de définir les règles permettant de prévenir les doubles impositions. Une convention fiscale avait par ailleurs été conclue avec Mayotte en 1970 mais elle n’est plus applicable depuis sa départementalisation.

Toutefois, à la différence des conventions fiscales bilatérales conclues avec des pays tiers, ces conventions conclues avec les collectivités d’outre-mer ont le caractère d’un contrat de droit interne conclu entre des personnes morales de droit public français, et non d’une convention internationaleⁱ. Le principe de primauté résultant de l’article 55 de la Constitutionⁱ ne s’étend donc pas à elles et le législateur peut décider à tout moment d’adopter une règle contraire.

Les conventions conclues par la France sont très diverses du point de vue, d’abord, du champ des impôts couverts, ce qui témoigne d’une relation plus ou moins approfondie en fonction de chaque partenaire.

40 pays sont liés par une convention qui couvre seulement les impôts sur le revenu : ce sont celles qui ont le champ le plus restreint. Il s’agit par exemple du Bangladeshⁱ, du Botswanaⁱ, mais aussi de l’Australieⁱ, du Japonⁱ... Ces conventions ne peuvent pas être utilement invoquées dans les litiges portant sur des impositions telles que l’IFI ou les droits de succession ; en revanche elles s’appliquent en matière d’IR et d’IS et, parfois, de CSG, CRDS, contributions sur l’IS, voire d’impositions spécifiques telles que la taxe sur les salaires ou encore la taxe d’apprentissage.

41 pays sont liés par une convention couvrant les impôts sur le revenu et sur la fortune. C’est le cas de l’Afrique du Sudⁱ, de l’Albanieⁱ, de l’Ukraineⁱ ou encore du Vietnamⁱ.

11 pays sont liés par une convention couvrant les impôts sur le revenu, sur la fortune et sur les successions. Ainsi par exemple du Bahreïnⁱ, de l’Algérieⁱ, de la Finlandeⁱ ou d’Omanⁱ.

15 pays sont liés par une convention couvrant les impôts sur le revenu, les successions et les droits d’enregistrement autres que sur les successions, en particulier sur les actes des sociétés ou les mutations à titre onéreux d’immeubles. Il s’agit essentiellement de pays d’Afrique tels que le Béninⁱ, le Camerounⁱ, le Gabonⁱ, le Maliⁱ et la Tunisieⁱ. Elles ne couvrent toutefois pas les impôts sur la fortune, sauf celle du Gabon.

Enfin, 8 pays sont liés par des conventions couvrant les impôts sur le revenu, sur la fortune, sur les successions et sur les donations. Il s’agit par exemple de l’Allemagneⁱ, de l’Autricheⁱ, du Canadaⁱ ou des États-Unisⁱ. Doit aussi être mentionnée ici la Suisseⁱ, qui est liée par la France non seulement par une convention couvrant les impôts sur le revenu et la fortune, mais aussi par un accord couvrant les impôts sur les libéralités (donations et successions) faites dans un but désintéressé.

Les stipulations relatives aux successions (ou successions et donations) tantôt font l’objet d’une convention séparée (Allemagneⁱ, Espagneⁱ, États-Unisⁱ ...), tantôt sont prévues dans la même convention que celle relative aux revenus et à la fortune (Émirats Arabes Unisⁱ, Gabonⁱ ...).

Deux cas particuliers doivent, enfin, être signalés : le Libanⁱ et le Portugalⁱ, dont les conventions couvrent les impôts sur les revenus et sur les successions (voire, pour le Portugalⁱ, les donations), mais pas sur la fortune.

À l’exception de la convention conclue avec Monacoⁱ, les conventions fiscales bilatérales ont toutes pour objet, à tout le moins, de prévenir les doubles impositions au regard des différents impôts qu’elles couvrent. Il s’agit alors de répartir le pouvoir d’imposer en déterminant, pour chaque type d’impôt et le cas échéant pour chaque élément d’assiette (catégorie de revenu en particulier), si le droit d’imposer appartient à l’État de résidence ou à l’État de la source, ou est partagé.

En général, elles visent aussi à protéger les contribuables à l’encontre des discriminations fiscales en raison de la nationalité (clause de non-discriminationⁱ). Elles offrent par ailleurs au contribuable la possibilité de susciter une procédure amiableⁱ lorsqu’il estime subir une double imposition, en prévoyant que, indépendamment des recours prévus par le droit interne des États parties, il peut soumettre son cas à l’État dont il est résident ; cet État, s’il estime la réclamation fondée et qu’il ne peut lui-même remédier à la double imposition, doit alors s’efforcer de résoudre le cas par voie d’accord amiable avec l’autre État. Quelques conventions vont plus loin en instituant une commission d’arbitrage (convention franco-allemandeⁱ).

Au-delà de cet objet favorable au contribuable, les conventions comportent des stipulations poursuivant un but de lutte contre la fraude fiscale. A minima, elles incluent ainsi une clause d’échange de renseignements entre administrations fiscales. Plus rarement, elles vont plus loin en prévoyant également une assistance au recouvrement entre les États parties (ainsi par exemple des conventions conclues avec la Belgiqueⁱ, la Grèceⁱ ou l’Australieⁱ) ou une assistance pour la notification des actes de recouvrement dans l’autre État (Suisseⁱ), voire en permettant la réalisation de contrôles fiscaux dans l’autre État (ainsi de la convention sur l’échange de renseignements conclue avec Andorreⁱ).

Enfin, certaines conventions comportent des stipulations visant à préserver l’effet des avantages fiscaux accordés par l’Etat de la source, en prévoyant que l’Etat de la résidence en prenne en charge une partie : ce sont les clauses de « crédit d’impôt fictif » (n° 102950).