Sous-partie 10 - Revenus des artistes et sportifs

En vertu du g du I de l’article 164 B du CGI, les sommes, y compris les salaires, correspondant à des prestations artistiques ou sportives fournies ou utilisées en France sont considérées comme des revenus de source française. Tel est également le cas des revenus tirés d’activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France ou d’opérations de caractère lucratif au sens de l’article 92 du CGI réalisées en Franceⁱ.

De même, sont également considérées comme des revenus de source française les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France ainsi que les produits définis à l’article 92 du CGI tels que les produits de droits d’auteur, lorsque leur débiteur a son domicile fiscal ou est établi en Franceⁱ.

Il résulte de l’ensemble de ces dispositions que sont imposables en France les sommes perçues par les artistes ou sportifs non-résidents au titre de manifestations ayant lieu en Franceⁱ.

Les articles L. 7121-3 et suivants du Code du travail posent une présomption de salariat pour les artistes du spectacle. Ainsi, « tout contrat par lequel une personne s'assure, moyennant rémunération, le concours d'un artiste du spectacle en vue de sa production, est présumé être un contrat de travail dès lors que cet artiste n'exerce pas l'activité qui fait l'objet de ce contrat dans des conditions impliquant son inscription au registre du commerce et des sociétés ».

La notion « d’artiste du spectacle » est entendue de manière extensive par la jurisprudence, certaines limites y sont toutefois applicables notamment s’agissant des sportifs professionnels.

Cette présomption subsiste quels que soient le mode et le montant de la rémunération, ainsi que la qualification donnée au contrat par les parties. Elle subsiste également quand bien même il serait prouvé que l'artiste conserve la liberté d'expression de son art, qu'il est propriétaire de tout ou partie du matériel utilisé ou qu'il emploie lui-même une ou plusieurs personnes pour le seconder, dès lors qu'il participe personnellement au spectacle.

La présomption de salariat posée par l’article L. 7121-3 du Code du travail conduit à imposer, dans la catégorie des traitements et salaires, les sommes perçues par un artiste du spectacle, même en l’absence de lien de subordination caractérisé.

Lorsqu'elles sont payées par un débiteur qui exerce une activité en France à des artistes ou sportifs, qui n'ont pas, dans ce pays, d'installation professionnelle permanente, les sommes, y compris les salaires, correspondant à des prestations artistiques ou sportives fournies ou utilisées en France sont soumises à la retenue à la source prévue, pour les prestations artistiques (V. n° 430030 et s.), à l'article 182 A bis du CGI et, pour les prestations sportives (V. n° 430650 et s.), à l'article 182 B du CGIⁱ.

L’article 25 de la loi de finances rectificative pour 2008ⁱ a institué une retenue à la source spécifique pour les sommes versées aux artistes non-résidents fiscaux français. Antérieurement, ces revenus étaient passibles de la retenue à la source prévue à l’article 182 B du CGI.

Ainsi, depuis le 1er janvier 2009, les sommes versées aux artistes non-résidents font l’objet d’une retenue à la source autonome codifiée à l’article 182 A bis du CGI.

La retenue à la source prévue à l’article 182 A bis du CGI vise les sommes payées, y compris les salaires, en contrepartie de prestations artistiques fournies ou utilisées en France par un débiteur qui exerce une activité en France, à des personnes ou des sociétés relevant de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, qui n’ont pas dans ce pays d’installation professionnelle permanenteⁱ.

Sont soumises à la retenue à la source, les rémunérations de toute nature versées en contrepartie d’une prestation artistique quelles que soient leur qualification (salaires ou revenus d’activités indépendantes), ainsi que l’identité et la nature du bénéficiaire (artiste, personne – physique ou morale – sous le couvert de laquelle les artistes pourraient exercer leur activité et dont ils sont ou non-salariés).

Entrent dans le champ d’application de l’article 182 A bis du CGI les personnes physiques, les sociétés ainsi que toute autre personne morale qui perçoivent des rémunérations de source française à raison de prestations artistiques utilisées ou fournies en France et qui n’ont pas, en France, d’installation professionnelle permanente.

En présence d’une telle installation, la retenue à la source n’est pas due et l’impôt est établi seulement par voie de rôleⁱ.

D’une manière générale, l’installation professionnelle en France est caractérisée dès lors que le contribuable y dispose d’un local aménagé en vue de l’exercice de sa profession. Est sans incidence le fait que le local ne soit pas adapté à la professionⁱ.

Cette installation est réputée permanente dès lors qu’elle est, d’une part, suffisamment connue de la clientèle et qu’elle sert, d’autre part, à l’accomplissement périodique (à intervalles réguliers ou à des époques fixes) des actes professionnelsⁱ.

Concernant le cas particulier des artistes non-résidents organisant eux-mêmes une manifestation artistique en France, ces derniers sont regardés comme exploitant en France une entreprise au sens du I de l’article 209 du CGI (existence d’un cycle commercial complet). Ils doivent donc déclarer les bénéfices correspondant en France qui seront imposés par voie de rôleⁱ.

Pour relever du champ de la retenue à la source, les personnes susvisées doivent être rémunérées à raison de prestations relevant d’activités artistiques.

Il peut notamment s’agir des artistes du spectacle (acteurs de cinéma, artistes lyriques, artistes dramatiques, artistes chorégraphiques, artistes de variété, musiciens interprètes, chansonniers, artistes de complément, chefs d’orchestre, arrangeurs-orchestrateurs et, pour l’exécution de leur conception artistique, les metteurs en scène etc.)ⁱ.

La doctrine administrative précise que sont exclus de ce dispositif les artistes plasticiens dont les œuvres sont normalement destinées à la vente (peintres, sculpteurs etc.). Ces derniers relèvent des règles relatives aux professions libérales et sont en principe imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC)ⁱ.

À titre d’exemple, a été regardé comme une prestation artistique la présentation d’articles de mode consistant en des « tableaux vivants ». Les rémunérations reçues à ce titre ont ainsi été imposées en France par voie de retenue à la sourceⁱ.

Dans le même sens, a été regardé comme une prestation artistique passible d’une retenue à la source, le versement de sommes à des artistes-interprètes ayant leur domicile fiscal à l'étranger par la société de perception et de diffusion des droits des artistes-interprètes de la musique et de la danse (Spedidam), correspondant, d'une part, à la « rémunération pour copie privée » prévue à l'article L. 311-1 du Code de la propriété intellectuelle et, d'autre part, à la rémunération du fait de la radiodiffusion et de la communication dans des lieux publics des phonogrammes prévue à l'article L. 214-1 du même Code. En effet, ces sommes ont été considérées comme rémunérant les utilisations dites « secondaires » des enregistrements réalisés par ces artistes-interprètes et doivent ainsi être regardées comme correspondants à des prestations artistiques passibles de la retenue à la source au taux de 15 %ⁱ.

L’administration précise ainsi que les contrats de production doivent faire apparaître distinctement le montant de la rémunération correspondant à la prestation artistique exécutée en France et revenant à l’artisteⁱ.

Le Conseil d’État a retenu que les rémunérations versées à un artiste au titre de prestations de production devaient être assujetties à la retenue visée à l’article 182 A bis du CGI dès lors qu’elles étaient indissociables des prestations artistiques réalisées par lui. Dans ce cas particulier, le contrat conclu ne permettait pas de définir la répartition de ces sommes entre la rémunération de l’artiste et les coûts de productionⁱ.

Dans le prolongement de cette solution, la cour administrative d’appel de Versailles a jugé qu’une rectification fondée sur l’article 182 B du CGI devait être annulée dès lors que les sommes en cause relevaient en réalité du champ d’application de l’article 182 A bis du même code. En l’espèce, il s’agissait de rémunérations versées à une société singapourienne en contrepartie de la prestation scénique d’un artiste lors d’un spectacle à Paris, la concession des droits d’exploitation étant indissociable de la représentation elle-mêmeⁱ. Ainsi, lorsqu’aucune ventilation n’est possible entre la prestation artistique et la cession des droits qui lui est attachée, la rémunération forfaitaire versée à des artistes domiciliés hors de France relève de la retenue à la source prévue à l’article 182 A bis du CGI, et non de celle de l’article 182 B.

Sont regardées comme étant fournies en France les prestations qui y sont matériellement exécutées (manifestations artistiques, œuvres audiovisuelles, enregistrements, etc.)ⁱ.

Dès lors que les prestations ne sont pas matériellement fournies en France, seules les rémunérations correspondant à leur utilisation effective en France relèvent de la retenue à la source.

La doctrine précise, à titre d’exemple, que tel est le cas lorsqu’un artiste-interprète non-résident cède ou concède les droits d’exploiter en France l’enregistrement de son œuvreⁱ.

Pour être soumises à la retenue à la source prévue à l’article 182 A bis du CGI, les sommes concernées doivent être payées par un débiteur exerçant une activité en France à des bénéficiaires qui n’ont pas en France d’installation professionnelle permanente.

Cette retenue doit ainsi être prélevée sur la rémunération due par le débiteur de celle-ci, lorsqu’il exerce une activité en France.

Dans la majeure partie des cas, le débiteur a en France son domicile fiscal, son siège ou un établissement stable. Mais la doctrine administrative précise toutefois que l’exercice d’une activité en France n’implique pas nécessairement la présence en France d’au moins l’un de ces critères. Sera ainsi redevable de la retenue à la source toute personne physique ou morale non-résidente qui organise des manifestations artistiques en France sans y disposer d’une installation fixe ou d’un représentant à demeureⁱ.

Les personnes physiques ou morales ayant leur domicile fiscal ou leur siège hors de France et exerçant une activité en France peuvent être invitées à désigner un représentant en France lorsque certaines conditions sont rempliesⁱ.

Cette obligation ne s’applique cependant pas aux personnes physiques ou morales qui ont leur domicile fiscal ou leur siège social dans un autre État membre de l’Union européenne ou d’un autre État partie à l’accord sur l’Espace Économique Européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ainsi qu’une convention d’assistance mutuelle en matière de recouvrement de l’impôtⁱ.

L’assiette sur laquelle s’applique la retenue à la source est constituée par le montant brut des sommes payées, y compris les salaires, après déduction d’un abattement forfaitaire de 10 % au titre des frais professionnels (CGI, art. 182 A bis, II)ⁱ.

L’abattement forfaitaire appliqué au titre des frais professionnels n’est pas plafonné. Il est également exclusif de toute autre déduction. Cela signifie qu’aucune option pour la déduction des frais réels n’est ouverteⁱ.

Ne font pas partie du montant imposable les taxes sur le chiffre d’affaires qui peuvent, dans certains cas, être exigibles. Il en va de même des cotisations socialesⁱ.

En revanche, les frais d’encaissement font partie de la base imposableⁱ.

Dès lors que la retenue à la source est prise en charge par le débiteur, son montant, tenant en un avantage indirect pour le bénéficiaire, doit être ajouté au revenu servant de base à la retenue. Il en va de même du montant des frais incombant par principe au bénéficiaire et qui seraient pris en charge par le débiteurⁱ.

Afin de mettre en conformité le droit français avec le droit de l’Union européenne, l’article 235 quinquies du CGI, issu de l’article 24 de la loi du 30 décembre 2021ⁱ a prévu un dispositif de restitution de la retenue à la source au titre des charges. Ainsi, depuis le 1^er janvier 2022, les bénéficiaires de produits et sommes soumis, notamment, à la retenue à la source de l’article 182 A bis du CGI peuvent obtenir par voie de réclamation contentieuse la restitution des sommes ainsi retenues à la source, à hauteur de la différence entre cette imposition et l’imposition déterminée à partir d’une base nette des charges d’acquisition et de conservation directement rattachées à ces produitsⁱ.

Par principe, la retenue à la source est liquidée au taux de 15 %ⁱ.

Conformément au VI de l’article 182 A bis du CGI, ce taux est porté à 75 % lorsque les sommes versées en contrepartie de prestations artistiques, autres que les salaires, bénéficient à des personnes domiciliées ou établies dans un État ou territoire non coopératif (ETNC) au sens de l’article 238-0 A du CGI.

Sont exclues du champ d’application du taux majoré les rémunérations qualifiées juridiquement de salaires qui correspondent à des prestations artistiquesⁱ.

Pour rappel, lorsque les États ou territoires sont inscrits sur la liste des ETNC au titre des critères prévus par l'article 238-0 A, 1 et 2 du CGI (critères justifiant l'inscription sur la liste française) et au titre des critères prévus par l'article 238-0 A, 2 bis ,1° du même Code (critère des montages extraterritoriaux justifiant l'inscription sur la « liste noire » européenne), l'ensemble des mesures restrictives prévues par le CGI ou le LPF est applicable.

Toutefois, lorsque les États ou territoires sont inscrits sur la « liste noire » européenne au titre du non-respect de l'un des « autres critères » (CGI art. 238-0 A, 2 bis, 2°), seules certaines mesures restrictives sont applicables. Le taux majoré ne s’applique pas à ces États ou territoires.

À titre d’exception, une clause de sauvegarde est prévue afin de permettre l’application du taux 15 % lorsque le débiteur apporte la preuve que ces sommes correspondent à des opérations réelles qui ont principalement un objet et un effet autres que de permettre leur localisation dans un ETNCⁱ.

La doctrine administrative précise que les conditions de mise en œuvre de cette clause de sauvegarde sont appréciées au cas par cas. Ainsi, il convient de fournir tous éléments de nature à démontrer l’objet et l’effet principalement autres que fiscaux des opérations réaliséesⁱ.

S’agissant du critère de l’objet de l’opération, il s’agira de démontrer l’absence d’intention du débiteur de localiser des revenus dans un ETNCⁱ.

S’agissant de la preuve de l’effet de l’opération, devront être produits tous les éléments matériels et quantitatifs de nature à permettre une comparaison objective entre le montant du gain résultant des avantages fiscaux tirés de l’implantation et celui tenant aux avantages d’autre natureⁱ.

L’administration fiscale énonce également que le taux majoré s’applique sous réserve des stipulations des conventions fiscales internationales. Dès lors, le bénéficiaire établi dans un État avec lequel la France a conclu une convention fiscale et qui satisfait aux conditions requises pour son application pourra demander le bénéfice des stipulations favorables de cette conventionⁱ.

La retenue à la source prévue à l’article 182 A bis du CGI n’est pas libératoire de l’impôt sur le revenuⁱ. Cependant, lorsque le taux majoré de 75 % s’applique, la retenue à la source est libératoire de l’impôt sur le revenu conformément au VI de l’article 182 A bis du CGI.

Ceci implique que l’artiste non-résident fiscal de France est tenu de déposer une déclaration de revenus dans les conditions classiquement prévues pour les contribuables non-résidents.

Selon l'article 197 A du CGI, l'impôt dû par les personnes résidant hors de France est déterminé conformément aux dispositions prévues à l'article 197, I-1 et 2 du CGI (règles de droit commun de calcul de l'impôt sur le revenu en faveur des contribuables domiciliés en France). Cependant, l'impôt ainsi calculé ne peut être inférieur à un montant calculé en appliquant un taux minimum.

Les revenus de source française perçus par un non-résident sont soumis à un taux minimumⁱ de :

• 20 % pour la partie du revenu net imposable inférieure ou égale à la limite supérieure de la deuxième tranche du barème de l'impôt sur le revenu ;
• Et, 30 % pour la fraction supérieure à cette limiteⁱ.

Ainsi, l’artiste est soumis aux mêmes délais de déclaration et peut se voir appliquer le taux minimum d’imposition visé à l’article 197 A du CGI.

Ce taux minimum n’est pas applicable si le contribuable démontre que le taux de l’impôt français sur l’ensemble de ses revenus de source française ou étrangère serait inférieur au taux minimum. Dans cette dernière situation, le taux normal de l’impôt français lui sera applicableⁱ.

En vue d’éviter toute double imposition, le montant de la retenue à la source s’impute sur le montant de l’impôt sur le revenu dû à raison de l’ensemble des revenus nets de source française passibles de l’impôt sur le revenu réalisé par le bénéficiaire des sommes soumises à la retenue et, le cas échéant, par les autres membres de son foyer fiscalⁱ.

Lorsque la rémunération versée présente le caractère de salaires, son montant brut fait l'objet d'une déduction pour frais professionnels, soit pour leur montant réel et justifié, soit sous la forme d'une déduction forfaitaire de 10 %. Dans cette hypothèse, le plafond de déduction est applicable dans les conditions de droit communⁱ.

La retenue à la source s’impute également sur l’impôt sur les sociétés dès lors que le contribuable est assujetti à cet impôtⁱ.

Le V de l’article 182 A bis du CGI prévoit que les dispositions du premier alinéa de l'article 197 B sont applicables pour la fraction des rémunérations (après abattement de 10 %) qui n'excède pas annuellement la limite supérieure fixée par le III de l'article 182 A.

Dès lors, la retenue à la source prélevée au taux de 15 % est libératoire de l'impôt sur le revenu pour la fraction de rémunération n'excédant pas la limite d'application du taux de 20 % prévue par l'article 182 A du CGI (48 790 € pour l'imposition des revenus de l'année 2024ⁱ).

La fraction de la rémunération excédant la limite fixée par l’article 182 A du CGI et soumise à la retenue à la source est non libératoire de l’impôt sur le revenu. Elle est imposée au barème progressif de l’impôt sur le revenu avec les autres revenus de source française dans les conditions prévues à l’article 197 A, a du CGI (V. n° 50).

La retenue à la source de 15 % versée sur la fraction de la rémunération excédant la limite susvisée est alors imputable sur l’impôt sur le revenu établi dans les conditions de droit commun.

L’excédent de la retenue à la source remboursable correspond à la différence entreⁱ:

• Le montant de la retenue opérée sur la totalité de la rémunération perçue par le contribuable au cours de l’année d’imposition ;
• Et le montant de l’impôt afférent au montant total de la rémunération (incluant la fraction ayant supporté la retenue à la source libératoire) calculé dans les conditions de droit commun.

Les modalités de paiement de la retenue à la source sont prévues par l’article 1671 A du CGI.

Le débiteur visé à l’article 182 A bis du CGI est tenu d’opérer la retenue à la source sur les sommes payées et d’en verser le montant au service des impôts en charge du recouvrement compétent au plus tard le 15 du mois suivant le trimestre civil au cours duquel a eu lieu le paiement. Par exception, aucune retenue à la source n’est opérée ni versée lorsque son montant est inférieur ou égal à 8 € par mois pour un même bénéficiaire.

Le service des impôts compétent sera celui du lieu du domicile fiscal, du siège ou de l’établissement du débiteur en France. Il s’agira, lorsque le débiteur n’a pas d’établissement en France, du service des impôts des entreprises étrangèresⁱ.

La retenue à la source devient exigible dès lors que le paiement a eu lieu et quelle que soit sa forme (chèque, virement de banque, paiement en nature, versement en numéraire, inscription au crédit d’un compte, etc.)ⁱ.

L’article 1671 A du CGI précise que les retenues remises au service des impôts compétent doivent être accompagnées d’une déclaration conforme au modèle fixé par l’administrationⁱ. Il s’agit d’une déclaration n° 2494-SDⁱ.

Cette déclaration fait apparaître :

• L’identité et l’adresse du domicile fiscal ou du siège du bénéficiaire (à l’étranger) ;
• Le montant brut des sommes soumises à la retenue ;
• Le taux de la retenue ;
• Le montant dans la retenue.

De plus, conformément à l’article 47 de l’annexe III au CGI, les sommes passibles de la retenue à la source sur les revenus non-salariaux doivent figurer sur la déclaration annuelle des commissions, honoraires et droits d’auteurⁱ. Cette déclaration doit indiquer, en plus des mentions prévues aux articles 240 et 241 du CGI, le montant brut des versements soumis à retenue ainsi que celui des retenues effectuées.

Enfin, les articles 87, 87 A et 88 du CGI précisent que les sommes ayant le caractère de salaire, perçues par les artistes, doivent figurer sur la déclaration de salaires (« DSN » pour « Déclaration Sociale Nominative »), déclaration annuelle des données sociales unifiée (« DADS-U ») ou imprimé n° 2460-T-SDⁱ.

L’article 235 quater du CGI offre aux personnes morales européennes déficitaires la possibilité d’obtenir une restitution temporaire des retenues à la source mentionnées à l’article 182 A bis du CGI.

Depuis le 1^er janvier 2020, seules les entités visées au 1° du I de l’article 235 quater du CGI peuvent bénéficier de cette restitutionⁱ. Il s’agit des sociétés dont le siège ou l’établissement stable est situé dans un État membre de l’Union européenne ou dans un autre État partie à l'accord sur l'EEE ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ainsi qu'une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010ⁱ, et n'étant pas non coopératif au sens de l'article 238-0 A du CGI.

Le retour à une situation bénéficiaire rend en revanche définitivement exigibles les retenues concernéesⁱ.

En ce qui concerne les sociétés européennes qui se trouvent, à la date de la perception du revenu ou de la réalisation du profit, en état de liquidation judiciaire, l’article 42 de la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019ⁱ est venue modifier l’article 119 quinquies du CGI qui prévoit désormais que la retenue à la source prévue à l’article 182 A bis du CGI ne leur est pas applicable.