Le Fiscal by Doctrine / Part. 10 - Procédure, contrôle et contentieux / Ss-part. 2 - Coopération entre administrations fiscales / Chap. 2 - Assistance administrative internationale / Sect. 12 - AAI et réciprocité
Section 12 - AAI et réciprocité
Sous-section 1 - Une exigence modérée de réciprocité
L’exigence de réciprocité a été énoncée dans le passé en droit interne. Dans sa version en vigueur avant 2014, les dispositions de l'article L. 114 A du LPF prévoyaient que cette assistance était accordée aux États de l’UE « sous réserve de réciprocité ». Mais la loi de finances rectificative pour 2013 a modifié cet article et en a supprimé la condition de réciprocité. S’agissant des autres États, pour lesquels l’assistance est autorisée par les dispositions de l’article L. 114, la condition de réciprocité n’a jamais été posée.
Cependant, si le mot réciprocité ne se lit pas verbatim dans le modèle de convention OCDE, ni dans le Livre des procédures fiscales, une référence indirecte à cette condition s’y trouve, à propos de la nature des renseignements susceptibles d’être obtenus. Pour chaque type de renseignements, il convient de vérifier ce que l’autre État serait en mesure de fournir en fonction de sa législation nationale ou de sa pratique administrative. Cette condition fait l’objet de l'article R. 114 A-2 du LPF qui dispose que :
« II. Elle [l’administration française] n'est pas tenue de fournir des renseignements qui, sur la base de la législation en vigueur ou de la pratique administrative, ne pourraient pas être utilisés pour l'établissement ou le recouvrement de l'impôt français, ou qui ne pourraient pas être obtenus dans l'autre État membre, sur la base de sa législation ou de sa pratique administrative ».
La même restriction est prévue dans le modèle de convention OCDE, dont l’article 26, § 3 indique que les stipulations de cet article ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un État requis l'obligation : « b) de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre État contractant ».
Point d'attention
La même limite est stipulée dans la Convention multilatérale concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscalei.
Il s’agit d’une certaine exigence de réciprocité, implicite mais cependant non négligeable : si un État refusait de fournir certains renseignements demandés par l’administration française, on pourrait considérer que ces renseignements ne peuvent pas être obtenus selon sa législation ou sa pratique administrative. Cet État ne serait alors pas en droit de demander à la France des renseignements de même nature.
À cet égard, on doit se faire la réflexion que l'administration fiscale dispose dans notre pays de droits souvent plus étendus que dans certains autres États. On pense par exemple :
- au droit de communication prévu au LPF, illimité depuis la réforme de 2015i qui n’a pas d’équivalent dans tous les pays ;
- au droit que l’administration fiscale a obtenu depuis quelques années de collecter des informations sur les réseaux sociaux et de traiter ces « big data » par le recours à l’IA : dans de nombreux pays, l’aspiration des données que les citoyens publient sur internet ou échangent sur les réseaux sociaux n’est pas permise. Il conviendrait que les informations touchant à la vie privée des personnes aspirées de cette façon sur internet ne puissent pas être transmises sans vérification de la réciprocité.
Cependant, rien n’indique dans le rapport annuel sur la mise en œuvre de l’AAI que fait Bercy au Parlement, que l’administration vérifie, même occasionnellement, cette condition de réciprocité, et s’il lui arrive de refuser de transmettre des informations et documents à un pays qui, dans le cas inverse, les lui aurait refusés.
Sous-section 2 - Un exemple d’application peu réciproque : l’accord FATCA
L’accord FATCA conclu avec les États-Unis offre un exemple très significatif d’accord d’assistance qui pose une question de réciprocité.
Dans le but affiché de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, les États-Unis ont adopté le 18 mars 2010 la loi « Foreign Account Tax Compliance Act » (loi « FATCA »), qui fait obligation à tout établissement financier, où qu’il se trouve dans le monde, de déclarer à l’administration fiscale américaine toutes les informations sur les comptes bancaires, placements et revenus à l’étranger de citoyens américains (« US-Persons »). Afin de garantir la pleine effectivité de ce dispositif extraterritorial, le législateur américain a prévu d’appliquer aux institutions financières non-coopératives une retenue punitive de 30 % sur les paiements de source américaine qu’elles reçoivent – ce qui explique que les autres États, notamment la France n’aient pas osé réagir à cette atteinte grave à leur souveraineté et aux intérêts de leurs ressortissants.
Aux termes des accords FATCA, chaque État signataire s’engage à permettre l’application de la loi FATCA au sein de sa juridiction, les États-Unis acceptant pour leur part d’assurer une réciprocité en matière de collecte et d’échange d’informations s’agissant des comptes détenus par des résidents étrangers sur leur territoire.
Par l’accord entre la France et les États-Unis signé le 14 novembre 2013, la France s’est engagée à transmettre annuellement et automatiquement à l’Internal Revenue Service (IRS)les données fiscales des contribuables américains présents sur son territoire. Cet accord prévoit une réciprocité des transferts d’informations : aux termes de son article 6, « [l]e Gouvernement des États- Unis convient de la nécessité de parvenir à des niveaux équivalents d’échanges automatiques de renseignements avec la France » (mis en évidence par nous). Cet engagement de réciprocité pris par le département du Trésor n’a pas été ratifié par le Congrès : comme il était prévisible, le 1er juillet 2013, Bill Posey, membre de la Chambre des représentants des États-Unis a déclaré que les promesses de réciprocité faites par le département du Trésor aux pays étrangers n'engagent pas le Congrès américain. Effectivement, il serait contraire aux traditions américaines - et aux intérêts des États-Unis - d’accorder aux administrations d’autres États des pouvoirs sur leurs ressortissants analogues à ceux que les accords FATCA donnent à l’IRS sur nos ressortissants. Aujourd’hui les États-Unis n’ont toujours pas adopté les mesures internes permettant d’assurer l’équivalence de l’échange de renseignements entre l’IRS et la France.
Le Parlement a cependant autorisél’approbation de cet accordi. Ainsi qu’il ressort des travaux parlementaires, l’approbation de cet accord répond officiellement au souci de développer l’assistance administrative dans l’intérêt des deux États, mais aussi et surtout au souci d’éviter aux institutions financières de subir la retenue à la source de 30 % sur les paiements en provenance des États-Unis, prévue par la loi FATCA.
Conclu sous la contrainte économique, l’accord FATCA a été lourd de conséquences pour les Américains dits « accidentels ». En effet, si les Américains expatriés et les binationaux ayant un lien de rattachement réel avec les États-Unis possèdent bien un numéro d’identification fiscale américain, tel n’est pas le cas des Américains accidentels. Sont susceptibles d’être considérés comme américaines par l’IRS, les personnes qui présentent « l’un quelconque des indices américains » énumérés dans l’accord, tels que lieu de naissance situé aux États-Unis, adresse aux États-Unis, numéro de téléphone actuel aux États-Unis, etc.
Or, dans le cadre de leurs nouvelles obligations de transmission, les institutions financières ont, dès l’automne 2014, adressé des courriers à leurs clients de nationalité américaine ou présentant simplement des « indices d’américanité » leur demandant, soit de leur communiquer leur numéro d’identification fiscale américain, soit de prouver qu’ils ont renoncé à leur nationalité américaine.
Comme l’ont résumé les députés Pierre Lellouche et Karine Berger aux termes d’un rapport d’information sur l’extraterritorialité de la législation américainei :
« [les intéressés n’ont alors disposé que de] deux options en réponse : - soit ne rien faire, en sachant qu’alors ils seront signalés comme "américains" dans le cadre de l’accord FATCA, s’exposant donc à des enquêtes et d’éventuelles poursuites de l’administration fiscale américaine (ceci leur interdisant de voyager aux États-Unis et leur faisant courir le risque de procédures engagées contre eux par le fisc français à la demande de son homologue américain, en vertu du Mutual Assistance Collection Program), sans compter les difficultés avec leurs banques. Des refus d’ouverture de compte, ou de souscription de certains produits (par exemple d’assurance-vie ou des fonds communs de placement d’entreprise), voire des fermetures de comptes, sont en effet répertoriés ; - soit chercher à se "mettre en règle" avec le fisc américain et renoncer à leur nationalité américaine.
Il est effet possible de renoncer à celle-ci, ce que font annuellement plusieurs milliers de personnes, pour des raisons fiscales (3 415 en 2014 selon des articles de presse). Mais cette démarche est longue, chronophage et extrêmement coûteuse – potentiellement 15 000, voire 20 000 euros selon des personnes auditionnées –, car il faut préalablement régulariser sa situation avec le fisc américain en faisant des déclarations rétroactives sur plusieurs années et en payant des pénalités fiscales de retard. En outre, pour ce faire, le recours à des cabinets spécialisés apparaît inévitable : (...) aux frais punitifs infligés par l’administration américaine aux "mauvais citoyens" qui cherchent à lui échapper, s’ajoutent donc ceux des fiscalistes et juristes auxquels il faut recourir ».
Plus encore, et comme le relève le rapport précité, certaines banques – parmi lesquelles notamment la Société Générale, ING Direct ou Boursorama – ont refusé de conserver des relations commerciales avec des clients susceptibles d’entrer dans le champ d’application de l’accord FATCA, estimant que la mise en œuvre de la collecte et de la transmission des informations requises était trop onéreuse. Certains Américains « accidentels » se sont ainsi vu privés du jour au lendemain d’un accès aux services bancaires élémentaires.
Cette législation extraterritoriale américaine est critiquable à la fois au regard du droit à la protection des données personnelles et notamment du RGPD, et au regard du principe de réciprocité inscrit à l’article 55 de la Constitution.
Cette condition correspond, en droit des traités, à l'exception d'inexécution prévue par l'article 60 de la Convention de Vienne sur le droit des traités, qui dans le cas d’un traité bilatéral reconnaît la possibilité d'invoquer l'exception d'inexécution par une autre partie en cas de « violation d'une disposition essentielle pour la réalisation de l'objet ou du but du traité », ce qui est assez clairement le cas du traité FATCA puisque des officiels américains ont reconnu ne pas être en mesure d’assurer la réciprocité des informations.
En dépit des atteintes aux droits de certains Américains « accidentels » et de la gravité de certaines situations créées par l’accord FATCA, la réserve de réciprocité n’a pas été mise en œuvre. Le traité FATCA est l’exemple de l’incapacité où se trouvent certains États, dont la France, à imposer la réciprocité d’un accord d’échange de renseignement, si on peut encore l’appeler ainsi.
Le Conseil d’État, saisi par l’Association des Américains Accidentels (AAA) d’un recours contre l’accord FATCA fondé notamment sur le défaut de réciprocité de la part des États-Unis, a admis, selon sa jurisprudence classique, que la question de la réciprocité relève du contrôle du jugei :
« En ce qui concerne le défaut allégué de réciprocité dans l'application de l'accord du 14 novembre 2013 :
11. Aux termes du 14ème alinéa du Préambule de la Constitution du 27 octobre 1946 : " La République française, fidèle à ses traditions, se conforme aux règles du droit public international ". Au nombre de ces règles figure la règle " pacta sunt servanda ", qui implique que tout traité en vigueur lie les parties et doit être exécuté par elles de bonne foi. Aux termes de l'article 55 de la Constitution "Les traités ou accords régulièrement ratifiés ou approuvés ont, dès leur publication, une autorité supérieure à celle des lois, sous réserve, pour chaque accord ou traité, de son application par l'autre partie ". Il appartient au juge administratif, lorsqu'est soulevé devant lui un moyen tiré de ce qu'une décision administrative a à tort, sur le fondement de la réserve énoncée à l'article 55, soit écarté l'application de stipulations d'un traité international, soit fait application de ces stipulations, de vérifier si la condition de réciprocité est ou non remplie. A cette fin, il lui revient, dans l'exercice des pouvoirs d'instruction qui sont les siens, après avoir recueilli les observations du ministre des affaires étrangères et, le cas échéant, celles de l'État en cause, de soumettre ces observations au débat contradictoire, afin d'apprécier si des éléments de droit et de fait suffisamment probants au vu de l'ensemble des résultats de l'instruction sont de nature à établir que la condition tenant à l'application du traité par l'autre partie est, ou non, remplie ».
Le Conseil d’État juge ensuite qu’en l’espèce il ne ressort pas du dossier que la condition de réciprocité ne serait pas remplie en raison d'un défaut d'application de l’accord par les États-Unis. L’arrêt est décevant par la timidité de ce contrôle, mais il a le mérite de rappeler que la condition de réciprocité en matière d’échange de renseignements ne doit pas être ignorée.
V. A. Joannin, X. Coatrieux et F. Locatelli, « Droit de communication : peut-on tout demander, à n'importe qui, sans compromettre ses droits ? » [Dr. fisc., 2023, n° 10, étude 118].
L. n° 2014-1098, 29 sept. 2014, autorisant l'approbation de l'accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des États-Unis d'Amérique en vue d'améliorer le respect des obligations fiscales à l'échelle internationale et de mettre en œuvre la loi relative au respect des obligations fiscales concernant les comptes étrangers (loi FATCA).
CE, ass., 19 juill. 2019, n° 424216, Association des Américains accidentels (précité) [Procédures 2019, comm. 338, obs. N. Chifflot ; RFDA 2019, p. 891, concl. A. Lallet ; AJDA 2019, p. 1986, chron. C. Malverti et C. Beaufils]. - V. A. Debet, « Champ d'application du RGPD - RGPD ou directive Police/Justice : la ligne de partage fixée par le Conseil d'État dans l'affaire des '' Américains accidentels '' » [Communication commerce électronique n° 2, févr. 2020, comm. 20] (arrêt examiné supra au regard de la protection des données personnelles, n° 1012750 et s.).