Le Fiscal by Doctrine / Fiscalité internationale / Part. 1 - Sources du droit fiscal international / Ss-part. 1 - Sources internes / Chap. 1 - La Constitution / Sect. 1 - Les conditions constitutionnelles de primauté des normes internationales et européennes sur le droit fiscal interne / Ss-sect. 3 - L’articulation entre les différentes sources du droit fiscal international
Sous-section 3 - L’articulation entre les différentes sources du droit fiscal international
I. Principes généraux
La Constitution n’a pas organisé de hiérarchie entre les différentes normes de droit international. Pour autant, la contestation de la mise en œuvre d’une norme internationale du fait de son incompatibilité avec une autre norme internationale n’est pas inopérante : le Conseil d’État a précisé en 2011, dans une importante décision Kandyrine de Brito Païva, que, sous réserve des cas où serait en cause l'ordre juridique intégré que constitue l’UE, peut être utilement invoqué, à l'appui de conclusions dirigées contre une décision administrative qui fait application des stipulations inconditionnelles d'un accord international, un moyen tiré de l'incompatibilité des stipulations dont il a été fait application par la décision en cause, avec celles d'un autre accord international. Il incombe alors au juge administratif, après avoir vérifié que les stipulations de cet autre accord sont entrées en vigueur dans l'ordre juridique interne et sont invocables devant lui, de chercher à les concilier, en les interprétant, le cas échéant, au regard des règles et principes à valeur constitutionnelle et des principes d'ordre public. C’est seulement dans l'hypothèse – qui a vocation à demeurer exceptionnelle – où il n'apparaît possible ni d'assurer la conciliation de ces stipulations entre elles, ni de déterminer lesquelles doivent dans le cas d'espèce être écartées, que le juge doit faire application de la norme internationale dans le champ de laquelle la décision administrative contestée a entendu se placer et pour l'application de laquelle cette décision a été prise et écarter, en conséquence, le moyen tiré de son incompatibilité avec l'autre norme internationale invoquéei.
Par exemple, saisi d’une contradiction entre d’une part les statuts de la BIRD, qui réservent l’exonération fiscale des rémunérations des employés de la Banque à ceux qui ne sont pas des ressortissants des pays dans lesquels ils résident, et d’autre part la convention du 21 novembre 1947 sur les privilèges et immunités des institutions spécialisées des Nations-Unies qui ne comporte pas cette restriction, le juge de l’impôt s’est efforcé de les concilier, en tenant compte de leurs stipulations respectives ; en l’espèce, il a jugé que l’application de la convention de 1947 n'exigeait pas la modification des statuts de la Banque alors même qu'elle étend le champ des privilèges fiscaux initialement prévus par ces statutsi.
II. Conventions fiscales bilatérales et droit européen
Cette décision Kandiryne de Brito Païva de 2011 réserve le cas où serait en cause « l'ordre juridique intégré que constitue l’UE » : la jurisprudence n’a pas encore tranché si ces principes valent face à une exigence européenne. On peut toutefois noter que le juge administratif de l'impôt s’est reconnu compétent pour contrôler la compatibilité d'une convention fiscale bilatérale, conclue par la France avec un autre État membre, avec les grandes libertés de circulation protégées par les traités européensi.
Par exemple, un contribuable résidant britannique percevant des dividendes de source française a pu utilement faire valoir qu’une différence de traitement fiscal prévue par la convention fiscale franco-britannique était constitutive d'une restriction à la libre circulation des capitaux ou d'une discrimination à raison de la nationalité incompatible avec le droit de l’UEi.
Point de vue
Cette solution, rendue à propos des libertés du marché intérieur, nous semble d’une portée plus large : elle vaut non seulement pour les stipulations des traités, mais aussi pour le droit dérivé. En effet, elle s’explique non par une spécificité du droit primaire européen, mais par l’obligation des États membres de respecter le droit de l’UE, y compris dans les accords qu’ils concluent entre eux. Ainsi, les justiciables pourraient utilement contester la compatibilité, avec une directive fiscale, de stipulations d’une convention fiscale conclue par la France avec un autre État membre.
Point d'attention
Il faut noter que l’invocabilité du droit de l’UE à l’encontre des conventions fiscales bilatérales conclues entre État membre ne va pas jusqu’à obliger les États membres à étendre les stipulations de la convention la plus favorable (clause du contribuable le plus favorisé) à tous les contribuables qui, établis dans d’autres États membres, peuvent se prévaloir de la liberté d’établissement (ni a fortiori à ceux qui, établis dans des pays tiers, peuvent se prévaloir de la liberté de circulation des capitaux)i.
Lorsque le droit de l’UE est invoqué à l’encontre d’une convention conclue avec un pays qui n’en est pas membre, le juge examine d’abord si l’acte de droit de l’UE a déterminé les conditions de son articulation avec les conventions. Ainsi, saisi d’une contestation de l’accord FATCA d’échange d’informations fiscales conclu en 2013 par la France et les États-Unis, au regard du règlement européen général de protection des données (RGPD), le Conseil d’État a constaté que l’article 96 de ce règlement a entièrement déterminé les conditions de la relation entre le droit de l'Union européenne et les accords conclus antérieurement à sa signature qui impliquent le transfert de données personnelles vers des États tiers. Il a alors fait application de cet article, en recherchant si l’accord FATCA respectait les exigences du RGPD qui sont d’effet direct et, dans l'hypothèse où tel ne serait pas le cas, en vérifiant, dans un second temps, si cet accord respecte le droit de l'Union européenne tel qu'il était applicable avant la signature du règlementi.
Point de vue
Lorsque la norme de droit de l’UE invoquée ne détermine pas ses relations avec les conventions conclues avec les pays tiers, la question de leur articulation n’est pas complètement tranchée. Il ne fait toutefois pas de doute que le moyen tiré de l’incompatibilité d’une convention bilatérale unissant la France et un pays tiers avec une directive ou une stipulation du traité (liberté de circulation des capitaux par exemple) est opérant. Saisi d’une telle contestation, le juge s’efforcerait probablement de retenir de la convention une interprétation conforme aux exigences du droit de l’UE.
En vertu de l'article 1er de la CEDH, les États parties à cette convention ne garantissent le respect des droits et libertés reconnus par celle-ci qu'aux personnes relevant de leur juridictioni. Or, si en principe un requérant peut utilement invoquer l'incompatibilité d’une convention bilatérale avec un autre accord international, c'est à la condition que ce dernier soit applicable à la situation dont il se prévaut. Par conséquent, les contribuables ne peuvent utilement invoquer le principe de non-discrimination posé par l’article 14 de la CEDH en se prévalant du traitement réservé aux personnes qui, résidant dans le pays tiers et ne détenant pas la nationalité française, ne relèvent pas, en tant que telles, de la compétence fiscale de la Francei.
III. Directives fiscales et droit primaire européen
Les contribuables peuvent utilement contester la conformité des règles posées par une directive fiscale, qui leur ont été appliquées, aux principes posés par le droit primaire européen. Toutefois, seule la Cour de justice de l’UE est compétente pour constater l’invalidité d’un acte de droit dérivé au regard des traitési. Par conséquent, le juge de l’impôt, saisi d’une telle contestation, se doit en cas de doute sérieux d’interroger la CJUE à titre préjudiciel sur la validité de la directive.
C’est ainsi, par exemple, que le Conseil d’État a renvoyé à la CJUE la question de la compatibilité de la directive « DAC 6 », prévoyant l’obligation de déclarer les montages fiscaux transnationaux, avec le secret professionnel de l'avocat garanti par les articles 7 et 47 de la Charte des droits fondamentaux de l’UEi. Après que la CJUE l’a déclarée partiellement invalide, le Conseil d’État en a tiré les conséquences en annulant partiellement l’instruction fiscale commentant sa transpositioni.
Remarque
Il faut noter que la contestation des directives au regard de la CEDH obéit aux mêmes modalités : en effet, il résulte de l'article 6, § 2 du traité sur l'Union européenne et de la jurisprudence de la CJUE que, dans l'ordre juridique de l’UE, les droits fondamentaux garantis par la CEDH sont protégés en tant que principes généraux du droit de l’Union. Dès lors, il appartient au juge administratif, saisi d'un moyen tiré de la méconnaissance par une directive des stipulations de cette convention, de rechercher si la directive est compatible avec les droits fondamentaux garantis par ces stipulations et, en cas de difficulté sérieuse, de saisir la Cour de justice d'une question préjudiciellei.
À cet égard, le renvoi préjudiciel qui vient d’être mentionné concernant la directive « DAC 6 » portait, outre sur le respect de la Charte des droits fondamentaux de l’UE, sur l’article 8 de la CEDH qui protège la confidentialité des communications privées.
Remarque
Enfin, il faut noter que, si le contribuable fait valoir qu’une directive ou un règlement adopté par l’UE en matière fiscale excèderait le champ des compétences conférées aux institutions européennes par les traités, une telle contestation s’analyse comme une question de validité de l’acte par rapport au droit primaire et ne peut, si elle est sérieuse, que conduire à saisir la CJUE à titre préjudiciel. En effet, à la différence de la Cour de Karlsruhe, le juge national français n’exerce pas de contrôle de l’ultra vires : le Conseil d’État juge qu’« il n'appartient pas au juge administratif de s'assurer du respect, par le droit dérivé de l'Union européenne ou par la CJUE elle-même, de la répartition des compétences entre l'Union européenne et les États membres »i.
CE, ass., 23 déc. 2011, n° 303678, Kandyrine de Brito Païva [Dr. fisc. 2012, n° 4, act. 48, obs. P. Derouin ; RJF 3/2012, n° 288].
CE, 3e-8e, 23 juil. 2012, n° 346486 [Dr. fisc. 2012, n° 49, comm. 548 ; RJF 11/2012, n° 977].
CE, 9e-10e, 27 juil. 2012, n° 337656, Regazzacci [Dr. fisc. 2012, n° 41, comm. 473, concl. F. Aladjidi, note F. Le Mentec ; Dr. fisc. 2013, n° 9, comm. 179, chron. E. Dinh ; Dr. fisc. 2013, n° 24, comm. 320, étude Ph. Martin ; RJF 11/2012, n° 1012, p. 979, chron. É. Bokdam-Tognetti]. - V. aussi, dans le même sens, CE, 30 mars 2005, n° 230053, min. c/ Villatte [RJF 7/2005, n° 751].
CE, 9e-10e, 27 juil. 2012, n° 337656, Regazzacci. - V. aussi, dans le même sens, CE, 30 mars 2005, n°, 230053, min. c. Villatte [RJF 7/2005, n° 751].
CE, 3e-8e, 12 mai 2015, n° 366420, Sté BMW Holding BV.
CE, ass., 19 juil. 2019, n° 424216, Assoc. des Américains accidentels.
Sur ce thème, V. B. Lignereux, Sources conventionnelles, n° 103790.
CE, plén., 11 avr. 2014, n° 362237, Giorgis [Dr. fisc. 2014, n° 21, comm. 342, concl. É. Crépey, note Ch. Louit ; RJF 7/2014, n° 718, chron. É. Bokdam-Tognetti p. 635].
CJCE, 22 oct. 1987, C-314/85, Foto Frost.
CE, 8e-3e, 25 juin 2021, n° 448486, CNB et a.
CE, 8e-3e, 14 avr. 2023, n° 448486, CNB et a.
CE, sect., 10 avr. 2008, n° 296845, CNB et a.
CE, ass., 21 avril 2021, n° 393099, French Data Network, concl. A. Lallet.