Chapitre 3 - La doctrine administrative

Au même titre que les instructions commentant la loi fiscale, ces instructions relatives aux conventions conclues par la France sont susceptibles d’être invoquées par le contribuable pour contester son imposition.

La jurisprudence admet en effet de regarder l’interprétation donnée par l’administration fiscale des stipulations d’une convention d’élimination des doubles impositions comme entrant dans le champ de la garantie offerte par cet article, en voyant dans ces conventions un « texte fiscal » au sens de l’article L. 80 A du LPFⁱ.

Ainsi, une personne établie en Suisse et percevant des revenus de source française peut utilement invoquer, pour caractériser sa qualité de résident au sens de la convention fiscale franco-suisse, la documentation de base publiée le 10 décembre 1972 sous la référence 14 B-2211, qui fait suite à un accord intervenu entre les administrations fiscales française et suisse en vue d'interpréter les stipulations de l’article 4 de cette convention relatives à la détermination de la résidenceⁱ.

Les commentaires administratifs des dispositions législatives et réglementaires relatives à la fiscalité internationale sont répartis dans les différentes séries du BOFiP, notamment les séries IR (territorialité de l’IRⁱ, revenus de source française imposables des non-résidentsⁱ, retenues à la sourceⁱ, rémunérations de prestations de services versées hors de Franceⁱ), RSA (régimes des salariés et fonctionnaires détachés à l’étranger et des impatriésⁱ), RPPM (revenus de valeurs mobilières étrangères et imposition à l’IR des revenus passifs des entités étrangères contrôléesⁱ, retenue à la source sur les distributions de source françaiseⁱ, exit taxⁱ), RFPI (prélèvement sur les plus-values immobilières de source françaiseⁱ et exonération du logement en France des non-résidentsⁱ), BIC (prix de transfertⁱ, versements dans un pays à régime fiscal privilégiéⁱ), IS (territorialitéⁱ, imposition des revenus passifs des entités étrangères contrôléesⁱ, application de l’intégration fiscale dans les cas de restructurations du groupe impliquant des sociétés étrangèresⁱ), TVA (territorialitéⁱ), PAT (IFI des non-résidentsⁱ, taxe de 3 % sur les immeubles détenus par des entités étrangèresⁱ), ENR (territorialité des droits de succession et de donationⁱ, imputation des impôts étrangersⁱ, trustsⁱ), TCAS (territorialité de la taxe sur les conventions d’assuranceⁱ), CF (déclaration des avoirs à l’étranger et transferts de capitauxⁱ, amendes spécifiquesⁱ), SJ (accords préalables en matière de prix de transfertⁱ, rescrit établissement stableⁱ, agréments pour les organismes sans but lucratif européens et pour l’exonération des intérêts des organisations internationales et États étrangersⁱ), DJC (définition des trustsⁱ).

Certaines instructions visent spécifiquement à commenter les droits résultant, pour les non-résidents, d’une jurisprudence constante : ainsi des « non-résidents Schumacker »ⁱ.

Par ailleurs, parmi les rescrits dont la solution a été publiée dans la base BOFiP et que l’ensemble des contribuables peuvent ainsi opposer à l’administration, plusieurs concernent la fiscalité internationale, s’agissant du champ des retenues à la source des articles 182 Bⁱ et 119 bis du CGIⁱ, de l’exonération des intérêts des organisations internationales et États étrangersⁱ, ou encore des conséquences du Brexit en matière d’ISⁱ.

Enfin, des formulaires-types ont été publiés au BOFiP, par exemple pour les demandes de restitution de retenues à la source sur les dividendes par les fonds d’investissement étrangersⁱ.

Ces instructions ne se contentent parfois pas de commenter les règles applicables mais recèlent des mesures de tempérament qui, ajoutant à la loi, sont invocables par les contribuables.Il peut d’abord s’agir de mesures d’assiette, tendant à appliquer aux opérations internationales un traitement fiscal que la loi a réservé aux situations internes.

À titre d’exemple, le BOFIP admet que les incorporations directes de bénéfices réalisées par les sociétés étrangères soient soumises au même régime que celui applicable aux sociétés françaises, tel qu'il est fixé par l'article 113 du CGI, c’est-à-dire que les capitalisations de bénéfices réalisées par les sociétés étrangères échappent à l'impôtⁱ.

Plus rarement, certaines instructions prévoient une réduction des pénalités dues par le contribuable en cas de régularisation spontanée de ses avoirs à l’étranger non déclarés. C’est ainsi qu’une circulaire du 21 juin 2013, mettant en place le service de traitement des demandes rectificatives (STDR), a prévu que, pour tenir compte de la démarche spontanée du contribuable, la majoration pour manquement délibéré et l’amende pour défaut de déclaration des avoirs à l’étranger seraient réduites par voie de transactionⁱ, dans des proportions variables selon que les avoirs ont été reçus par succession ou donation, ont été constitués par le contribuable lorsqu’il ne résidait pas en France, ou avaient une autre origine. Ce dispositif a pris fin le 31 décembre 2017 avec l’entrée en vigueur de l’échange automatique de renseignements.

Les réponses apportées par le ministre des Finances aux questions écrites des membres du Parlement sont également susceptibles, lorsqu’elles énoncent une interprétation formelle d’un texte fiscal, d’être invoquées par le contribuable sur le fondement de l’article L. 80 A du LPFⁱ. Or, certaines d’entre elles portent sur des questions de fiscalité internationale, notamment lorsqu’il s’agit de contrer une jurisprudence défavorable au contribuable (en revanche, lorsque le Gouvernement entend contrer une jurisprudence favorable, il ne peut que proposer une disposition législative au Parlement, puisqu’il ne peut fonder une imposition sur sa propre doctrine).

Par exemple, pour atténuer les conséquences d’une décision du Conseil d’État du 8 mars 2023 selon laquelle l’obligation de déclarer les comptes à l’étranger s’applique à tout compte utilisé par une personne physique, même lorsque son titulaire est une société (n° 100720), une réponse ministérielle Mizzon du 31 août 2023 a précisé que le fait pour une personne de détenir une participation dans une société étrangère ou d’en être le dirigeant ne la fait pas, à lui seul, entrer dans le champ de l’obligation déclarative.