Chapitre 2 - L'incidence des conventions fiscales éventuelles

L’article 964 du CGI articule l’étendue de la contribution à l’impôt sur la fortune immobilière autour de la notion de domicile fiscalⁱ en France (n° 500020 et s.)

Selon la doctrine administrative, le domicile fiscal des contribuables se définit, par renvoi aux règles applicables en matière d’impôt sur le revenu, « en application de l’article 4 B du CGI, sous réserve de l’application des conventions internationales »ⁱ.

Dans la mesure où les textes renvoient aux dispositions applicables en matière d’impôt sur le revenu, toute convention qui vise l’impôt sur le revenu (c’est le cas de toutes les conventions signées par la France ayant vocation à éliminer les doubles impositions) a vocation à s’appliquer en cas de conflit dans la détermination du domicile fiscal du contribuable en matière d’impôt sur la fortune immobilière.

Toute convention fiscale signée par la France, qu’elle vise ou non l’impôt sur la fortune, a ainsi vocation à s’appliquer en matière d’impôt sur la fortune immobilière pour la détermination du domicile fiscal des contribuables.

L’application des conventions fiscales en matière d’impôt sur la fortune immobilière pour la définition de la résidence, alors même que certaines ne visent que l’impôt sur le revenu, permet d’assurer une unité de la résidence de chaque contribuable. En appliquant les mêmes critères pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur la fortune immobilière, une même personne ne devrait pas, en principe, pouvoir être considérée comme domiciliée en France au regard de l’impôt sur la fortune immobilière et domiciliée dans un autre État ou Territoire en ce qui concerne l'impôt sur le revenu.

La convention modèle OCDE, dont s’inspirent bon nombre de conventions conclues avec la France, permet d’allouer le droit d’imposer entre les deux États signataires (n° 500860 et s.) et le cas échéant d’éliminer les doubles impositions pouvant en résulter (n° 500920).

L'article 22 du modèle de convention fiscale sur le revenu et la fortune de l'OCDE, dans sa version 2017 est rédigé ainsi :

D’un point de vue interne français, un résident fiscal de France est imposable sur l’ensemble des biens ou droits immobiliers qu’il détient directement ou indirectement, qu’ils soient situés en France ou à l’étrangerⁱ. Par ailleurs, un non-résident fiscal de France est imposable à l’impôt sur la fortune immobilière sur l’ensemble des biens ou droits immobiliers qu’il détient directement ou indirectement, situés en Franceⁱ.

La convention modèle OCDE ne prévoyant aucun droit exclusif d’imposition, il peut naturellement résulter des dispositions internes françaises – qui prévoient l’inclusion des actifs étrangers dans l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière - une double imposition qui devra donner lieu à une élimination.

Avant cela, la qualification de biens immobiliers peut cependant poser des difficultés d’interprétation notamment lorsque les biens immobiliers ne sont pas détenus directement par le contribuable.

En matière de revenus immobiliers, la convention modèle OCDE renvoie dans son article « Fortune » à la définition des biens immobiliers prévue à son article 6, § 2. Cette expression « a le sens que lui attribue le droit de l’État contractant où les biens considérés sont situés. L’expression comprend en tous cas les accessoires, le cheptel mort ou vif des exploitations agricoles et forestières, les droits auxquels s’appliquent les dispositions du droit privé concernant la propriété foncière, l’usufruit des biens immobiliers et les droits à des paiements variables ou fixes pour l’exploitation ou la concession de l’exploitation de gisements minéraux, sources et autres ressources naturelles ; les navires et aéronefs ne sont pas considérés comme des biens immobiliers ».

La convention modèle OCDE opérant un renvoi au droit interne, nous distinguerons ci-après selon que les biens immobiliers soient détenus par l’intermédiaire d’une société transparente (n° 500890) ou non (n° 500900 et 500910).

Les biens immobiliers détenus par l’intermédiaire de sociétés visées à l’article 1655 ter du CGI, qui sont des sociétés transparentes, sont considérés comme directement détenus par le contribuable.

En effet, les sociétés visées à l’article 1655 ter du CGI sont, en vertu de cet article, « réputées, quelle que soit leur forme juridique, ne pas avoir de personnalité distincte de celle de leurs membres pour l'application des impôts directs, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière ».

La doctrine administrative abonde en ce sensⁱ.

Dans un arrêt Eshaghⁱrendu en matière de droits de succession, la Cour de cassation réunie en assemblée plénière, a jugé que, sauf disposition conventionnelle contraire, les titres de sociétés étrangères à prépondérance immobilière ne pouvaient être considérés comme des biens immobiliers dans la mesure où les titres ont une nature mobilière.

Néanmoins, certaines conventions contiennent des clauses spécifiques relatives à la prépondérance immobilière des sociétésⁱ permettant d’aménager le droit d’imposer de l’État de résidence. Les titres répondant à la définition conventionnelle de la prépondérance suivent alors la même règle que celle applicable aux immeubles.

La convention modèle OCDE prévoit, par principe, des mécanismes d’élimination de la double imposition qui peut résulter de son application.

À ce titre, les doubles impositions peuvent être éliminées par un mécanisme d’exonération ou un mécanisme d’imputation d’un crédit d’impôt :

• la méthode d’exonération consiste à attribuer à seulement un État le droit d’imposer l’actif immobilier, celui déterminé par la convention, le plus généralement celui de situation de l’immeuble, l’autre État, celui de résidence, exonérant l’actif en question.

À noter que les conventions concernées retiennent également l’application du mécanisme du taux effectif qui permet, dans une situation où la France n’obtiendrait pas le droit d’imposer en vertu de la convention fiscale, de tenir compte de la valeur de l’actif immobilier exonéré pour le calcul de l’impôt sur la fortune immobilière français dû sur les autres actifs imposables du contribuable.

La méthode de l’imputation d’un crédit d’impôt consiste à permettre aux deux États de tenir compte de la valeur de l’actif immobilier dans l’assiette de leur impôt sur la fortune domestique tout en permettant au redevable, dans l’État privé de l’imposition aux termes de la convention, d’imputer un crédit d’impôt sur l’impôt dû dans cet État d’un montant égal soit à celui de l’impôt acquitté à l’étranger soit à celui de l’impôt acquitté dans cet État. L’impôt en question a pour assiette l’élément de fortune devant éviter la double imposition.

Lorsque le crédit d’impôt imputé est égal au montant de l’impôt étranger, il est généralement limité à l’impôt qui aurait été dû dans l’État de résidence si l’actif immobilier y avait été imposé.