Le Fiscal by Doctrine / Part. 10 - Procédure, contrôle et contentieux / Ss-part. 2 - Coopération entre administrations fiscales / Chap. 2 - Assistance administrative internationale / Sect. 3 - L’échange sur demande
Section 3 - L’échange sur demande
Les principales conditions mises à la recevabilité d’une demande d’AAI sont les suivantes :
- condition de pertinence vraisemblable (n° 1011690 à 1011720) ;
- exigence de désignation du contribuable (n° 1011730 et 1011740) ;
- épuisement des moyens disponibles par l’État requérant (n° 1011750 à 1011770) ;
- limites tenant aux moyens d’investigation des deux États (n° 1011780 et 1011790).
Les autres conditions seront examinées plus loin.
Sous-section 1 - Condition de pertinence vraisemblable
La première condition requise pour une demande de renseignements est que ces derniers soient « vraisemblablement pertinents » par rapport aux besoins de l’État requérant (modèle OCDE, art. 26, §1).
« 1. Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute nature [...] ».
La notion de pertinence vraisemblable, sur laquelle il a été beaucoup glosé, est la porte d’entrée de l’échange. Elle vise en principe à éviter que l’AAI ne soit utilisée par intempestive curiosité (« pêche aux renseignements », selon l’expression que les modèles eux-mêmes utilisent), et ne devienne pour certains États un droit de regard généralisé sur les ressortissants et les entreprises des autres pays. Elle est censée protéger les droits individuels, notamment le droit au respect de la vie privée, contre de possibles excès en matière d’assistance administrative internationale.
Cette notion délibérément floue résulte d’un assouplissement considérable de la version initiale de l’article, qui exigeait que les renseignements soient « nécessaires ». Le remplacement de « nécessaires » par « vraisemblablement pertinents » est intervenu lors de la mise à jour de 2005. Cet assouplissement a contribué à la démultiplication des demandes d’AAI, mais il a rendu difficile le contrôle du recours à l’AAI tant par l’État requis que par le juge fiscal.
La condition de pertinence vraisemblable fait l’objet d’un long commentaire depuis la mise à jour de 2012 ; visant à la rendre aussi peu contraignante que possible :
« 5. [...] Dans le contexte de l’échange de renseignements sur demande, la norme exige qu’au moment où la demande est formulée, il doive y avoir une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révèleront pertinents ; que les renseignements, une fois fournis, se révèlent être pertinents ou non est sans importance. Une demande ne saurait ainsi être rejetée lorsqu’une évaluation précise de la pertinence des renseignements au regard d’une enquête en cours n’est possible qu’après réception des renseignements. Les autorités compétentes devraient se concerter lorsque le contenu de la demande, les circonstances qui ont mené à la demande, ou encore la pertinence vraisemblable de renseignements demandés, ne sont pas clairs pour l'État requis. Cependant, une fois que l'État requérant a donné une explication quant à la pertinence vraisemblable des renseignements demandés, l'État requis ne saurait refuser une demande ou refuser de transmettre des renseignements demandés parce qu’il pense que les renseignements manquent de pertinence pour le contrôle ou l’enquête sous-jacents. Lorsque l'État requis prend connaissance de faits remettant en question la pertinence vraisemblable d'une partie des renseignements demandés, les autorités compétentes devraient se concerter et l'État requis peut demander à l'État requérant de clarifier la pertinence vraisemblable à la lumière de ces faits. Dans le même temps, le paragraphe 1 n'oblige pas l'État requis à fournir des renseignements lorsque la demande relève de la « pêche aux renseignements », c'est-à-dire lorsqu’elle demande des renseignements dont il est peu probable qu’ils aient un lien avec une enquête ou un contrôle en cours ».
Point de vue
On remarque qu’il n’est pas nécessaire que les renseignements apparaissent pertinents avant la mise en œuvre de l’AAI. Le comité admet de considérer que l’évaluation ne sera possible qu’après la réception des renseignements, c'est-à-dire trop tard pour empêcher une transmission qui n’aurait pas dû avoir lieu. Cette position vide la condition de beaucoup de sa portée.
On observe en outre que l’État requérant doit être cru sur parole, puisqu’ « une fois que l'État requérant a donné une explication quant à la pertinence vraisemblable des renseignements demandés, l'État requis ne saurait refuser une demande ou refuser de transmettre des renseignements demandés parce qu’il pense que les renseignements manquent de pertinence ». Dans ces conditions, il n’arrivera que rarement qu’un État puisse refuser son assistance, et il n’arrivera jamais (si l’on devait suivre ce commentaire) qu’un juge puisse sanctionner une demande de renseignements comme irrégulière en tant que dépourvue de pertinence vraisemblable.
La directive de l’UE sur la coopération administrative est peu exigeante sur les conditions dans lesquelles l’autorité requérante doit établir la pertinence vraisemblable de sa demande.
Le 2 de l’article 5 bis de la directive (version consolidée) est ainsi rédigé :
« Dans le but de démontrer la pertinence vraisemblable des informations demandées, l’autorité requérante fournit au moins les informations suivantes à l’autorité requise :
a) la finalité fiscale des informations demandées ; et
b) la spécification des informations nécessaires à l’administration ou à l’application de son droit national. »
Point de vue
Ces informations ne sont pas nécessairement suffisantes s’il existe une convention, bilatérale ou multilatérale à laquelle les États sont partie (il est très rare que ce ne soit pas le cas), qui comporte des conditions supplémentaires pour la mise en œuvre de la demande d’assistance. En effet la directive, en employant les mots « au moins », réserve la possibilité que des informations supplémentaires soient exigées par l’État requis.
En dépit de l’assouplissement de la condition de pertinence vraisemblable, devenue très peu exigeante, il reste certain que, comme le rappelle la CJUE, l’État requérant doit disposer « d’indices suffisants au départ » pour mettre en œuvre l’AAI, ce qui peut conduire à poser la question de savoir si « les autorités fiscales d'un État membre disposent d'indices qui leur permettent de s'adresser aux autorités compétentes d'autres États membres, que ce soit au moyen de l'assistance mutuelle prévue par la directive 77/799 ou de celle prévue par des conventions bilatérales, afin que ces dernières autorités leur communiquent les renseignements nécessaires pour établir le montant correct de l'impôt »i.
Ainsi, une demande d’AAI qui ne contiendrait aucune référence à des indices, ou qui n’invoquerait que des indices manifestement insuffisants, pourrait être jugée irrégulière.
Sous-section 2 - Exigence de désignation du contribuable
La seconde condition est que la demande désigne de façon suffisamment précise la personne – ou depuis 2012 le groupe de personnes – sur lequel portent les renseignements sollicités.
Initialement, cette condition était stricte, et rendait impossible les « demandes groupées » c'est-à-dire portant sur un groupe de personnes non dénommées. Cette condition trop rigoureuse empêchait certaines recherches manifestement opportunes. C’est pourquoi elle a été assouplie dans le Modèle d’accord sur l’échange de renseignements en matière fiscale, puis dans la mise à jour de 2012 des commentaires, qui indiquent aujourd’hui (extraits principaux) :
« 5.1 Comme c’est le cas dans le Modèle d’accord sur l’échange de renseignements en matière fiscale une demande de renseignements ne constitue pas une « pêche aux renseignements » du simple fait qu’elle ne précise pas le nom ou l’adresse (ou les deux) du contribuable faisant l'objet d’un contrôle ou d'une enquête. [...] Cependant, lorsque l'État requérant ne fournit pas le nom ou l'adresse (ou les deux) du contribuable faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête, l'État requérant doit inclure d'autres informations suffisantes pour permettre l’identification du contribuable. [...]
5.2 La norme de « pertinence vraisemblable » peut être satisfaite à la fois dans des cas concernant un seul contribuable (qu’il soit identifié par son nom ou par un autre moyen) et des cas concernant plusieurs contribuables (qu’ils soient identifiés par leur nom ou par un autre moyen). Lorsqu'un État contractant lance, en vertu de sa législation interne, une enquête sur un groupe donné de contribuables, toute demande relative à cette enquête a typiquement pour objet d'aider « l'administration ou l'application » de sa législation fiscale interne, et est donc conforme aux exigences du paragraphe 1 pour autant qu'elle respecte la norme de « pertinence vraisemblable ». Cependant, lorsque la demande concerne un groupe de contribuables non identifiés individuellement, il sera souvent plus difficile d'établir que la demande ne constitue pas une pêche aux renseignements, dans la mesure où l'État requérant ne peut se référer à une enquête en cours sur un contribuable déterminé, ce qui suffirait, en soi, dans la plupart des cas à écarter l’idée que la demande est aléatoire ou spéculative. Dans de tels cas, il est donc nécessaire que l’État requérant fournisse une description détaillée du groupe ainsi que les faits et circonstances qui ont mené à la demande, une explication de la loi applicable et pourquoi il y a des raisons de penser que les contribuables du groupe faisant l’objet de la demande n’ont pas respecté cette loi, étayée par une base factuelle claire [...] ».
Cette facilitation des demandes groupées a entrainé des divergences d’application, notamment, entre la France et la Suisse.
Du côté du droit de l’UE, le même assouplissement de la condition de désignation du contribuable a été apporté par la DAC 7 du 22 mars 2021i. Jusque-là, la directive mentionnait par référence au formulaire type d’AAI qu’une demande d’informations doit indiquer l’identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête. Désormais, dans les cas où une demande concerne un groupe de contribuables qui ne peuvent pas être identifiés individuellement, l’autorité requérante doit fournir au moins les informations suivantes à l’autorité requise : une description détaillée du groupe, une explication du droit applicable et des faits sur la base desquels il existe des raisons de penser que les contribuables du groupe n’ont pas respecté le droit applicable, et une explication de la manière dont les informations demandées contribueraient à déterminer le respect, par les contribuables du groupe, de leurs obligations.
Point d'attention
Désormais, l’AAI permet d’obtenir des informations confidentielles sur des groupes de personnes, à l’intérieur desquelles on présume que se trouvent des fraudeurs, en vue de choisir des personnes qui feront l’objet d’un contrôle. C’est un changement majeur de paradigme qui s’est accompli dans la discrétion. D’assistance au contrôle, l’AAI devient une technique de ciblage du contrôle. Ce changement s’accompagne d’un glissement chronologique : l’AAI prenait place dans un contrôle en cours ; elle peut maintenant servir à préparer de futurs contrôles.
Sous-section 3 - Condition d’épuisement des moyens disponibles
Il existe aussi une condition d’épuisement des moyens disponibles, ou condition de subsidiarité.
Cette condition n’est pas explicitement prévue par l’article 26 du modèle OCDE ; il y est seulement fait allusion dans les commentaires (§ 8, g et h). Elle est prévue dans la Convention du Conseil de l'Europe et de l'OCDE :
Article 19 - Possibilité de décliner une demande
« L'État requis n'est pas tenu de donner suite à une demande si l'État requérant n'a pas épuisé tous les moyens dont il dispose sur son propre territoire, à moins que leur usage ne donne lieu à des difficultés disproportionnées ».
Cette condition figure également dans le modèle d'accord sur l'échange de renseignements en matière fiscale établi par l’OCDE (TIEAS), qui stipule (article 5, § 5) que l’État requérant doit fournir une déclaration «précisant que la partie requérante a utilisé pour obtenir les renseignements tous les moyens disponibles sur son propre territoire, hormis ceux qui susciteraient des difficultés disproportionnées»i.
Enfin, cette condition est stipulée par la DAC (article 17 : « Limites »), et elle constitue même la première des limites posées dans cet article :
« 1. L’autorité requise d’un État membre fournit à l’autorité requérante d’un autre État membre les informations visées à l’article 5, à condition que l’autorité requérante ait déjà exploité les sources habituelles d’information auxquelles elle peut avoir recours pour obtenir les informations demandées sans risquer de nuire à la réalisation de ses objectifs ».
Cette condition s’applique par exemple aux demandes d’accès à des relevés de comptes bancaires : lorsque l’administration française demande à une autorité étrangère communication de ces relevés, elle indique en règle générale dans le texte de sa demande qu’elle a demandé ces documents au contribuable, qui n’a pas répondu à cette demande, ce qui satisfait, dans ce cas précis, à la condition d’épuisement. On donne ci-après un exemple de cette rédaction standardisée, tiré d’une demande d’AAI adressée par la France à la Suisse :
« Malgré une demande formulée par l'administration fiscale française lors du contrôle pour connaître les revenus générés par le compte susvisé ouvert à la banque B en Suisse, ainsi que le montant des avoirs au 1er janvier de chaque année sur la période vérifiée, les contribuables n'ont fourni aucune de ces informations.
Dans le cadre de leur contrôle, les contribuables disposent d'une simple faculté de produire la totalité des relevés des comptes financiers de toute nature et des comptes courants utilisés par eux-mêmes et les membres de leur foyer fiscal pour des opérations privées pendant la période vérifiée. Ils peuvent choisir de ne pas coopérer, auquel cas l'Administration se trouve dans l'obligation de recourir à l'assistance administrative internationale pour obtenir les relevés des comptes ouverts à l'étranger.
Au cas présent, les époux X n'ont pas usé de leur faculté de produire les relevés des comptes financiers et n'ont fourni aucune information sur leurs comptes bancaires ouverts en France et à l'étranger. La présente demande vise donc à obtenir les relevés par l'assistance administrative internationale afin de connaître le montant des avoirs et des revenus éventuellement non déclarés à l'administration fiscale française sur la période du [...] ».
Si cette indication manquait, une telle demande serait irrégulière, car la convention bilatérale entre la France et la Suisse prévoit cette condition. En effet, le Protocole additionnel annexé à la convention franco-suisse du 9 septembre 1966 stipule dans son article XI (dont la rédaction n’a pas été modifiée sur ce point par les avenants du 27 août 2009 et du 25 juin 2014) ce qui suit :
XI – « Dans les cas d'échanges de renseignements effectués sur le fondement de l'article 28 de la Convention, l'autorité compétente de l'État requérant formule ses demandes de renseignements après avoir utilisé les sources habituelles de renseignements prévues par sa procédure fiscale interne ».
En outre, on sait que la Suisse est signataire de la Convention du Conseil de l’Europe et de l’OCDE concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale, signée à Strasbourg le 25 janvier 1988, qui, dans sa rédaction issue du protocole d'amendement signé à Paris le 27 mai 2010, stipule à son article 21 (« Protection des personnes et limites de l'obligation d'assistance ») que l'État requis n’a pas l'obligation :
g « d'accorder une assistance administrative si l'État requérant n'a pas épuisé toutes les mesures raisonnables prévues par sa législation ou sa pratique administrative, à moins que le recours à de telles mesures ne donne lieu à des difficultés disproportionnées ; »
La Suisse exerce un contrôle effectif de cette condition de subsidiarité. C’est l’un des enseignements qui ressort de la bataille judiciaire à laquelle a donné lieu en Suisse la vaste demande d’AAI adressée par la France à la Suisse dans l’affaire UBS, en mai 2016, qui s’appuyait sur les listes saisies auprès de succursales UBS en Allemagne en 2012 et 2013 et transmises ultérieurement à la France par l’administration allemande.
Le Tribunal fédéral a finalement accordé à la France cette assistance, mais après avoir vérifié, notamment, que les diligences de la DGFiP avaient permis de satisfaire à l’exigence de la subsidiarité de la demande de renseignements, dès lors que l’administration française avait effectivement épuisé tous les moyens à sa disposition avant de se tourner vers l’administration suissei.
Incidemment, cette affaire souligne l’importance pour les personnes visées par une demande d’assistance administrative internationale de disposer du texte de cette demande, afin de pouvoir vérifier si elle respecte les limites prévues par le droit de l’assistance administrative, et notamment si l’administration indique avoir épuisé les moyens de droit interne pour obtenir les renseignements sollicités à l’étranger.
Sous-section 4 - Limites tenant aux moyens d’investigation de chacun des deux États
Il est enfin prévu au paragraphe 3 de l’article 26 du modèle de convention OCDE une condition tenant aux limites prescrites par la législation de chacun des deux États :
« 3. Les dispositions des paragraphes 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un État contractant l’obligation : a) de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celle de l’autre État contractant ; b) de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l’autre État contractant ; »
Cette condition limite doublement l’intensité des moyens mis en œuvre pour collecter les renseignements sollicités :
- Lorsqu'un État communique des renseignements à un autre État contractant, il n'est pas tenu d'aller au-delà des limites prescrites par sa propre législation et par sa pratique administrative ;
- L'État requis n'a pas non plus à prendre des mesures administratives qui ne seraient pas autorisées par la législation ou les pratiques de l'État requérant, ni à communiquer des renseignements qui ne pourraient être retenus sur la base de la législation, ou dans le cadre de la pratique administrative normale, de l'État requérant. Il s'ensuit que l’État demandeur ne peut se prévaloir du système de renseignement de l'autre État, si ce système est plus étendu que le sien propre.
Comme on peut s’y attendre, les commentaires du Comité des affaires fiscales (§ 15) recommandent d’interpréter ces conditions d'une manière large et pragmatique, en constatant que les dispositifs d'obtention et de fourniture de renseignement varient selon les pays :
« [...] Les différences dans les pratiques et les procédures ne doivent pas servir de justification au rejet d’une demande à moins que ces différences n’aient pour effet de limiter d’une manière significative les possibilités dont dispose l’État requérant d’obtenir et de fournir les renseignements en question si cet État a lui-même reçu une demande légitime de l’État requis [...] ».
Ce commentaire reformule cette limite en mettant l’accent sur l’exigence de réciprocité : un État n’est pas en droit de demander à un autre État plus qu’il ne pourrait lui-même lui donner. En réalité, il ne s’agit pas seulement de réciprocité mais de respect par chaque Administration des limites à son pouvoir d’investigation posées par son législateur.
Cette double limite (active et passive) a son équivalent dans l’article 17 de la DAC :
« 2. La présente directive n’impose pas à un État membre requis l’obligation de procéder à des enquêtes ou de transmettre des informations dès lors que la réalisation de telles enquêtes ou la collecte des informations en question aux propres fins de cet État membre serait contraire à sa législation.
3. L’autorité compétente d’un État membre requis peut refuser de transmettre des informations lorsque l’État membre requérant n’est pas en mesure, pour des raisons juridiques, de fournir des informations similaires ».
On ignore si ces limites font l’objet d’un examen lorsque la France reçoit des demandes provenant d’États dans lesquels les moyens d’investigation de l’administration fiscale sont notoirement plus limités qu’en France.
CJUE, 2e, 15 sept. 2011, aff. C-132/10, Halley, pts 29 et 36 [Dr. fisc. 2012, n° 6, comm. 130, chron. L. Bernardeau ; Dr. fisc. 2015, n° 42, étude 628, J. Turot].
Cons. UE, dir. (UE) 2021/514, 22 mars 2021, « DAC 7 ».
V. par ex., CAA Paris, 7e, 9 févr. 2021, n° 18PA00038, Sté Naco [RJF 5/2021, n° 504 ; BF 5/21, inf. 479], pour un exemple de contrôle juridictionnel de cette condition.
Tribunal fédéral (Suisse), 26 juill. 2019, n° 2C_653/2018.