Chapitre 3 - Le droit dérivé en matière de fiscalité directe

En vertu de l’article 3, § 1 de la directive, les règles qu’elle fixe s’appliquent en principe lorsque la société qui reçoit la distribution de bénéfices détient, dans le capital de la société distributrice, une participation minimale de 10 %ⁱ. Elle est alors qualifiée de société mère. La société dont le capital comprend une telle participation est qualifiée de filiale. Le régime mère-fille français (qui est regardé comme assurant la transposition de cette directive même s’il l’a précédéeⁱ) retient quant à lui un seuil de 5 % du capital de la société émettrice (ou, à défaut d'atteindre ce seuil, au moins 2,5 % du capital et 5 % des droits de vote de la société émettrice à la condition que la société participante soit contrôlée par un ou plusieurs organismes à but non lucratif)ⁱ.

Par dérogation, le § 2 de l’article 3 de la directive prévoit que les États membres ont la faculté de modifier ce critère sur deux points. D’une part, ils peuvent, par voie d’accord bilatéral, remplacer le critère de participation dans le capital par celui de détention des droits de vote. D’autre part, ils peuvent décider de ne pas appliquer la directive à celles de leurs sociétés qui ne conservent pas, pendant une période ininterrompue d’au moins 2 ans, une participation donnant droit à la qualité de société mère, ni aux sociétés dans lesquelles une société d’un autre État membre ne conserve pas, pendant une période ininterrompue d’au moins 2 ans, une telle participation. Le régime mère-fille français fait usage de cette faculté : il exige que les titres de participation aient été conservés pendant deux ans lorsque les titres représentent au moins 5 % du capital de la société émettrice ou pendant un délai de cinq ans lorsque les titres représentent 2,5 % du capital et 5 % des droits de vote de la société émettriceⁱ.

Lorsqu’une société mère et sa filiale entrent dans son champ, la directive pose d’abord, à son article 4, l’obligation, pour l’État membre de la société mère, de s’abstenir d’imposer les bénéfices distribuésⁱ (à moins qu’ils soient déductibles par la filiale, auquel cas il doit les imposerⁱ) ou, à défaut, d’autoriser la société mère à déduire du montant de son impôt la fraction de l’impôt sur les sociétés afférente à ces bénéfices et acquittée par la filiale et toute sous-filiale, dans la limite du montant dû de l’impôt correspondant.

L’État membre garde toutefois, en vertu du § 3 de cet article 4, la faculté de prévoir que des charges se rapportant à la participation et des moins-values résultant de la distribution des bénéfices de la société filiale ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère. Si, dans ce cas, les frais de gestion se rapportant à la participation sont fixés forfaitairement, le montant forfaitaire ne peut excéder 5 % des bénéfices distribués par la société filiale. Le régime mère-fille français fait usage de cette faculté et prévoit l’imposition d’une quote-part pour frais et charges s’élevant en principe à 5 % (ou à 1 % au sein des groupes fiscaux intégrés)ⁱ.

Enfin, cet article n’empêche pas l’État membre de la société mère de considérer une filiale comme fiscalement transparente (sur la base de l’évaluation par cet État membre des caractéristiques juridiques de la filiale au titre de la législation en vertu de laquelle elle a été constituée) et, par conséquent, d’imposer la société mère sur la part des bénéfices de la filiale qui lui revient au moment où naissent ces bénéficesⁱ. Dans ce cas, l’État membre de la société mère s’abstient d’imposer les bénéfices distribués de la filiale.

Il est précisé que l’article 4 de la directive ne s’applique pas seulement à l’IS : la jurisprudence de la CJUE en fait application à tout impôt frappant les dividendes transfrontaliers, ce qui inclut non seulement les impôts spéciaux dont l’assiette est ciblée sur les dividendesⁱ, mais aussi les impôts dont l’assiette est plus large et inclut, notamment, les dividendes, le cas échéant pour une partie seulement de leur montantⁱ.

La directive pose une seconde règle, cette fois au niveau de la filiale, à son article 5 : les bénéfices distribués par une filiale à sa société mère sont exonérés de retenue à la source.

En outre, son article 6 précise que l’État membre dont relève la société mère ne peut percevoir de retenue à la source sur les bénéfices que cette société reçoit de sa filiale.

L’article 7, § 1 précise que l’expression « retenue à la source » ne comprend pas le paiement anticipé ou préalable (précompte) de l’impôt sur les sociétés à l’État membre où est située la filiale, effectué en liaison avec la distribution des bénéfices à la société mère.

Une directive 2015/121/UE du 27 janvier 2015 est venue modifier la directive mère-fille afin de veiller à ce que les contribuables qui relèvent de son champ n'en fassent pas un usage abusif.

Depuis lors, l’article 1er, § 2 de la directive mère-fille interdit aux États membres d’accorder les avantages prévus par elle « à un montage ou à une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d’objectif principal ou au titre d’un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité de la présente directive, n’est pas authentique compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents ». Elle précise en outre qu’un montage peut comprendre plusieurs étapes ou parties et, au § 3 de l’article 1er, qu’un montage ou une série de montages est considéré comme non authentique dans la mesure où ce montage ou cette série de montages « n’est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique ».

Enfin, l’article 1er, § 4 précise que la directive ne fait pas obstacle à l'application de dispositions nationales ou conventionnelles nécessaires pour prévenir la fraude fiscale ou les abus.

Faisant suite là aussi à une proposition de la Commission émise en 1969, la directive « fusions » a été adoptée en 1990ⁱ et vise à éviter que les fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents soient entravées par des dispositions fiscales.

Il s’agit d'instaurer pour ces opérations un régime commun de neutralité fiscale consistant à éviter toute imposition à l'occasion de l’opération, tout en sauvegardant les intérêts financiers de l'État de la société apporteuse ou acquise via un report, jusqu'à leur réalisation effective, de l'imposition des plus-values afférentes aux biens apportés.

Cette directive a, comme la directive mère-fille, été ultérieurement refondue, par la directive 2009/133/CE du 19 octobre 2009 aujourd’hui applicable.

Aux termes de son article 1er, la directive « fusions » s’applique à quatre types d’opérations différentes, définies à son article 2ⁱ.

Il s’agit d’abord des opérations de fusion proprement dites, par lesquelles une société (ou même plusieurs) transfère, par suite de sa dissolution sans liquidation, l’ensemble de son patrimoine à une autre société préexistante, moyennant l’attribution à ses associés de titres représentatifs du capital de l’autre société (et, éventuellement, d’une soulte en espèces ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale, du pair comptable de ces titres). Sont aussi incluses les opérations par lesquelles deux sociétés (ou même davantage) transfèrent, par suite de leur dissolution sans liquidation, l’ensemble de leur patrimoine à une société nouvelle qu’elles constituent, moyennant l’attribution à leurs associés de titres représentatifs du capital de la société nouvelle (et, éventuellement, d’une soulte dans les mêmes conditions), ainsi que les opérations par lesquelles une société transfère, par suite de sa dissolution sans liquidation, l’ensemble de son patrimoine à la société qui détient la totalité des titres représentatifs de son capital.

Il s’agit ensuite des opérations de scission, par lesquelles une société transfère, par suite de sa dissolution sans liquidation, l’ensemble de son patrimoine à deux sociétés (ou davantage), préexistantes ou nouvelles, moyennant l’attribution à ses associés, selon une règle proportionnelle, de titres représentatifs du capital des sociétés bénéficiaires de l’apport (et, éventuellement, d’une soulte dans les mêmes conditions que précédemment). Sont aussi incluses les opérations de scission partielle, par lesquelles une société transfère, sans être dissoute, une ou plusieurs branches d’activité à une ou plusieurs sociétés préexistantes ou nouvelles, en laissant au moins une branche d’activité dans la société apporteuse, en échange de l’attribution à ses associés, au prorata, de titres représentatifs du capital des sociétés qui bénéficient des éléments d’actif et de passif (et, éventuellement, d’une soulte dans les mêmes conditions).

En troisième lieu, la directive s’applique aux apports d’actifs, par lesquels une société apporte, sans être dissoute, l’ensemble ou une ou plusieurs branches de son activité à une autre société, moyennant la remise de titres représentatifs du capital de la société bénéficiaire de l’apport.

Sont enfin visés les échanges d’actions, par lesquels une société acquiert, dans le capital d’une autre société, une participation ayant pour effet de lui conférer la majorité des droits de vote (ou, si elle détient déjà une telle majorité, acquiert une nouvelle participation) moyennant l’attribution aux associés de l’autre société, en échange de leurs titres, de titres représentatifs du capital de la première société (et, éventuellement, d’une soulte dans les mêmes conditions).

La directive prévoit d’abord, à son article 4, § 1ⁱ, en matière d’imposition des bénéfices des sociétés, un régime de neutralité des fusions, scissions et scissions partielles, que son article 9ⁱ étend en outre aux apports d’actifs : ces opérations ne doivent entraîner aucune imposition des plus-values qui sont déterminées par la différence entre la valeur réelle des éléments d’actif et de passif transférés et leur valeur fiscaleⁱ.

Toutefois, en vertu du § 4 du même article, cette règle s’applique que si la société bénéficiaire calcule les nouveaux amortissements et les plus-values ou moins-values afférentes aux éléments d’actif et de passif transférés dans les mêmes conditions que l’auraient fait la ou les sociétés apporteuses si la fusion, la scission ou la scission partielle n’avait pas eu lieu. Cette condition assure le report, au moment de la cession ultérieure des éléments d’actifs transférés, des plus-values latentes constatés lors de la fusion sur ces actifs.

En outre, l’article 5ⁱ précise que les provisions ou réserves régulièrement constituées en franchise partielle ou totale d’impôt par la société apporteuse, sauf celles qui proviennent d’établissements stables à l’étranger, doivent pouvoir être reprises, dans les mêmes conditions de franchise d’impôt, par les établissements stables de la société bénéficiaire situés dans l’État membre de la société apporteuse, la société bénéficiaire se substituant alors aux droits et obligations de la société apporteuse.

Enfin, en vertu de l’article 7 de la directive, lorsque la société bénéficiaire détient une participation dans le capital de la société apporteuse, la plus-value obtenue par la société bénéficiaire à l’occasion de l’annulation de sa participation ne donne lieu à aucune imposition. Toutefois, les États membres ont la faculté de déroger à cette règle lorsque la participation détenue par la société bénéficiaire est inférieure à 10 %.

L’article 8 de la directive prévoit quant à lui que l’attribution de titres aux associés de la société ayant fait l’objet d’une fusion, scission ou d’un échange d’actions, ne doit, par elle-même, entraîner aucune imposition sur le revenu, les bénéfices ou les plus-values de cet associé.

Un report d’imposition est assuré par le § 4 de cet article, selon lequel l’associé ne peut attribuer aux titres reçus en échange une valeur fiscale supérieure à la valeur que les titres échangés avaient immédiatement avant la fusion, la scission ou l’échange des actions. En outre, les États membres peuvent bien sûr imposer le profit résultant de la cession ultérieure des titres reçus de la même manière que le profit qui résulte de la cession des titres existant avant l’acquisitionⁱ.

Enfin, ces dispositions n’empêchent pas un État membre de prendre en compte, pour la taxation des associés, la soulte en espèces qui leur est éventuellement attribuée à l’occasion de l’opérationⁱ.

Des dispositions anti-abus sont prévues à l’article 15 de la directive, qui permet aux États membres de refuser d'appliquer le régime de neutralité qu’elle prévoit ou d’en retirer le bénéfice lorsque l’opération « a comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales ». Il précise à cet égard que « le fait que l’opération n’est pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des sociétés participant à l’opération, peut constituer une présomption que cette opération a comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales »ⁱ.

Enfin, des dispositions spéciales de neutralité fiscale sont prévues dans le cas particulier de l’apport d’un établissement stableⁱ, des entités transparentesⁱ et du transfert de siège statutaire d’une SCE ou SCEⁱ.

Une décennie après ces deux directives jumelles, a été adoptée la directive 2003/49/CE du 3 juin 2003 relative aux paiements d'intérêts et de redevances entre des sociétés associées d'États membres différents, qui fait suite à une proposition de la Commission présentée en 1998ⁱ.

Elle partage largement la même inspiration que la directive mère-fille : il s’agit de prévenir les doubles impositions des versements d’intérêts et de redevances au sein des groupes composés de sociétés établies dans des États membres différents.

À cet effet, elle supprime toute imposition sur les paiements d'intérêts et de redevances dans l'État membre d'où ces paiements proviennent.

Le champ exact des deux catégories de revenus concernés par cette directive est défini, de manière large, à son article 2ⁱ. Il s’agit, d’une part, des intérêts, définis comme les revenus des créances de toute nature (assorties ou non de garanties hypothécaires ou d'une clause de participation aux bénéfices du débiteur), et notamment les revenus d'obligations ou d'emprunts, y compris les primes et lots attachés à ces obligations ou emprunts. La directive précise que les pénalités pour paiement tardif ne sont pas considérées comme des intérêts.

D’autre part, les redevances sont définies comme les paiements de toute nature reçus à titre de rémunération pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur sur une œuvre littéraire, artistique ou scientifique, y compris les films cinématographiques et les logiciels informatiques, d'un brevet, d'une marque de fabrique ou de commerce, d'un dessin ou d'un modèle, d'un plan, d'une formule ou d'un procédé secret, ainsi que pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique. La directive précise en outre que les paiements reçus pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit concernant des équipements industriels, commerciaux ou scientifiques sont considérés comme des redevances.

Cela étant, deux exclusions sont prévues, par dérogation, à l’article 4 de la directive (directive 2003/49/CE).

D’une part, l'État membre d'origine du paiement n'est pas tenu d’accorder les avantages de la directive à certaines catégories d’intérêts assimilables, en réalité, à une rémunération de fonds propres.

Lorsque le paiement entre dans le champ de la directive, son article 1er^, § 1ⁱ oblige l'État d'origine à l'exonérer de toute imposition, qu'elle soit retenue à la source ou recouvrée par voie de rôle, lorsque le bénéficiaire des intérêts ou redevances est une société d’un autre État membreⁱ.

Toutefois, cette exonération ne s’applique, en vertu du § 7 de cet article 1^er, que lorsque la société qui a payé les intérêts ou redevances est une « société associée » de celle qui est bénéficiaire du paiement. Or, les États membres ne sont tenus d’accorder la qualité de société associée, en vertu de l’article 3ⁱ, que si l’une détient une participation directe d’au moins 25 % dans le capital de l’autre, ou si une troisième société détient une telle participation dans le capital des deux sociétés. Les États membres peuvent décider d’abaisser ce seuilⁱ et de remplacer le critère de la participation minimale dans le capital par un critère de détention minimale de droits de vote. Ils peuvent aussi, en vertu du § 10 de l’article 1er, décider de ne pas octroyer l’exonération lorsque la condition de participation minimum n’a pas été remplie pendant au moins 2 ansⁱ.

À l’instar des deux autres directives, celle de 2003 comporte une clause de lutte contre les abus. Son article 5ⁱ inclut en effet, en premier lieu, une clause générale selon laquelle elle ne fait pas obstacle à l’application des dispositions nationales ou des dispositions fondées sur des conventions, qui sont nécessaires pour prévenir les fraudes ou les abus.

En second lieu, il prévoit que les États membres peuvent, « dans le cas d’opérations dont l’objectif principal ou l’un des objectifs principaux est la fraude ou l’évasion fiscales ou les abus », retirer le bénéfice de la présente directive ou refuser d’appliquer celle-ci.

Adoptée le 10 décembre 2024, la directive dite « FASTER »ⁱ vise à faciliter et à sécuriser (dans le contexte du scandale des « Cumcum ») les remboursements de retenues à la source sur les paiements de dividendes transfrontaliers. Elle prévoit la création d’un certificat de résidence fiscale numérique commun aux États membres et, de manière optionnelle, l’application de certaines procédures standardisées de remboursement de retenues à la source.