Chapitre 2 - Loi, règlement et jurisprudence

C’est d’abord la loi qui fixe les règles de territorialité de l’impôt, c’est-à-dire qui détermine si un élément d’assiette est taxable en France, sans préjudice de l’application des conventionsⁱ. Les règles de territorialité, qui participent du champ de l’impôt, concernent d’ailleurs non seulement les impôts directs, mais aussi indirects (détermination du lieu des prestations de services et livraisons de biens en matière de TVA, du lieu de la mise à la consommation en matière d’accises, etcⁱ).

S’agissant des impôts personnels, le plus souvent directs, la détermination de la territorialité passe par la définition de règles de résidence fiscaleⁱ : tant en matière d’impôt sur le revenuⁱ que d’IFIⁱ ou de droits de mutation à titre gratuitⁱ, la loi prévoit des obligations différentes selon que le contribuable est domicilié en France ou hors de France, ce qui nécessite donc de définir les critères de détermination du domicile. Ainsi, les non-résidents sont passibles de l’impôt sur le revenu à raison de leurs seuls revenus de source françaiseⁱ, dont la loi dresse la listeⁱ, tandis que les résidents sont imposés sur leurs revenus mondiauxⁱ ; la loi règle aussi le cas des changements de domicile en cours d’annéeⁱ.

Parmi les dispositions législatives particulières propres aux non-résidents, on trouve d’abord les retenues à la source, dont la loi interne prévoit le prélèvement sur plusieurs catégories de paiements vers l’étranger. Sont ainsi soumis à retenue à la source les revenus suivants de source française : dividendes et autres distributionsⁱ, bénéfices réalisés en France par des sociétés étrangèresⁱ, réputés distribués hors de Franceⁱ, salaires, pensions et rentes viagèresⁱ, sommes versées en contrepartie de prestations artistiquesⁱ, gains d’actionnariat salariéⁱ, revenus non-salariaux (droits d’auteur, rémunérations de prestations, redevancesⁱ.

Indépendamment même des stipulations des conventions bilatérales le cas échéant applicables, il arrive que la loi interne permette elle-même l’imputation, sur l’impôt français, de l’impôt acquitté à l’étranger par le contribuable sur une assiette imposée également en France, dans l’objectif d’éviter les doubles impositionsⁱ. C’est le cas en matière de droits de mutation à titre gratuit, pour lesquels la loi prévoit l’imputation à hauteur de l’impôt acquitté sur les biens situés hors de Franceⁱ.

Pour d’autres impositions, telles que l’ISⁱ, la loi prévoit à l’inverse que l’imputation est limitée au montant du crédit correspondant à l'impôt retenu à la source à l'étranger tel qu'il est prévu par les conventions internationales, ce qui conduit à refuser l’imputation lorsque le revenu provient d’un État avec lequel la France n’a pas conclu de convention.

Les règles législatives de fiscalité internationale les plus nombreuses sont, à vrai dire, celles qui visent à contrer l’évasion fiscale internationale. Il ne s’agit pas seulement de règles de procédure (contrôle renforcé (n° 100480 et s.), etc ; mais également de dispositions d’assiette anti-abusⁱ).

Certaines de ces règles visent à majorer, le plus souvent à 75 %, le taux des retenues à la source et prélèvements spécifiques (n° 100440) sur les revenus versés dans un État ou territoire non-coopératif (i.e. figurant sur la liste de ces États et territoires dressée par arrêté ministérielⁱ) ou réalisés par un résident d’un tel État ou territoire, afin de dissuader la réalisation d’opérations avec ces juridictions. La loi refuse par ailleurs, en principe, que le régime fiscal des plus-values à long terme s’applique aux cessions de titres de sociétés établies dans un tel État ou territoireⁱ, ce qui revient à rehausser leur taux d’imposition.

De manière exceptionnelle, les mesures anti-évasion adoptées par le législateur peuvent même consister en la création d’une taxe nouvelle, telle que la taxe de 3 % sur la valeur des immeubles français dont une personne a transféré la propriété à une entité établie dans un État ou territoire qui ne coopère pas avec la France afin d’échapper à l’IFI – anciennement à l’ISFⁱ.

Le plus souvent toutefois, les dispositions législatives anti-abus visent à accroître l’assiette imposable d’un contribuable afin d’appréhender des sommes sinon non imposables en France.

Pour ce faire, le législateur peut d’abord créer un fait générateur d’imposition, à l’instar de l’exit tax sur certaines plus-values mobilières latentes en matière d’impôt sur le revenu : le transfert du domicile fiscal hors de France les rend imposables au titre de l’année du transfert ; l’impôt afférent, qui peut faire l’objet d’un sursis de paiement, est restitué ou dégrevé au terme d’un délai de 2 ans en l’absence de cessionⁱ. De même, en matière d’impôts sur les sociétés, la loi prévoit l’imposition des plus-values latentes en cas de transfert de siège ou d’établissement dans un pays étranger (autre qu'un État membre de l’UE ou qu'un État partie à l'accord sur l’EEE ayant conclu avec la France une convention d'assistance en matière de recouvrement), ce transfert étant traité fiscalement comme une cessation d’entrepriseⁱ. En matière de mutations à titre gratuit, les dispositions propres aux trusts créés hors de France prévoient que constitue un fait générateur d’imposition non seulement la transmission, par donation ou succession, des biens placés en trust, mais aussi la simple survenance du décès du constituant sans que les biens quittent le trustⁱ.

Plus fréquemment, la loi intègre, dans l’assiette d’un résident, des revenus réalisés par un non-résident. Ainsi, tant en matière d’ISⁱ que d’IRⁱ, les revenus passifs des sociétés étrangères établies dans un pays à fiscalité privilégiée (i.e. qui y sont soumises à un impôt dont le montant est inférieur de 40 % ou plus à l’impôt français) sont imposables au nom de la personne résidente qui les contrôle ; celle-ci peut toutefois renverser cette présomption d’abus. La loi impose en outre, au nom des personnes résidentes ayant réalisé des services dont la rémunération est versée à un non-résident, ces rémunérations versées à l’étranger lorsque le contribuable contrôle l’entité bénéficiaire du paiement, et lorsque cette dernière n’a pas d’autre activité que la perception de ces sommes, ou lorsqu’elle est établie dans un pays à fiscalité privilégiéeⁱ.

Alternativement, le rehaussement d’assiette peut passer par le refus de déduction de certains paiements, tels que les intérêts, redevances et rémunérations de services payés par une personne résidente à des non-résidents soumis à un régime fiscal privilégié, ainsi que les versements effectués sur un compte tenu par une banque établie dans un pays à fiscalité privilégiée : ces sommes ne sont admises comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt français que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéréⁱ. Le législateur peut aussi refuser d’accorder certains avantages fiscaux, à l’instar de la non-application du régime mère-fille aux produits des titres d'une société établie dans un État ou territoire non coopératifⁱ.

Enfin, terminons par une disposition anti-évasion particulièrement importante, dont la mise en œuvre peut conduire soit à majorer un revenu imposable, soit à réduire une charge déductible : il s’agit du redressement des prix de transfert. La loiⁱ prévoit en effet que, lorsqu’une entreprise résidente est sous la dépendance ou possède le contrôle d'entreprises situées hors de France (ou même lorsqu’il s’agit de sociétés sœurs), les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats imposables. La condition de dépendance ou de contrôle n'est pas exigée lorsque le transfert s'effectue avec des entreprises établies dans un pays à fiscalité privilégiée ou dans un État ou territoire non coopératif.

Si certains avantages fiscaux sont réservés aux opérations réalisées en France, la loi prévoit également, outre l’exonération personnelle des diplomates étrangers en matière d’impôt sur le revenuⁱ et des intérêts des organisations internationales et États étrangers en matière d’impôt sur les sociétésⁱ, plusieurs avantages applicables aux opérations internationales. On peut en distinguer trois types.

Il peut d’abord s’agir d’avantages nationaux dont l’application est étendue à certaines opérations internationales similaires. Cette extension procède souvent d’une volonté d’éviter une méconnaissance des libertés du marché intérieur et se limite alors aux opérations européennes.

Ainsiⁱ, les avantages en faveur des dons aux organismes non-lucratifs, tant en matière d’IR que d’IFI, s’appliquent aux dons aux organismes, agréés par l’administration française, dont le siège est situé dans un État membre de l’UE ou dans un autre État partie à l'accord sur l’EEE ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative, qui présentent des caractéristiques similaires aux organismes français éligibles à ces avantagesⁱ. De même, les règles relatives à l’intégration fiscale en matière d’IS prévoient que les produits de participation perçus par une société du groupe d'une société soumise à un impôt équivalent à l’IS dans un État membre de l’UE ou dans un autre État partie à l'accord sur l’EEE ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative qui, si elle était établie en France, remplirait depuis plus d'un exercice les conditions pour être membre de ce groupe, sont traités comme des produits de participation perçus d’une autre société membre du groupe (i.e. retranchés du résultat d'ensemble à hauteur de 99 % de leur montant)ⁱ. Ces deux dispositions font d’ailleurs suite à des arrêts de la CJUE constatant une violation des libertés du marché intérieur.

Parfois, l’extension de l’avantage national est sans lien avec le droit de l’UE et bénéficie à l’ensemble des opérations internationales, quel que soit le pays concerné (ou, au moins, lorsque le pays est lié à la France par une convention d’assistance administrative en matière fiscale).

Ainsi, la loi rend l’abattement de 40 % sur les dividendes soumis au barème applicable à ceux qui sont versés par des sociétés étrangèresⁱ, et rend le régime fiscal des attributions gratuites d’actions applicable lorsque l'attribution est effectuée par une société dont le siège social est situé à l'étranger et qui est société mère ou filiale de l'entreprise dans laquelle l'attributaire exerce son activitéⁱ. Elle prévoit aussi, à l’occasion d’opérations de restructuration avec une société étrangère, l’application des avantages accordés aux revenus de valeurs mobilières distribués lors des opérations analogues entre sociétés françaisesⁱ.

La loi fiscale française prévoit également certains avantages spécifiques, propres aux non-résidents ou aux opérations transnationales.

On peut mentionner à cet égard l’exonération partielle de la plus-value de cession de la résidence française d’une personne expatriéeⁱ, l’exonération de la rémunération des salariés détachés à l’étranger par leur employeur lorsqu’ils demeurent fiscalement domiciliés en Franceⁱ, ainsi que le célèbre régime des « impatriés » qui exonère, sous certaines conditions et pendant une durée limitée, certains éléments de rémunération, revenus passifs et plus-values de cession de valeurs mobilières réalisés par des personnes impatriées qui n'étaient pas antérieurement résidentes de Franceⁱ.

Au-delà des règles d’assiette propres aux opérations internationales, la loi comporte également un certain nombre de dispositions procédurales propres à la fiscalité internationale. Celles-ci visent généralement à garantir le paiement de l’impôt dû en France et à faciliter l’obtention d’informations relatives à ces opérations.

Afin de sécuriser le recouvrement de la créance du Trésor, la loi prévoit d’abord que les redevables établis hors UE désignent un représentant fiscal en France, responsable de l’acquittement de l’impôt. Cette désignation peut être soit systématique, soit intervenir sur demande de l’administration. Ainsi, pour le recouvrement de la TVAⁱ, du prélèvement sur les plus-values immobilières des non-résidentsⁱ et de la taxe de 3% sur les immeubles français détenus par des entités non-résidentesⁱ, le redevable est tenu de faire accréditer un représentant fiscal établi en France. En revanche, en matière d’impôt sur le revenu, d’IFI et d’impôt sur les sociétés la loi prévoit seulement que les non-résidents peuvent être invités, par le service des impôts, à désigner dans un délai de 90 jours à compter de la réception de cette demande, un représentant en Franceⁱ.

En outre, lorsqu’un résident perçoit des revenus de source étrangère, il arrive que la loi prévoie des modalités de paiement spécifiques. Ainsi, les dividendes et intérêts, lorsqu’ils sont de source française donnent lieu au versement d’un acompte non-libératoire prélevé à la source par l’établissement payeur ; en revanche, ils font l’objet, lorsqu’ils sont de source étrangère, d’un acompte payé directement par le contribuable bénéficiaire du revenu ou, si l’établissement payeur est établi dans l’UE et que le contribuable l’a mandaté à cet effet, avec celui-ciⁱ.

Pour favoriser la transparence des opérations internationales et éviter leur dissimulation, la loi prévoit des obligations déclaratives spécifiques portant sur les actifs détenus à l’étranger et les transactions réalisées avec l’étranger.

Ainsi, outre l’obligation de déclarer à la douane les transferts de capitaux d’un montant au moins égal à 10 000 €ⁱ, les contribuables résidents doivent déclarer à l’administration fiscale, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l’étrangerⁱ, les contrats d’assurance-vie ou de capitalisation souscrits auprès d’organismes étrangersⁱ, ainsi que les comptes d’actifs numériques (crypto-actifs, etc) ouverts, détenus, utilisés ou clos auprès d’organismes établis à l’étrangerⁱ.

La loi prévoit de nombreuses procédures spécifiques visant à faciliter le contrôle des opérations fiscales internationales.

Les principales d’entre elles concernent le contrôle des prix de transfert. D’une part, les grands groupes (sociétés dont le chiffre d’affaires ou l’actif excède 400 M€, ou qui appartiennent à un groupe dont l’une des entités françaises remplit ce critère) doivent tenir à disposition de l’administration une documentation permettant de justifier leur politique de prix de transfertⁱ. Cette documentation, qui est plus détaillée que la déclaration obligatoire déjà évoquée (n° 100500) – elle comprend un fichier principal, dont le contenu permet d’avoir une vision d’ensemble des activités du groupe, de la politique globale en matière de prix de transfert et de la répartition des bénéfices au niveau mondial, et un fichier local, qui consiste à présenter des informations précises sur les transactions intra-groupe réalisées par l’entité qui produit la documentation – doit être produite dès l’engagement d’une vérification de comptabilité. Une documentation complémentaire est exigée pour les transactions effectuées le cas échéant avec une entreprise établie dans un État ou territoire non-coopératifⁱ. D’autre part, les autres sociétés (PME, etc) sont soumises à une obligation de coopération : lorsque, au cours d’un contrôle de droit commun (vérification de comptabilité ou examen de comptabilité), l’administration a réuni des éléments faisant présumer qu’elles ont opéré un transfert indirect de bénéfices, elle peut demander à l’entreprise vérifiée de produire, sous 2 mois, des informations et documents précisant la nature des relations avec les entreprises étrangères liées, la méthode de détermination des prix entre elles et le traitement fiscal appliqué hors de Franceⁱ.

Si les délais de reprise de droit commun s’appliquent en principe aux redressements portant sur des opérations internationales, la loi prévoit toutefois des délais allongés dans certaines hypothèses pour faciliter la remise en cause d’opérations dont il est plus difficile, pour l’administration, de prendre connaissance.

Il en va ainsi, en premier lieu, lorsque l'administration a demandé à un autre État des renseignements concernant un contribuable. Dans ce cas, si sa demande a été envoyée dans le délai de reprise initial, la loi prévoit sa prolongation pour une durée supplémentaire maximum de 3 ans : l’administration peut réparer les omissions d'imposition afférentes à cette demande, même si le délai initial est écoulé, jusqu'à la fin de l'année qui suit celle de la réception de la réponse et, au plus tard, jusqu'au 31 décembre de la 3^e année suivant celle au titre de laquelle le délai initial de reprise est écouléⁱ. Le contribuable doit avoir été informé de l'existence de la demande de renseignements dans les 60 jours suivant son envoi ainsi que de l'intervention de la réponse de l'autre État dans les 60 jours suivant sa réception par l'administration.

En second lieu, un délai de reprise spécial de 10 ans s’applique lorsque le contribuable n’a pas respecté les obligations déclaratives portant sur des sommes à l’étranger : comptes bancaires, contrat d’assurance-vie ou de capitalisation, sociétés étrangères contrôléesⁱ.

Dans un objectif de sécurité juridique, la loi prévoit l’opposabilité des accords préalables de prix de transfert conclus par l’administration française, soit avec l'autorité compétente désignée par une convention fiscale bilatérale destinée à éliminer les doubles impositions, soit avec le contribuableⁱ. Par ailleurs, elle prévoit, s’agissant des demandes de rescrits par lesquelles le contribuable cherche à savoir s’il détient un établissement stable en France, que le silence de l’administration au terme d’un délai de 3 mois vaut accordⁱ.

Les redressements portant sur des opérations internationales obéissent, pour l’essentiel, aux majorations répressives de droit commun : le législateur n’a pas prévu de rehausser les sanctions fiscales au seul motif que l’évitement de l’impôt a tiré parti des possibilités d’évasion internationale. Cela étant, la loi comporte plusieurs sanctions propres à la fiscalité internationale.

Tout d’abord, les obligations de déclarer les avoirs à l’étranger sont sanctionnées par des amendes de 1 500 € par compte ou contrat de capitalisation non déclaré, portées à 10 000 € lorsque l'obligation déclarative concerne un État ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d’échange de renseignements bancairesⁱ. L’obligation de déclaration des trusts est quant à elle assortie d’une amende de 20 000 € en cas de non-respectⁱ. Par ailleurs, en cas de rectification portant sur des avoirs non-déclarés, une majoration de 80 % des droits dus s’applique, qui ne peut être inférieure aux amendes forfaitaires qui viennent d’être mentionnées, et s’y substitueⁱ. Enfin, une majoration de 40 % s’applique en cas de rectification fondée sur la présomption de revenus liés à des sommes transférées via des comptes ou contrats non-déclarésⁱ.

Si les procédures de régularisation d’avoirs à l’étranger ont été définies essentiellement par circulaires (n° 100780), sur la base du droit commun en vigueur, le législateur a toutefois adopté une disposition spécifique offrant aux entreprises une possibilité de régularisation en cas de rectification portant sur des transferts de bénéfices à l'étrangerⁱ. Cette procédure conduit à ne pas appliquer la retenue à la source sur les revenus réputés distribués lorsque l'entreprise accepte les rectifications effectuées par l’administration en matière de prix de transfert ou de sommes payées à une personne établie dans un pays à fiscalité privilégiée. Pour obtenir cette régularisation, l’entreprise doit rapatrier les sommes en cause dans un délai de 60 jours à compter de sa demande.