Chapitre 4 - Le droit dérivé en matière de fiscalité indirecte

La directive détermine d’abord le champ de la taxe, c’est-à-dire, d’une part, le champ matériel des opérations taxables (livraisons et acquisitions intracommunautaires de biens à titre onéreux, prestations de services à titre onéreux et importations de biens en vertu de l’article 2, en définissant de manière détaillée chaque catégorie d’opérationⁱ et, d’autre part, le champ territorialⁱ en définissant, pour chaque type d’opération taxable, le lieu de l’opérationⁱ.

Elle définit en outre les critères permettant de déterminer si une personne est assujettie à la taxeⁱ.

La directive définit ensuite, pour chaque type d’opération taxable, le moment où le fait générateur de la taxe intervient et où elle devient exigibleⁱ.

Est ensuite définie la base de calcul de la taxeⁱ, c’est-à-dire, pour les livraisons de biens et prestations de services, la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour les opérations taxables, ainsi que les impôts dus.

La directive détermine les différentes exonérations qui s’appliquent soit de droit, soit si l’État membre décide de l’introduire. Elle prévoit ainsi l’exonération des activités d’intérêt généralⁱ, de certaines autres activités telles qu’en particulier l’assurance et le créditⁱ, des opérations intracommunautairesⁱ, de certaines importations et des exportations et opérations assimiléesⁱ, des transports internationauxⁱ, des prestations de services effectuées par des intermédiairesⁱ et des opérations liées au trafic international de biensⁱ.

Elle permet parfois aux États membres de subordonner le bénéfice de l’exonération à des conditions qu’elle énumère (V. par ex. l’article 133 concernant l’exonération des activités d’intérêt général, qui permet d’exiger le respect des critères de non-lucrativité lorsque l’organisme bénéficiaire est un organisme de droit privé). En outre, dans certains cas, elle permet aux États membres d’accorder à leurs assujettis le droit d'opter pour la taxation de certaines opérations (V. par ex. l’article 137 concernant certaines opérations financières et immobilières).

Les conditions d’exercice du droit à déduction, central dans l’application de la TVA, sont déterminées aux articles 167 à 192ⁱ, qui fixent le moment où le droit à déduction prend naissance, les opérations ouvrant droit à déduction, la taxe déductible (avec le cas échéant un prorata de déduction en ce qui concerne les biens et les services utilisés par un assujetti pour effectuer à la fois des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations n'ouvrant pas droit à déduction), les limitations de ce droit et ses modalités pratiques d’exercice.

Enfin, la directive fixe les obligations des redevables envers le Trésor et les modalités de paiementⁱ, de facturationⁱ, les obligations de tenue de comptabilitéⁱ et les obligations déclarativesⁱ.

Il faut par ailleurs signaler que des régimes particuliers, souvent simplifiés, sont prévus aux articles 281 à 369ⁱ, en faveur des PME, des producteurs agricoles, des agences de voyage et dans le domaine des biens d'occasion, des objets d'art, de collection ou d'antiquité ainsi que dans celui de l’or d’investissement. Un régime particulier s’applique aussi aux assujettis non établis qui fournissent par voie électronique des services à des personnes non assujetties.

Des dérogations nationales s’appliquent en outre (art. 370 et s.). Certaines d’entre elles sont directement prévues par la directive (en distinguant les États faisant partie de la Communauté au 1er janvier 1978 et ceux ayant adhéré à la Communauté après cette date). D’autres sont accordées par décision d’autorisation : la directive permet en effet au Conseil de décider, à l’unanimité, d’autoriser un État membre d’appliquer une mesure de simplification ou de prévention de la fraude qui suppose de déroger aux dispositions de la directive (art. 395).

Prohibition des taxes similaires à la TVA. Afin de prévenir un contournement de l’harmonisation de la TVA par l’introduction de taxes similaires à cette taxe ne respectant pas les règles européennes, l’article 401 de la directive (reprenant l’article 33 de la sixième directive TVA) n’autorise les États membres à maintenir ou à introduire que des taxes « n'ayant pas le caractère de taxes sur le chiffre d'affaires ».

La notion de « taxes sur le chiffre d’affaires » doit être interprétée à la lumière de l’objet de cette disposition : elle ne s’étend pas à n’importe quelle taxe ayant le chiffre d’affaires pour assiette. Ainsi, la Cour de justice retient que « pour apprécier si un impôt, un droit ou une taxe a le caractère de taxe sur le chiffre d’affaires, au sens de l’article 401 de la directive TVA, il y a notamment lieu de rechercher s’il a pour effet de compromettre le fonctionnement du système commun de taxe sur la valeur ajoutée en grevant la circulation des biens et des services, et en frappant les transactions commerciales d’une façon comparable à celle qui caractérise la TVA ».

Ainsi, cette disposition ne s’oppose pas à la perception d’une taxe « qui ne présenterait pas l’une des caractéristiques essentielles de la TVA ». Selon la jurisprudence, ces caractéristiques sont au nombre de quatre, à savoir : « l’application générale de la TVA aux transactions ayant pour objet des biens ou des services, la fixation de son montant proportionnellement au prix perçu par l’assujetti en contrepartie des biens et des services qu’il fournit, la perception de cette taxe à chaque stade du processus de production et de distribution, y compris à celui de la vente au détail, quel que soit le nombre de transactions intervenues précédemment, et la déduction de la TVA due par un assujetti des montants acquittés lors des étapes précédentes du processus de production et de distribution, de telle sorte que cette taxe ne s’applique, à un stade donné, qu’à la valeur ajoutée à ce stade et que la charge finale de ladite taxe repose en définitive sur le consommateur »ⁱ.

La Cour en a ainsi déduit, par exemple, que cette clause ne s’oppose pas à l’introduction d’un impôt qui a pour assiette le chiffre d’affaires global de l’assujetti et qui est perçu périodiquement, et non à chaque stade du processus de production et de distribution, sans qu’existe un droit à déduction de l’impôt acquitté lors de l’étape précédente de ce processusⁱ.

L’harmonisation de la TVA s’est initialement limitée à l’assiette, les États membres demeurant libres de fixer le taux applicable aux différentes opérations taxables. Toutefois, constatant que l’élimination des distorsions de concurrence et des contrôles fiscaux aux frontières supposait, outre une assiette uniforme, un rapprochement des taux pratiqués par les États membres, la Commission a proposé en 1990ⁱ de modifier la sixième directive TVA dans ce but.

Issue de cette initiative, la directive 92/77/CEE du Conseil du 19 octobre 1992 prévoit, d’une part, que, à partir du 1er janvier 1993, les États membres appliquent un taux normal qui ne peut être inférieur à 15 %. Ce taux doit être le même pour les livraisons de biens et les prestations de services. D’autre, part, elle permet aux États membres d’appliquer soit un, soit deux taux réduits, à condition qu’ils ne soient pas inférieurs à 5 % et qu’ils s'appliquent uniquement aux livraisons de biens et prestations de services relevant des catégories visées à l'annexe H à la directive. En cas de modification du taux, la directive précise que le taux applicable aux opérations imposables est en principe celui en vigueur au moment où intervient le fait générateur de la taxe. Les États membres pouvaient par ailleurs continuer d’appliquer des taux inférieurs au minimum (dont des « taux zéro ») si ces taux étaient déjà en vigueur avant le 1^er janvier 1991.

Ces dispositions ont été reprises aux articles 93 et suivants de la directive 2006/112/CE ainsi que, s’agissant de la liste des opérations pouvant être soumises à taux réduit, à son annexe III.

Elles ont depuis lors été modifiées plusieurs fois, d’abord sur des aspects ponctuels, puis à l’occasion d’une révision d’ensemble effectuée par la directive 2022/542/UE du 5 avril 2022, qui a entendu supprimer les différentes dérogations nationales existantes en matière de taux réduit pour, soit les intégrer à l’annexe III (et donc les rendre accessibles à tous les États membres), soit les mettre en extinctionⁱ.

Telle que révisée en 2022, l’annexe III à la directive énumère pas moins de 34 catégories de biens et services éligibles à un taux réduit, allant des denrées alimentaires à l’exploitation des phares. Cette liste a en effet été largement allongée en 2022, même si la révision a mis en extinction certaines possibilités de taux réduits (combustibles fossiles, pesticides et engrais chimiquesⁱ).

Toutefois, l’article 98, § 1, dernier alinéa de la directive, issu de la révision de 2022, prévoit que les États membres ne peuvent appliquer de taux réduits qu’à un maximum de 24 catégories figurant à l’annexe III.

En vertu du § 2 de l’article 98 de la directive, tel que modifié en 2022, les États membres peuvent, outre les deux taux réduits, appliquer un taux dit super-réduit, inférieur au seuil minimal de 5 %, et une exonération avec droit à déduction de la TVA payée au stade antérieur (« taux 0 »).

Toutefois, ce paragraphe prévoit deux encadrements. D’une part, ces deux taux ne peuvent s’appliquer qu’à un maximum de sept catégories figurant à l’annexe III. Les États membres qui appliquaient, au 1er janvier 2021, de tels taux à plus de sept catégories sont tenus de se conformer à cette limite au plus tard le 1er janvier 2032. Ils sont libres de déterminer à quelles livraisons de biens ou prestations de services ils continueront d’appliquer ces taux.

D’autre part, ils ne peuvent être appliqués qu’aux biens et services couverts par les points 1 à 6 et 10 quater de l’annexe IIIⁱ (catégories jugées essentielles), ou, en cas d’option exercée au plus tard le 7 octobre 2023, par d’autres points auxquels d’autres États membres appliquent un taux super-réduit ou un taux zéro (clause d’égalité de traitement prévue à l’article 105 bis, § 1 et 5).

Il faut toutefois noter que, par dérogation à ce double encadrement, une clause d’urgence, à l’article 101 bisⁱ, permet aux États membres d’accorder un taux 0, sur autorisation de la Commission aux biens importés en faveur des victimes de catastrophes et aux services liés à ces biens.

La directive 2025/516 du 11 mars 2025 dite « VIDA » (VAT In the Digital Age)ⁱ a introduit un système de déclaration électronique commun à tous les États membres, qui vise notamment à faciliter la lutte contre la fraude par la détection rapide des circuits frauduleux.

Afin de mieux lutter contre les fraudes à la TVA qui utilisent des entreprises établies dans des États membres différents (fraudes carrousel notamment), le Conseil a adopté un règlement du 27 janvier 1992ⁱ mettant en place un échange d’informations entre États membres par voie électronique concernant les transactions intracommunautaires. Il vient compléter la directive 77/799/CEE du Conseil du 19 décembre 1977 déjà évoquée.

10 ans plus tard, ce dispositif a été renforcé par un règlement du 7 octobre 2003ⁱ qui crée de nouveaux outils tels que les contrôles simultanés et la participation de fonctionnaires d’un État membre aux enquêtes administratives menées par un autre État membre. Il prévoit également que certaines informations doivent être échangées sans demande préalable.

Enfin, un règlement du 7 octobre 2010ⁱ, aujourd’hui applicable, procède à la refonte de ce règlement et institue notamment un système de confirmation de la validité des numéros d’identification TVA et un réseau dit « Eurofisc » de coopération entre fonctionnaires nationaux.

Le règlement de 2010 prévoit d’abord les règles relatives à l’outil historique que constitue l’échange d’informations sur demandeⁱ. Il fixe un délai maximum de 3 mois pour l’envoi de la réponse (réduit à un mois lorsque l’information est déjà disponible) et précise que la communication des informations demandées peut nécessiter que l’État membre requis effectue des enquêtes administratives pour les obtenir ; la demande d’information peut elle-même comporter une demande d’enquête administrative.

Les règles relatives à l’échange d’informations sans demande préalable (échange automatique ou spontané) sont prévues aux articles 13 à 15ⁱ. Cet échange vise 3 situations énumérées à l’article 13ⁱ : lorsque la taxation est censée avoir lieu dans l’État membre de destination et que les informations fournies par l’État membre d’origine sont nécessaires à l’efficacité du système de contrôle de l’État membre de destination ; lorsqu’un État membre a des raisons de penser qu’une infraction à la législation sur la TVA a été commise ou est susceptible d’avoir été commise dans l’autre État membre ; lorsqu’il existe un risque de perte de recettes fiscales dans l’autre État membre.

Dans tous les cas, la possibilité est offerte à l’État membre qui a envoyé les informations d’obtenir un retour d’informations sur les renseignements reçusⁱ.

Des obligations de stockage de certaines informations, pendant un délai de 5 ans, dans un système automatisé auquel les États membres ont accès, sont prévues aux articles 17 à 24ⁱ.

Le règlement permet ensuite aux administrations fiscales de notifier des actes à un destinataire établi dans un autre État membreⁱ.

Les règles relatives aux procédures de contrôle (participation aux enquêtes d’un autre État membre, contrôles simultanés) sont fixées aux articles 28 à 30ⁱ. Le fonctionnement d’Eurofisc est quant à lui défini aux articles 33 à 37ⁱ.