Chapitre 2 - Dispositifs spécifiques

Le dispositif anti-abus de l’article 238 A du CGI repose sur un système de présomption légale qui permet à l’administration, une fois démontré le caractère privilégié du régime fiscal, de refuser la déduction d’une somme versée à un bénéficiaire établi à l’étranger. C’est ensuite au contribuable français qu’il appartient de démontrer que les opérations suspectes présentent un caractère réel et normal s’il entend déduire la charge correspondante.

Les dispositions figurant aujourd’hui à l’article 238 A du CGI ont été instaurées par l’article 14 de la loi de finances pour 1974ⁱ. Ce régime a fait l’objet de 4 modifications législatives qui ont toutes eu pour objet d’élargir son champ d’application afin de renforcer la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales. Initialement, le champ d’application de ce régime était limité aux opérations réalisées par des personnes physiques ou morales établies en France avec des personnes physiques ou morales bénéficiant à l’étranger d’un régime fiscal privilégié. L’article 90 de la loi de finances pour 1982 a ajouté un nouvel alinéa pour étendre la portée de ce régime aux versements effectués sur un compte tenu dans un organisme financier établi dans un des États ou territoires à fiscalité privilégiéeⁱ. L’article 22 de la loi de finances rectificative pour 2009ⁱ a soumis à un régime spécifique l’ensemble de ces opérations lorsqu’elles étaient effectuées au bénéfice d’une personne établie dans un ETNC à compter du 1^er janvier 2011.

L’article 104 de la loi de finances pour 2005 a par ailleurs donné une définition plus précise de la notion de régime fiscal privilégiéⁱ. Depuis l’origine du dispositif, l’existence d’un régime fiscal privilégié était subordonnée à la condition que les impôts étrangers soient « notablement moins élevés qu'en France ». Compte tenu du flou de cette condition légale, l’administration précisait que tel était le cas si l’imposition due par le bénéficiaire étranger était inférieure d’un tiers à ce qu'elle serait en France. À compter du 1^er janvier 2006, la loi disposait que l’entité étrangère était soumise à un régime fiscal privilégié si elle était assujettie à un impôt inférieur de plus de la moitié à l'impôt dont elle aurait été redevable dans les conditions de droit commun si elle avait été établie en France. Ce seuil fut ensuite abaissé à 40 % à compter du 1^er janvier 2020 par l’article par l’article 38 de la loi du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraudeⁱ.

123 bisⁱ / 209 Bⁱ / autres ? La notion de régime fiscal privilégié joue également un rôle clef dans d’autres dispositifs anti-abus de droit interne qui luttent contre la fraude et l’évasion fiscales internationales. L’identification d’un régime fiscal privilégié constitue en effet une condition d’application du régime français des sociétés étrangères contrôlées prévue à l’article 209 B du CGI ou de son pendant prévu à l’article 123 bis du CGI pour les personnes physiques qui détiennent des participations dans des structures financières étrangères, ou encore du régime anti-abus pour les rémunérations de prestations de services versées à l’étranger de l’article 155 A du CGI. L’identification d’un régime fiscal privilégié constitue en outre un élément favorisant la mise en œuvre du dispositif de lutte contre les transferts indirects de bénéfices à l’étranger prévue par l’article 57 du CGI (prix de transfert).

Le dispositif de l’article 238 A du CGI présente une certaine proximité avec le régime de lutte contre les transferts indirects de bénéfices à l’étranger prévu par l’article 57 du CGI. Ce régime, dit des prix de transfert, permet à l’administration de rectifier les résultats des entreprises établies en France qui sont sous la dépendance d’une entreprise située hors de France, ou bien qui possède le contrôle d’une telle entreprise. Ces deux régimes se distinguent néanmoins par leur champ d’application. Certes, le régime de l’article 238 A apparaît plus restreint dans son champ d’application tant du point de vue des opérations concernées que des territoires. En effet, il ne s’applique qu’au paiement de charges et de versements limitativement énumérés par la loi tandis que l’article 57 du CGI s’applique à tous les types de transaction. Ensuite, le régime de l’article 57 s’applique à tous les territoires tiers au territoire français d’imposition alors que celui de l’article 238 A vise uniquement les pays à régime fiscal privilégié et les ETNC. Cependant, les conditions d’application de l’article 238 A du CGI apparaissent plus facile à mettre en œuvre d’un point de vue pratique. En effet, sa mise en œuvre ne requiert pas de l’administration qu’elle apporte la preuve que des avantages particuliers ont été consentis par l'entreprise française à l'entreprise étrangèreⁱ. De plus, l’article 238 A du CGI ne requiert pas l’existence de liens de dépendance entre les sociétés parties à l’opération. Il semble donc que ce sont ces raisons qui conduisent la doctrine administrative à préciser que si les services vérificateurs ont le choix entre l’article 57 et l’article 238 A du CGI alors le dispositif de l’article 238 A du CGI doit être préféré comme étant de nature à mieux assurer la sauvegarde des intérêts du Trésorⁱ.

Trois conditions doivent être réunies pour entrer dans le champ d’application de l’article 238 A du CGI : il faut qu’ une charge expressément visée par la loi soit versée par un débiteur soumis à l’impôt en France à une personne non-résidente qui bénéfice d’un régime fiscal privilégié ou qui est établi dans un ETNC.

Plusieurs types d’opérations entrant dans le champ d’application de l’article 238 A du CGI sont limitativement énumérées au 1^er et au 4^e alinéa de l’article 238 A du CGI. Le 1^er alinéa de l’article 238 A du CGI vise certaines charges, sans distinguer, selon qu'elles ont été payées ou demeurent exigibles. Le 4^e alinéa vise les versements sur un compte tenu dans un organisme financier domicilié ou établi dans un régime fiscal privilégié ou dans un ETNC.

La loi vise expressément les intérêts, les arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements. La doctrine administrative précise que les créances s’entendent des créances hypothécaires, privilégiées et chirographaires. Elle précise aussi que les dépôts sont ceux de sommes d’argent. Elle précise également que les cautionnements recouvrent les cautionnements en numéraire et des comptes courants. S’appuyant sur les travaux parlementaires, elle précise en revanche expressément que l’article 238 A du CGI ne « concerne pas les intérêts, arrérages et autres produits des obligations émises avec le bénéfice des régimes spéciaux prévus à l'article 131 ter du CGI »ⁱ .

La loi vise ensuite les redevances de cession ou concession de licences d'exploitation, de brevets d'invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues. La doctrine administrative précise qu’elle retient une conception extensive de la notion de redevance. Elle l’interprète comme recouvrant toutes les charges, quels que soient leur dénomination et leur mode de paiement, qui ont pour contrepartie l'acquisition en pleine propriété ou seulement en jouissance des éléments de propriété industrielle énoncés dans la loiⁱ.

La loi vise également les rémunérations de services. Là encore, la doctrine interprète cette notion de manière large. Elle précise à titre indicatif que ce type de charges peut concerner les sommes versées notamment au titre d'appointements, salaires, indemnités, loyers de biens meubles ou immeubles ; frais d'étude et de recherches ; rémunérations d'intermédiaires et honoraires ; transport, publicité, travaux de façon, redevances diverses, etcⁱ. En outre, la doctrine estime que le lieu de réalisation des services qui font l’objet d’une rémunération est sans incidence pour l’application de l’article 238 A du CGIⁱ. Ainsi, les rémunérations de services qui sont réalisées ou utilisées en France, mais payées à un créancier non-résident, entrent bien dans le champ d’application de la présente mesure anti-abus.

Le 4^e alinéa de l’article 238 A du CGI vise enfin tout versement effectué sur un compte tenu dans un organisme financier établi dans un pays à régime fiscal privilégié ou dans un ETNC. Ces versements entrent dans le champ d’application uniquement s’ils font l’objet d’un paiement, quelle que soit la monnaie de compte utiliséeⁱ. La notion de paiement est entendue par la doctrine comme tout mode d’extinction des créancesⁱ. À l’inverse, les charges mentionnées au 1^er alinéa entrent dans le champ d’application dès lors qu’elles sont dues, peu important qu’elles soient effectivement payées. La doctrine limite la portée de cette catégorie aux versements qui portent sur les différentes charges énumérées par le 1^er alinéa de l'article 238 A du CGIⁱ. De surcroit, elle précise que le 4^e alinéa n’a pas pour effet d’étendre le régime de l’article 238 A du CGI aux versements n'ayant pas le caractère de charges déductibles pour l'assiette de l'impôtⁱ.

Dans le silence de la loi, la doctrine apporte des indications sur l’interprétation de la notion de « compte tenu dans un organisme financier ». Elle retient une acception large puisqu’un versement sera identifié pour « toute inscription dont l'effet sera d'augmenter la situation créditrice de l'entreprise vis-à-vis de l'organisme financier ». En outre, elle n’attache d’importance ni à la nature du compte (nominatif ou anonyme, de dépôt ou à terme, d'épargne ou compte courant) ni à la nature des instruments monétaires comptabilisésⁱ. Compte tenu de la grande variété des hypothèses pouvant se rencontrer, la doctrine adopte sans surprise une interprétation large de la notion d’organisme financier. Elle définit cette notion comme « toute personne physique ou morale habilitée à détenir, à titre principal ou accessoire, des biens ou valeurs pour le compte d'autrui »ⁱ.

Le lieu de tenue du compte constitue un critère décisif. En effet, selon la jurisprudence, le lieu du domicile ou d’établissement du titulaire du compte n’a pas d’influence pour exclure le versement du champ d’application de l’article 238 A du CGIⁱ. Il convient de noter ici la différence avec les charges visées au 1^er alinéa de l’article 238 A, lequel vise expressément les bénéficiaires établis dans un État ou territoire étranger dans lequel ils sont soumis à un régime fiscal privilégié. Concernant les versements sur le compte d’un organisme financier, le critère du régime fiscal privilégié s’apprécie en prenant en considération l’État où se situe l’organisme financier teneur du compte sur lequel est opéré le versement, et non l’État où se situe le bénéficiaire dudit paiement.

Une fois que l’État ou territoire à prendre en compte est déterminé, il convient ensuite de déterminer s’il s’agit d’un ETNC ou bien d’un pays offrant un régime fiscal privilégié. Seul ce dernier cas pose alors une difficulté : comment apprécier l’existence d’un régime fiscal privilégié sans prendre en considération la fiscalité applicable au bénéficiaire des versements ?

Par sa décision Gemar Lumitec du 24 avril 2019ⁱ, le Conseil d’État a indiqué la démarche à suivre dans cette hypothèse. Il a ainsi jugé, pour l’application du dernier alinéa de l’article 238 A du CGI que :

La condition relative à la personne du débiteur n’appelle pas de difficultés particulières. La loi mentionne clairement que le débiteur est « une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France ». Compte tenu du caractère général de la terminologie employée, la doctrine administrative considère que le dispositif de l’article 238 A s’applique à tout contribuable pour lequel la base de l'impôt est déterminée sous déduction d'une des charges correspondant aux opérations énumérées par le texteⁱ.

Ce dispositif anti-abus concerne au premier chef les personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés. À cet égard, il semble que rien ne fasse obstacle à ce que les établissements stables en France d’entreprises étrangères soient concernés. Il concerne également les personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu tant dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciauxⁱ que des autres catégories de revenu. La doctrine administrative retient ainsi une conception élargie de ce dispositif en matière d’impôt sur le revenu puisqu’elle estime qu’il s’applique aux autres catégories de revenus lorsque les règles d'assiette de la catégorie prévoient la déduction de charges visées par ce texte, ainsi qu’aux charges déductibles du revenu globalⁱ. Elle estime même que l’article 238 A peut s’appliquer en matière de droits de succession si le passif successoral comporte des charges visées par l’article 238 A du CGIⁱ. Le dispositif s’applique également aux sociétés de personnes qui n’ont pas opté pour l’impôt sur les sociétés. Par un arrêt devenu définitif, la cour administrative d’appel de Lyonⁱ a jugé que les dispositions de l’article 238 A du CGI peuvent conduire à ce que les rectifications des résultats d’une société de personne résultant de la mise en œuvre de ces dispositions entraînent la mise à la charge des associés d’une société de personnes relevant de l’article 8 du CGI d’une imposition supplémentaire à hauteur de leur quote-part des bénéfices de cette société, quand bien même cette dernière dispose de la personnalité morale et d’un patrimoine propre et que c’est elle qui a effectué les paiements au bénéfice d’un résident étranger soumis à un régime fiscal privilégié.

Le dispositif anti-abus de l’article 238 A du CGI est applicable si l’administration fiscale établit que le créancier est soumis à un régime fiscal privilégié à l’étrangerⁱ (n° 707970 et s.) ou est résident d’un ETNCⁱ (n° 708120).

Ce dispositif s’applique uniquement au regard du destinataire des sommes versées hors de France, et non du bénéficiaire effectif de celles-ci. Le Conseil d’État a en effet jugé que, lorsque les conditions d’application de l’article 238 A du CGI sont réunies, alors le juge de l’impôt n’a pas à rechercher si les personnes non-résidentes soumises à un régime fiscal privilégié ou établies dans un ETNC doivent les reverser ensuite à des tiersⁱ. Ce faisant, le Conseil d’État retient une lecture juridique et non économique des dispositions de l’article 238 A du CGI. Il en résulte que l’existence d’un bénéficiaire effectif différent de la personne qui reçoit les paiements ne fait pas échec à l’application du dispositif quand bien même ce bénéficiaire effectif ne serait pas lui-même soumis à un régime fiscal privilégié ou établi dans un ETNC. L’approche formelle du bénéficiaire se comprend dans la mesure où la notion de bénéficiaire effectif est une notion consacrée par les conventions fiscales afin de lutter contre les abus et ne saurait avoir pour effet de permettre d’échapper à une mesure anti-abus dont les conditions d’application seraient réunies. Il en résulte que le fait que les sommes transitent par une société située dans un régime fiscal privilégié avant d’être transférées à leurs véritables bénéficiaires ne fait pas obstacle à l’application de l’article 238 A du CGI.

L’administration est tenue d’apporter la preuve que le créancier non-résident est soumis à un régime fiscal privilégiéⁱ. La jurisprudence a apporté davantage de précision sur cette question. Le Conseil d’État considère ainsi que dans la mesure où la charge de cette preuve incombe à l’administration, celle-ci est donc tenue d’apporter tous éléments circonstanciés non seulement sur le taux d’imposition, mais sur l’ensemble des modalités selon lesquelles des activités du type de celles qu’exerce ce bénéficiaire sont imposées dans le pays où il est domicilié ou établiⁱ. Compte tenu de ces exigences probatoires, le Conseil d’État a jugé que l'existence d'un régime fiscal privilégié à l'étranger doit être appréciée au regard de l'ensemble des impositions directes sur les bénéfices et revenus prévues par la législation de l'État en causeⁱ.

Plus récemment, le Conseil d’État a complété sa jurisprudence relative à l’administration de la preuve de ce que le bénéficiaire des rémunérations versées à un non-résident est soumis à un régime fiscal privilégié en mettant en œuvre le mode d’emploi identifié dans ses décisions précédentes. En effet, dans sa décision Pro Confort du 23 décembre 2023ⁱ, le Conseil d’État a modifié la deuxième phrase de son considérant de principe sur ce point qui prévoit désormais que :

Dans cette affaire, l’administration avait remis en cause la déduction des bénéfices d’une société A (soumise à l’IS en France au titre des exercices 2012 et 2013) des redevances qu’elle avait versées à une société B établie à Chypre en exécution d’un contrat de licence de marque. Appliquant les nouvelles précisions dégagées à cette occasion, le Conseil d’État a jugé que la preuve était bien rapportée par l’administration dès lors qu’elle établissait :

• d’une part, que les sociétés constituées à Chypre dont le capital est détenu par des non-résidents et dont la source des revenus est située hors de Chypre sont soit soumises à un taux d’impôt sur les sociétés de 10 % (12,5 % en 2013) si elles sont contrôlées ou dirigées depuis Chypre, soit exonérées dans le cas contraire, alors que le taux de l’impôt français sur les sociétés était fixé à 33,1/3 % par l’article 219 du CGI au titre des exercices en litige ;
• et d’autre part, que, selon les autorités fiscales chypriotes, la société B, détenue par un résident du Togo, n’avait pas été soumise à Chypre à l’impôt sur les sociétés ni à aucun autre impôt au titre de ces exercices.

Pour l’application de l’article 238 A du CGI, la doctrine administrative considère que la France se compose du territoire métropolitain et des départements d’outre-mer. En revanche, les collectivités d’outre-mer sont considérées comme des territoires étrangersⁱ.

Le 2^e alinéa de l’article 238 A dispose que « les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'État ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de 40 % ou plus à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies ». Selon les termes prévus par la loi, il s’agit de déterminer si le créancier des dépenses visées par l’article 238 A du CGI bénéficie d’un régime fiscal privilégié pour les revenus qu’il perçoit. Il ne s’agit donc pas d’apprécier si l’État ou le territoire où il est établi est à « fiscalité privilégiée ». Il en résulte que ce dispositif anti-abus ne vise pas en tant que tel les « paradis fiscaux », mais les régimes fiscaux de faveur présentant un caractère dérogatoire même lorsqu’ils ont été mis en place par des États qui appliquent un régime fiscal similaire à la France.

Dans sa rédaction initiale, en vigueur du 1^er juillet 1979 au 31 décembre 2005, l’article 238 A disposait que les personnes étaient regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié à l’étranger « si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus notablement moins élevés qu'en France ». En l’absence d’éléments chiffrés, la doctrine administrative alors en vigueur avait précisé que les termes de « notablement moins élevées » visaient les situations où les entités étrangères supportaient une imposition inférieure aux deux tiers de l’impôt qu’elle aurait eu à supporter en France sur la même assiette imposable.

Dans le cadre de la réforme de l’article 209 B du CGI, le législateur a précisé la définition de régime fiscal privilégié en mentionnant expressément le différentiel d’imposition à partir duquel un régime est considéré comme privilégié. C’est ainsi que dans sa version en vigueur à compter du 1^er janvier 2006 jusqu’au 31 décembre 2019, l’article 238 A prévoyait que les personnes assujetties « à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies » devaient être regardées comme bénéficiant d’un régime fiscal privilégié. Ce seuil d’imposition sous lequel l’imposition étrangère est considérée comme étant un régime à fiscalité privilégiée est passé de 50 % à 60 % de l’impôt français depuis le 1^er janvier 2020ⁱ. Le législateur a modifié ce seuil afin de prendre en compte la baisse programmée du taux de l’impôt sur les sociétés, conformément aux recommandations du rapport d’information sur l’évasion fiscale internationale des entreprises publié par la Commission des finances de l’Assemblée nationaleⁱ.

Selon la jurisprudence du Conseil d’État, l’identification du caractère privilégié d’un régime fiscal étranger requiert une analyse in concreto qui implique de comparer, au titre d’un exercice donné, la charge fiscale effectivement supportée à raison des mêmes bénéfices ou revenus.

Lorsque l'administration se prévaut des dispositions de l'article 238 A du CGI, elle doit justifier que le bénéficiaire des rémunérations, dont elle conteste la déduction, est soumis, hors de France, à un régime fiscal privilégié par comparaison avec celui auquel il serait soumis s'il les percevait en France. Dans ce cadre, le Conseil d’État a jugé à plusieurs reprises que le caractère privilégié du régime fiscal étranger s'apprécie, non pas en fonction des caractéristiques globales du système fiscal du pays étranger, mais selon une analyse in concreto en s'interrogeant sur le traitement fiscal qui serait réservé en France à la même entrepriseⁱ. À cet égard, il convient de se reporter aux conclusions du Commissaire du gouvernement Pierre Collin dans ses conclusions sous la décision du Conseil d’État du 2 avril 2003, Société d'Édition des artistes peignant de la bouche et du pied (APBP)ⁱ :

Ces modalités d’application des dispositions de l’article 238 A du CGI ont été rappelées par le Conseil d’État dans une décision Control Union Inspections Franceⁱ, rendue le 24 avril 2019. Dans ses conclusions sur cette décision, le rapporteur public Laurent Cytermann estimait ainsi que « la loi de finances pour 2005, en renforçant la précision de la comparaison par l’inscription dans la loi d’un ratio chiffré, a imposé de manière encore plus claire la nécessité d’une comparaison concrète ». De même dans ses conclusions sur la décision Pro Confort du 23 décembre 2023, Céline Guibé rappelait clairement que « L’article 238 A du CGI oblige [...] à apprécier in concreto l’existence d’un régime fiscal privilégié, c’est-à-dire au regard de la situation individuelle du bénéficiaire étranger de la rémunération en cause, et non pas en fonction des caractéristiques globales du système fiscal du pays étranger par rapport au système français. »ⁱ.

Adoptant une lecture littérale des dispositions du 2^e alinéa de l’article 238 A du CGI, la doctrine administrative semble distinguer deux situations pour apprécier si le bénéficiaire est soumis à un régime fiscal privilégié :

• la première serait celle où le bénéficiaire est non imposable dans l’État étranger ou le territoire situé hors de France dans lequel il est domicilié ou établiⁱ ;
• et la seconde serait celle où le bénéficiaire est soumis à des impôts sur les bénéfices ou sur les revenus notablement moins élevés qu’en France dans l’État étranger ou le territoire situé hors de Franceⁱ.

La doctrine administrative précise ainsi que le créancier non-résident doit être considéré comme non imposable à l’étranger s’il n’y existe pas d’impôt sur les bénéfices ou les profits provenant d'activités professionnelles ou d'impôt sur les revenus ou bien si les revenus, profits ou rémunérations, de la nature de ceux énumérés par l'article 238 A du CGI et qui ont leur source à l'extérieur de cet État ou de ce territoire, n'y sont pas soumis à un impôt sur les bénéfices ou sur les revenusⁱ.

Or, à ce jour et à notre connaissance, le Conseil d’État n’a jamais retenu une telle interprétation de ces dispositions de l’article 238 A du CGI. En effet, il ne ressort pas de la décision Auriège du 21 mars 1986ⁱ ni de la jurisprudence postérieure du Conseil d’Étatⁱ qu’il ait reconnu une telle dichotomie du 2^e alinéa de l’article 238 A du CGI. Il ressort d’ailleurs de la jurisprudence récente que l’absence d’impôt équivalent à l’impôt sur les sociétés ne suffit pas à elle seule à établir l’existence d’un régime fiscal privilégiéⁱ.

L’interprétation du Conseil d’État apparaît cohérente au regard de l’intention du législateur dans la mesure où la notion de régime fiscal privilégié a pour objet de s’appliquer lorsque les revenus en cause sont soumis à l’étranger à un régime fiscal plus favorable que celui qui serait applicable en France, comme le confirment notamment les travaux parlementaires sur l’article 104 de la loi de finances pour 2005ⁱ qui a précisé la notion de régime fiscal privilégié :

Dans ces conditions, l’administration doit nécessairement prendre en compte le régime fiscal auquel le bénéficiaire non-résident aurait été soumis s’il avait été résident fiscal français.

Le Conseil d’État a précisé qu’il appartient à l’administration d’apporter tous éléments circonstanciés sur l’ensemble des modalités selon lesquelles des activités du type de celles qu’exerce ce bénéficiaire sont imposées dans le pays où il est domicilié ou établiⁱ afin de rapporter la preuve que le bénéficiaire étranger est soumis à un régime fiscal privilégié. Il en résulte notamment que l’administration ne peut se contenter de comparer les taux d’imposition, mais doit aussi comparer aussi les règles d’assiette.

Le Conseil d’État a également précisé que l'existence d'un régime fiscal privilégié à l'étranger doit être appréciée au regard de l'ensemble des impositions directes sur les bénéfices et revenus prévues par la législation de l'État en causeⁱ. Il considère qu’à défaut d’impôt sur les sociétés à l’étranger, l’administration doit prendre en compte les autres impositions directes sur les bénéfices et les revenus prévues par la législation étrangèreⁱ. Certes, le Conseil d’État ne mentionne pas expressément dans ses décisions quels sont les types d’impôts étrangers qui doivent être retenus pour procéder à la comparaison avec le niveau d’impôt supporté en France. Toutefois, on trouve des indices plus précis dans les conclusions du rapporteur public Romain Victor sur la décision SociétéBernys qui indiquait notamment que :

Il ressort de la jurisprudence du Conseil d’État que la comparaison entre le régime fiscal étranger et le régime français doit s’opérer de manière identique, ce qui implique notamment que les règles de territorialité des impôts comparés soient identiques. Ce faisant, l’administration et le juge de l’impôt ne peuvent pas faire abstraction des règles de territorialité des impositions étrangères pour effectuer la comparaison in concreto.

Dans la décision SIFA du 21 novembre 2011ⁱ, la société industrielle et financière de l'Artois (SIFA) avait été soumise l’application de l’article 20 B à raison des bénéfices réalisés par une de ses filiales, la société Plantations des Terres Rouges (PTR) dont le siège social était au Vanuatu. La société française soutenait qu’elle n’était pas concernée par ce dispositif anti-abus compte tenu de la charge fiscale supportée en raison de l’impôt qu’elle avait acquitté en Malaisie sur les bénéfices de l’établissement stable qu’elle exploitait dans cet État (pour lequel elle supportait une charge fiscale sensiblement équivalente à celle qu'elle aurait supportée en France à raison de l'ensemble de ses résultats). Ce moyen avait convaincu la cour administrative d’appel de Parisⁱ puisqu’elle a effectué la comparaison entre la somme des impôts comparables à l'impôt sur les sociétés payés par cette dernière à raison de ses établissements situés dans plusieurs pays étrangers et le montant de l'impôt sur les sociétés qu'elle aurait payé en France si ses résultats y avaient été entièrement imposables. Toutefois, le Conseil d’État n’a pas fait droit à ce moyen dans la mesure où l’impôt acquitté à l’étranger sur les revenus d’un établissement stable ne doit pas être pris en considération. En effet, l’application in concreto requerrait d’effectuer une comparaison entre la charge fiscale, en matière d'imposition des bénéfices ou des revenus, qui aurait été supportée par sa filiale PTR si elle avait été établie en France et celle qui lui incombait au Vanuatu. Cette solution s’explique par le fait qu’aux termes mêmes de l’article 209 B, le résultat de la filiale étrangère doit être reconstitué selon les normes du Code général des impôts qui excluent la prise en compte des résultats réalisés via un établissement stable exploité hors de l’État d’implantation.

Dans sa décision Compagnie des Glénansⁱ, le Conseil d’État a considéré que pour apprécier si une société ayant son siège à l'étranger bénéficie d'un régime fiscal privilégié, et comparer la charge fiscale, en matière d'imposition des bénéfices ou des revenus, qu'elle supporte hors de France et celle à laquelle elle aurait été soumise si elle avait été établie en France, il y a lieu de prendre en compte la RAS que sa filiale, établie en France a acquittée, en application du 2 de l'article 119 bis du CGI, à raison des dividendes versés à la société étrangère.

En l’espèce, l’administration fiscale avait assujetti la société Compagnie des Glénans à l’impôt sur les sociétés, en application de l’article 209 B du CGI, sur une quote-part des bénéfices de sa filiale, la société Plantations des Terres Rouges, correspondant à sa participation dans celle-ci. Compte tenu de la retenue à la source supportée par la société Plantations des Terres Rouges sur les dividendes perçus de ses propres filiales, le Conseil d’État en a néanmoins considéré qu’elle ne pouvait être regardée comme étant située dans un État à fiscalité privilégiée en jugeant que l’impôt acquitté par la filiale hors de l’État dans lequel elle est établie sous la forme d’une retenue à la source frappant les dividendes qu’elle a encaissés, devait être pris en compte dans les termes de la comparaison. Certes, il s’agissait au cas particulier d’une retenue à la source française, mais l’interprétation suivie par le Conseil d’État conduit à considérer qu’il en irait de même pour une retenue à la source supportée dans n’importe quel autre État. En effet, en faisant expressément référence à l’imposition « hors de France » à laquelle est soumise la société, il apparaît clair que le Conseil d’État ne vise pas uniquement les impôts supportés dans le pays où la société étrangère est établie, mais bien l’ensemble des impôts à sa charge, dont les RAS font partie, sans faire de distinction entre les RAS françaises et les RAS de pays tiers.

Il ressort des conclusions de Pierre Collin sur cette décision que de la même manière, l’appréciation du caractère privilégié d’un régime fiscal (au regard de la rédaction de l’article 238 A du CGI postérieure à la loi de finances pour 2005) requiert de prendre en compte des retenues à la source prélevées par des pays tiers pour déterminer la charge fiscale supportée par la filiale étrangère. Pierre Collin y considère en effet que :

Les 3^e et 4^e alinéas de l’article 238 A du CGI prévoient que le dispositif anti-abus est applicable si les charges payées ou dues bénéficient à des personnes domiciliées ou établies dans un ETNC au sens de l'article 238-0 A du CGIⁱ ou donnant lieu à des versements sur un compte tenu par un organisme financier établi dans un tel État ou territoire, peu important que leurs bénéficiaires y soient ou non soumis à un régime fiscal privilégié. Dans cette situation la preuve est plus facile à établir pour l’administration puisqu’il lui revient simplement de relever que le bénéficiaire des dépenses suspectes est établi dans un ETNC figurant sur la liste fixée par un arrêté ministériel.