Sous-section 2 - Les espaces maritimes

L’article 77, § 1 de la Convention de Montego Bay prévoit que « les États côtiers exercent des droits souverains sur le plateau continental aux fins de son exploration et de l'exploitation de ses ressources naturelles ». Selon la même convention, ces droits sont indépendants de toute occupation, effective ou fictive, de ces espacesⁱ. Même si le plateau continental n’est pas couvert par la souveraineté de l’État, lesdits droits sont exclusifsⁱ, en ce sens que le défaut d’exploration ou d’exploitation par l’État côtier n’implique pas le droit d’un tiers de procéder à ces activités sans le consentement de l’État côtier.

L’importance économique de l’exploration ou l’exploitation de ressources naturelles pour les États contractants soulève la question de l’applicabilité des conventions fiscales sur ce type d’activités menées sur le plateau continentalⁱ. Les États contractants peuvent préciser que le champ d’application spatial de la convention fiscale inclut des espaces marins au-delà de la mer territoriale. Du côté français, les conventions récentes précisent que le terme « France » inclut, en plus de la mer territoriale, également « [...] au-delà de la mer territoriale, les espaces marins sur lesquels la République française exerce, en conformité avec le droit international, sa juridiction ou des droits souverains aux fins de l’exploration et de l’exploitation des ressources naturelles des fonds marins, de leur sous-sol et des eaux surjacentes »ⁱ. Dans une approche dynamique, la convention peut également préciser que la convention s’applique également dans des espaces où l’État contractant « exerce ou exercera sa souveraineté, des droits souverains ou sa juridiction, en conformité avec le droit international »ⁱ.

En l’absence de stipulation conventionnelle qui étend le champ d’application d’une convention fiscale au plateau continentalⁱ, la précision du champ d’application de la convention sera à rechercher dans la définition du champ d’application spatial de la loi fiscale matérielle selon le droit interne de l’État contractant. Ainsi, pour apprécier l’applicabilité de l’impôt sur les sociétés français sur les opérations réalisées sur le plateau continental, le juge administratif français a repris l’expression de l’article 5 de la loi n° 68-1181 du 30 décembre 1968 relative à l’exploration du plateau continental et à l’exploitation de ses ressources naturelles, pour affirmer que les installations et exploitations sur le plateau continental sont soumises à la loi fiscale française « comme s’ils se trouvaient en territoire français métropolitain »ⁱ. Abrogeant la loi de 1968, l’ordonnance n° 2016-1687 du 8 décembre 2016 relative aux espaces maritimes relevant de la souveraineté ou de la juridiction de la République française reprend le même principe dans son article 19.

Certains États ont inclus dans leurs conventions fiscales bilatérales des règles relatives à la qualification de revenus immobiliers issus de l’exploration et l’exploitation des fonds marins et leur localisation à l’État où se situent ces fonds marinsⁱ.

Les États contractants peuvent préférer convenir que leur législation fiscale interne ou la convention fiscale ne s’applique qu’au territoire soumis à leur souveraineté territoriale et donc exclure de son champ d’application les activités menées sur le plateau continental.

La Convention des Nations Unies sur le droit de la mer de 1982 prévoit un régime spécifique pour la zone économique exclusive. Comme dans le plateau continental, L’État côtier a dans la zone économique exclusive « des droits souverains aux fins d’exploration et d’exploitation, de conservation et de gestion des ressources naturelles, biologiques ou non biologiques, des eaux surjacentes aux fonds marins, des fonds marins et de leur sous-sol, ainsi qu’en ce qui concerne d’autres activités tendant à l’exploration et l’exploitation de la zone à des fins économiques, telle que la production à partir de l’eau, des courants et des vents »ⁱ. La zone pouvant s’étendre jusqu’à 200 milles nautiques à partir de la ligne de base en l’absence d’autre rivageⁱ, des revendications concurrentes entre États côtiers riverains peuvent émerger concernant cette zoneⁱ.

Dans la mesure où les articles 77 et 78 de la Convention des Nations Unies sur le droit de la mer de 1982 n’étendent pas les droits souverains que l’État côtier peut exercer sur le plateau continental aux eaux surjacentes ou à l’espace aérien au-dessus de ces eaux, le régime du plateau continental ne permet pas à l’État côtier d’imposer les activités d’exploration et d’exploitation des ressources naturelles dans les espaces surjacents au plateau continental.

Peut ainsi se poser la question de l’identification du régime fiscal de parcs éoliens éventuellement installés dans la zone économique exclusive. Si la conversion de l’énergie mécanique produite par les éoliennes dépend de l’énergie cinétique du vent de surface de mer, la mise en place du dispositif peut parfois exiger des installations fixes sur les fonds marins. Cette installation n’est pas systématique, puisqu’il est également possible d’installer des parcs éoliens en mer flottantsⁱ. Compte tenu des limites des droits de l’État côtier selon les articles 77 et 78 de la Convention (n° 305650), seul l’article 60 de la Convention, relatif aux îles artificielles, installations et ouvrages dans la zone économique exclusive, peut donner un fondement d’imposition à l’État côtier dans cette situation. En effet, le paragraphe 2 de l’article donne à l’État côtier « juridiction exclusive [...] y compris en matière de lois et règlements douaniers, fiscaux [...] ». Par conséquent, les parcs éoliens installés dans la zone économique exclusive ne rentrent dans le champ d’application d’une convention fiscale que dans l’hypothèse où la convention inclut dans son champ d’application cette zone, de manière explicite, ou des espaces où l’État exerce sa juridiction, au-delà du territoire de l’État, ce qui inclut la zone économique exclusive.

En l’absence de définition du terme « territoire » dans le traité, la vérification de l’inclusion de la zone économique exclusive dans le champ d’application de la législation fiscale françaiseⁱ devrait conduire à l’application de la convention fiscale dans le même espace, sauf si les États contractants ont manifesté une intention différente.

Certaines conventions fiscales incluent des stipulations spécifiques pour les activités réalisées en mer. En ce qui concerne en particulier la zone économique exclusive, les conventions peuvent par exemple prévoir la possibilité de qualifier un établissement stable d’une entreprise de l’autre État contractant pour les activités menées dans cette zoneⁱ.

Selon l’article 92, § 1 de la Convention des Nations Unies sur le droit de la mer, les navires qui naviguent sous le pavillon d’un État sont soumis à la juridiction exclusive de cet État lorsqu’ils se trouvent dans ses mers territoriales ou dans la haute mer. Dès lors, l’activité économique réalisée dans ces espaces à travers ces navires est soumise à la compétence fiscale de l’État du pavillon. Par conséquent, l’activité en question est couverte par le champ d’application des conventions fiscales conclues par cet État, sauf disposition contraire incluse dans la convention fiscaleⁱ.

Différents États se sont réservés le droit d’insérer dans un article spécial de leurs conventions fiscales des dispositions relatives aux bénéficesⁱ et aux gains en capital relatifs à l’exploration et à l’exploitation en haute mer et aux activités connexesⁱ.

Dans la jurisprudence, les activités d’un navire commercial sur le plateau continental d’un État autre que celui de son pavillon ont parfois été qualifiées comme étant réalisées en haute merⁱ. Cette qualification implique leur inclusion dans le champ d’application des conventions conclues par l’État du pavillon et non pas celles de l’État côtier. En effet, les droits souverains que l’État côtier peut exercer sur le plateau continental sont définis par la Convention de Montego Bay de 1982 de manière fonctionnelle, en rapport avec les activités d’exploration et d’exploitation de ressources naturelles sur les fonds marins. Par conséquent, les autres activités exercées sur le plateau continental devraient logiquement échapper à la compétence fiscale de l’État côtier.