Chapitre 4 - La clause conventionnelle de non-discrimination pour les entreprises

Il convient, comme toujours, de prêter une attention particulière à la rédaction de la convention, tant les situations sont diverses au regard de l’application du principe de non-discrimination aux établissements stables.

En premier lieu, les conventions signées par la France qui sont conformes à la rédaction de la première phrase de l’article 24, § 3 des modèles OCDE ou ONU concernent les pays ou territoires suivants :Afrique du Sudⁱ, Algérieⁱ, Allemagneⁱ, Principauté d’Andorreⁱ, Argentineⁱ, Arménieⁱ, Autricheⁱ, Bangladeshⁱ, Bolivieⁱ,Brésilⁱ, Bulgarieⁱ, Canadaⁱ et Entente franco-québécoiseⁱ, Chiliⁱ, Chineⁱ, Chypreⁱ, Colombieⁱ, Congoⁱ, Corée du Sudⁱ, Côte-d'Ivoireⁱ, Danemarkⁱ, Égypteⁱ, Émirats Arabes Unisⁱ,Équateurⁱ, Espagneⁱ, Estonieⁱ, États-Unisⁱ, Éthiopieⁱ, Finlandeⁱ, Gabonⁱ, Géorgieⁱ, Ghanaⁱ, Grèceⁱ, Guinéeⁱ, Région administrative spéciale de Hong Kong de la République populaire de Chineⁱ, Hongrieⁱ, Ile Mauriceⁱ, Indonésieⁱ, Iranⁱ, Israëlⁱ, Italieⁱ, Jamaïqueⁱ, Japonⁱ, Jordanieⁱ, Kazakhstanⁱ, Kenyaⁱ, Lettonieⁱ, Lituanieⁱ, Luxembourgⁱ, Libyeⁱ, Madagascarⁱ, Malaisieⁱ, Malteⁱ , Marocⁱ , Mexiqueⁱ Moldavie,ⁱ Mongolieⁱ , Namibieⁱ , Norvègeⁱ , Ouzbékistanⁱ ,Pakistanⁱ, Panamaⁱ, Pays-Basⁱ, Philippinesⁱ, Pologneⁱ, Portugalⁱ, Roumanieⁱ, Royaume-Uniⁱ, Russieⁱ, Singapourⁱ, Slovaquieⁱ, Slovénieⁱ, Sri Lankaⁱ, Suèdeⁱ, Syrieⁱ, Taïwanⁱ, Thaïlandeⁱ, Trinité et Tobagoⁱ, Tunisieⁱ, Ukraineⁱ, Venezuelaⁱ et Zimbabweⁱ.

En deuxième lieu, certaines conventions mentionnent non seulement l'imposition d'un établissement stable qu'une entreprise d'un État contractant a dans l'autre État contractant mais également l’imposition d’une base fixe dont un résident d'un État contractant dispose dans l'autre État contractant pour l'exercice d'une profession indépendante. Tel est cas des conventions signées par la France avec l'Albanieⁱ , l'Azerbaïdjanⁱ , la Belgiqueⁱ, le Botswanaⁱ, la Croatieⁱ, la Géorgieⁱ, la Macédoineⁱet la République tchèqueⁱ. Il convient aussi de signaler la rédaction particulière de la convention avec la Belgique de 1964, toujours applicable dans l’attente de l’approbation de la convention du 9 novembre 2021, qui mentionne également l'imposition, outre celle des établissements stables et des bases fixes, d'une exploitation agricole ou forestière qu'un résident d'un État contractant a dans l'autre État contractant.

En troisième lieu, d’autres conventions assortissent la clause de non-discrimination pour l’imposition des établissements stables d’une réserve. Tel est le cas de l’article 26, § 2 de la convention avec l'Indeⁱ prévoyant la réserve de l’application des dispositions du paragraphe 3 de l'article 7 de cette même convention ou de l’article 24, § 2 de la convention avec la Turquieⁱ prévoyant celle des dispositions de l'article 10, § 5 relatif aux dividendes.

Deux autres conventions sont assorties de précisions particulières. Ainsi, l’article 25, § 2, b de la convention avec l’Italieⁱ prévoit que « lorsqu'un établissement stable situé dans un État reçoit des dividendes, intérêts ou redevances provenant de l'autre État et correspondant à des biens ou droits effectivement rattachables à ses activités, ces revenus sont imposables dans l'État de la source conformément aux dispositions respectives des articles 10, paragraphe 2, b, 11, paragraphe 2, et 12, paragraphe 2. L'État où est situé l'établissement stable élimine la double imposition dans les conditions prévues à l'article 24, paragraphe 2 ou paragraphe 1, a, abstraction faite du dernier alinéa. Il est précisé que cette disposition est applicable quel que soit le lieu du siège de l'entreprise dont dépend l'établissement stable ». De même, l’article 24, § 3 de la convention avec le Zimbabweⁱ précise que « les dispositions de ce paragraphe et celles du paragraphe 6 de l'article 10 (dividendes) n'empêchent pas un État de prélever sur les bénéfices imputables à un établissement stable, situé dans cet État, d'une société résidente de l'autre État un impôt n'excédant pas 5 % de ces bénéfices en sus de l'impôt qui serait dû sur ces bénéfices s'il s'agissait de bénéfices d'une société résidente du premier État ».

En quatrième lieu, si certaines conventions reprennent la référence au critère tiré de ce que les entreprises de l’autre État contractant exercent la même activité, elles apportent une précision supplémentaire en exigeant en outre que cette même activité soit exercée dans les mêmes conditions (Irlandeⁱ, Libanⁱ, Pakistanⁱ) ou que ces entreprises se trouvent dans la même situation (Malaisieⁱ).

Il convient d’indiquer que l’article 25, § 4 de la convention avec le Pakistan précise qu’il est « entendu que les conditions dans lesquelles les activités sont exercées ne peuvent être considérées comme différentes pour la raison que ces activités sont exercées par un établissement stable d'une entreprise du premier État et non par une entreprise de cet État ».

En dernier lieu, certaines conventions ne reprennent pas la seconde phrase du paragraphe 3 de l’article 24 des modèles de convention de l’OCDE ou de l’ONU prévoyant que ce paragraphe, relatif aux établissements stables, ne peut être interprété comme obligeant un État contractant à accorder aux résidents de l’autre État contractant les déductions personnelles, abattements et réductions d’impôt en fonction de la situation ou des charges de famille qu’il accorde à ses propres résidents. Tel est le cas des conventions signées par la France avec la Bosnie-Herzégovineⁱ, le Camerounⁱ, l’Indeⁱ ; le Kosovoⁱ, le Monténégroⁱ, le Nigériaⁱ, le Sénégalⁱ, la Serbieⁱ et la Suisseⁱ.

La rédaction de la convention signée avec l'Islandeⁱ ne reprend pas formellement cette seconde phrase mais mentionne, à l’article 24, § 7, qu’aucune disposition de cet article ne peut être interprétée comme empêchant un État de soumettre respectivement les résidents et non-résidents de cet État à des régimes fiscaux distincts et de réserver des exonérations, déductions, réductions ou abattements fiscaux soit aux résidents soit aux non-résidents.

Les questions posées par l’application de la clause de non-discrimination à l’imposition des établissements stables ont été encore assez peu explorées dans toute leur diversité par la jurisprudence.

Pour l’application de l'article 22 bis, § 4 de l’ancienne convention fiscale franco-italienne du 29 octobre 1958, prévoyant, comme les modèles de convention OCDE ou ONU, que l’imposition d'un établissement stable qu'une entreprise d'un État contractant a dans l'autre État contractant n'est pas établie dans cet État d'une façon moins favorable que l'imposition des entreprises de cet autre État qui exercent la même activité, le Conseil d’État avait jugé que la succursale en France d'une société italienne d'assurance, établissement stable, alors même qu'elle n'a pas de personnalité juridique propre au regard du droit interne français, devait bénéficier d'un régime fiscal qui ne soit pas moins favorable que celui dont bénéficierait une société française et que par suite, cette succursale pouvait prétendre au bénéfice du régime fiscal des sociétés mères à raison de la participation qu'elle détenait dans une société françaiseⁱ. Cette décision fondait la solution sur la clause de non-discrimination eu égard au contexte juridique alors applicable, qui réservait expressément l’application du régime fiscal des sociétés mères, défini aux articles 145 et 216 du CGI, « aux sociétés françaises par actions ou à responsabilité limitée ». Cette condition est toutefois désormais obsolète. En effet, cette condition a été supprimée par la loi n° 88-1149 du 23 décembre 1988 portant loi de finances pour 1989 qui a élargi le bénéfice dece régime à l’ensemble des « sociétés et autres organismes soumis à l’impôt sur les sociétés au taux normal». Les sociétés étrangères disposant en France d’établissements stables soumis à l’impôt sur les sociétés sont donc aujourd’hui potentiellement éligibles à ce régimeⁱ et son application n’est plus subordonnée à la condition que la société étrangère soit établie dans un État avec lequel la France est liée par une clause de non-discrimination relative aux établissements stablesⁱ.

Par ailleurs, dans un litige où une société de droit allemand réalisant notamment des investissements immobiliers en France pour le compte de fonds allemands, avait été assujettie à la contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés en application de l'article 235 ter ZAA du CGI, la cour administrative d’appel de Versailles a jugé qu’au regard de cette contribution, dont le seuil d’assujettissement requiert un chiffre d’affaires de 250 M€ au moins, une société établie en Allemagne ayant une filiale ou un établissement stable en France était traitée de manière identique à une société établie en France ayant une filiale ou un établissement stable en France dès lors que ce seuil d'assujettissement s'appréciait, dans tous les cas, soit au regard du chiffre d'affaires agrégé réalisé par la société et son établissement stable, soit au regard de la seule filiale française. La cour a ainsi écarté le moyen fondé sur la clause de non-discrimination prévue par le paragraphe 4 de l’article 21 de la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959 et tiré de ce qu'il existerait une différence de traitement selon le lieu d'établissement de la société ou selon la structure juridique de l'établissement secondaire de la société. Le pourvoi en cassation formé contre cet arrêt n’a pas été admisⁱ.La même analyse a été retenue pour l’application de l’article 25, § 2 de la convention franco-britannique du 19 juin 2008 tant par la même courⁱ que par la cour administrative d’appel de Parisⁱ, ainsi que pour l’application de l’article 24, § 2 de la convention franco-japonaise du 3 mars 1995ⁱ. On relèvera que, pour l’application de l’article 25, § 2 de la convention franco-britannique du 19 juin 2008, la cour administrative d’appel de Lyon a également retenu ce motif et a jugé, pour écarter le moyen tiré de ce que l'administration avait fait une application des dispositions de l'article 235 ter ZAA du CGI contraire au principe de non-discrimination résultant de cet article conventionnel, que la société requérante ne pouvait utilement soutenir qu'elle se trouvait placée dans une situation plus défavorable que celle qui serait la sienne si son activité était exercée en France par l'intermédiaire d'une filiale, et non d'une succursale, dès lors que le principe de non-discrimination n'implique pas que les différentes structures susceptibles d'être choisies par les opérateurs pour exercer leurs activités économiques soient soumises à un seul et même traitement fiscal alors, de surcroît, que la filiale et la succursale françaises d'une société résidente ne font pas elles-mêmes l'objet d'un traitement similaireⁱ.

On signalera enfin que le juge administratif a aussi été saisi de la question du respect de la clause de non-discrimination prévue par l’article 26, § 5 de l’ancienne franco-espagnole du 27 juin 1973 par l’ancien supplément d’impôt sur les sociétés prévu par les articles 219, I, c et 115 quinquies du CGI.