Section 2 - Incidences du droit de l’Union européenne

Les modèles de convention de l’OCDE et de l’ONU comportent une clause de non-discriminationⁱ qui interdit notamment d’imposer l’établissement stable d’une entreprise de l’autre État contractant « d’une façon moins favorable » que les entreprises résidentesⁱ. Ni le texte du modèle, ni les commentaires ne prenaient initialement parti sur le point de savoir si cette clause prescrit d’attribuer aux établissements stables de sociétés étrangères les mêmes crédits d’impôt étranger qu’aux entreprises résidentes. La version actuelle des commentaires paraît plus favorableⁱ.

Sur le fondement de la liberté d’établissement, la Cour de justice a jugéⁱ que les articles pertinents du traité CE « s’opposent à ce qu’un établissement stable situé en Allemagne et exploité par une société de capitaux ayant son siège dans un autre État membre ne bénéficie pas, dans les mêmes conditions que celles applicables aux sociétés de capitaux ayant leur siège en Allemagne, des avantages fiscaux suivants :

• l’exonération de l’impôt sur les sociétés pour les dividendes reçus de sociétés établies dans des pays tiers [...] prévue par une convention fiscale conclue avec un pays tiers afin d’éviter la double imposition ;
• l’imputation sur l’impôt allemand sur les sociétés, de l‘impôt sur les sociétés qui a été prélevé dans un État autre que la République fédérale d’Allemagne sur les bénéfices d’une filiale qui y est établie, prévue par la législation nationale ;
• l’exonération de l’impôt sur la fortune pour les participations dans des sociétés établies dans des pays tiers [...] également prévue par la législationnationale ».

Si la solution a été adoptée à propos du régime des sociétés mères et filiales en vigueur à l’époque en Allemagne et des dividendes en provenance de pays tiers, sa motivation est telle qu’on considère généralement qu’elle vaut dans tous les États membres et quelle s’étend aux autres revenus en provenance de pays tiers.

La convention franco-italienne du 5 octobre 1989 comporte une stipulation expresse en ce sens pour les dividendes, intérêts et redevancesⁱ.

La doctrine administrative française ne vise que les dividendes, y compris n’ouvrant pas droit au régime des sociétés mères et filiales, et elle étend la solution aux établissements stables de sociétés étrangères ayant leur siège hors de l’Union européenne dans des États avec lesquels la France est liée par une clause de non-discrimination relative aux établissements stablesⁱ. La solution mérite aussi d’être étendue aux autres natures de revenus en provenance de pays tiers.

Un même « butoir » mais deux situations différentes. La Cour de justice s’est prononcée sur l’incidence du droit de l’Union européenne en matière de « butoir » ou plafonnement du crédit d’impôt étranger dans deux situations ou séries de situations différentes. Pour les particuliers, elle a fait prévaloir la compétence de l’État de résidence pour tenir compte de la situation personnelle et familiale du contribuable afin de juger que les avantages et déductions que cet État prévoit ne doivent pas être affectés par la perception de revenus en provenance de l’étranger. En conséquence, le plafond d’imputation doit être déterminé avant la déduction de ces avantages. En revanche, pour l’imposition des dividendes reçus par une société et la règle du « butoir » résultant de l’imposition du revenu net, la Cour de justice a considéré que l’imputation seulement partielle découlait de l’exercice parallèle de leurs compétences fiscales par les États sans que la liberté de circulation .....