Sous-partie 2 - Articulation des conventions fiscales avec le droit interne

Dans l’ordre international public, un État ne saurait utilement se prévaloir de sa Constitution pour échapper à une obligation résultant d’un engagement internationalⁱ.

En ce qui concerne l’ordre juridique interne, le Conseil d’État juge, depuis la célèbre décision Sarran et Levacher du 30 octobre 1998ⁱ que la suprématie conférée aux engagements internationaux par l’article 55 de la Constitution ne s'applique pas aux dispositions de nature constitutionnelle. Cela n’exclut pas, ainsi que le relevaient les conclusions de la présidente Christine Maugüe sur cette décision, que la responsabilité de la France puisse être recherchée au plan international dans le cas où la Constitution comprendrait des normes contraires à ses engagements internationaux.

Cette position « très ferme »ⁱ se justifie avant tout par des raisons politiques. Le juge administratif tirant son existence et ses pouvoirs de la Constitution, accepter d’exercer un contrôle sur les normes découlant directement de cette dernière aurait pu être perçu comme une forme « d’usurpation de pouvoirⁱ ».

Cette solution est par ailleurs confortée par la lettre et l’économie générale des articles 54 et 55 de la Constitution. Le second ne prévoit explicitement la supériorité des traités qu’à l’égard des « lois », terme qui – s’il peut être entendu largement – se prête difficilement à l’inclusion des normes constitutionnelles. Quant à l’article 54, il établit bien une hiérarchie favorable à la Constitution puisqu'il prévoit qu'un traité contraire à la Constitution ne peut être ratifié.

Cette jurisprudence conduit concrètement le Conseil d’État à refuser de vérifier la conformité à un traité d’une disposition de nature constitutionnelleⁱ ou encore à interpréter des stipulations d’une convention internationale conformément aux principes de valeur constitutionnelleⁱ.

Mais le Conseil d’État refuse de contrôler la conformité du fond des conventions internationales aux normes constitutionnelles. Il estime en effet qu’il n’est pas compétent pour juger de recours dirigés contre les conventions et traités internationaux dès lors qu’ils constituent des actes de gouvernement relevant, à l’évidence, de la conduite des relations internationales. Il en va de même pour les actes de ratification ainsi que des réserves accompagnant un traité ou accord internationalⁱ.

Depuis une décision Dame Caraco du 5 février 1926ⁱ, il s’estime certes compétent pour connaître d’une requête dirigée contre l’acte portant publication d’une convention internationale, un tel acte étant regardé comme détachable de cette convention. Mais son contrôle se limite alors à vérifier l’opposabilité en droit interne de la convention, ce qu’exigent effectivement les articles 53 et 55 de la Constitution. Par une décision Commune de Porta du 8 juillet 2002ⁱ, le Conseil d’État a ainsi confirmé son refus d’examiner, à l’occasion d’un tel recours, le bien-fondé des stipulations d’une convention internationale ainsi que la conformité à la Constitution de la loi autorisant sa ratification ou approbation. En vertu de la jurisprudence Arrighi du 6 novembre 1936ⁱ, la loi de ratification ou d’approbation est en effet considérée comme faisant écran au contrôle de constitutionnalité du décret de publication.

Bref, il en résulte que, dans l’ordre juridique interne, la primauté des conventions fiscales internationales ne joue pas à l’égard des normes constitutionnelles. Pour autant, le juge administratif refuse de contrôler leur conformité à une disposition de fond de la Constitution.

La primauté des conventions internationales sur les normes législatives découle directement des dispositions précitées de l’article 55 de la Constitution et n’a jamais fait aucun doute.

Jusqu’en 1989, le Conseil d’État s’est toutefois montré réticent à en assurer l’effectivité en raison d’une conception exigeante de la séparation des pouvoirs législatif et judiciaire, conception en vertu de laquelle le juge administratif ne saurait contrôler la conformité de la loi nationale au regard des normes constitutionnelles et conventionnelles sans excéder le champ de sa propre compétence et empiéter sur celle du législateurⁱ. Par sa décision Syndicat général des Fabricants de Semoules de France du 1er mars 1968ⁱ, le Conseil avait ainsi implicitement jugé que la conformité d'un texte législatif postérieur à un acte de droit international ne constituait pas une « question susceptible d'être discutée devant le juge administratif »ⁱ. Cette position le poussait à tâcher de concilier les normes législatives et conventionnelles, le conduisant par exemple à interpréter les stipulations d’un traité à la lumière d’une loi nationale postérieure censée les « compléter »ⁱ. En cas d’incompatibilité entre une loi et une convention postérieure, il recourait à la technique de l’abrogation implicite en jugeant que des dispositions législatives ne sauraient prévaloir sur les stipulations plus récentes d’une convention internationale qui ont une autorité supérieure à celle de la loiⁱ.

Cette jurisprudence ne semble avoir eu qu’une incidence limitée en matière fiscale. Il semble que le Conseil d’État faisait en effet traditionnellement prévaloir les stipulations d’une convention fiscale bilatérale d’élimination des doubles impositions sur des dispositions a priori incompatibles d’une loi nationale, alors même que celle-ci serait postérieure à la conventionⁱ. Cette jurisprudence semblait justifiée par l’idée que les conventions fiscales bilatérales instituent des règles spéciales – car n’ayant normalement vocation à s’appliquer qu’aux résidents de France ayant également la qualité de résidents de l’autre État au sens de son droit interne – auxquelles les dispositions générales postérieures de la loi nationale ne sauraient avoir entendu dérogerⁱ.

En ce qui concerne l’application en matière fiscale des conventions multilatérales, le Conseil d’État avait jugé compatible avec l’article 6 § 2 de la Convention EDH, l'ancien article 1750 du CGI permettant à l'autorité administrative d'interdire provisoirement l'exercice de toute profession commerciale, industrielle ou libérale à des personnes à l'encontre desquelles une plainte pénale avait été déposée par l'administration, de sorte que ces dispositions n’avaient pu être implicitement abrogées par l’entrée en vigueur de la conventionⁱ. Le Conseil d’État avait également jugé que les « dispositions de portée générale » de l’article 8 de la Convention EDH n'avaient eu ni pour objet, ni pour effet d'interdire les investigations que prévoient les « dispositions particulières de la loi fiscale » en vue de faciliter la tâche des services chargés de l'assiette sur l'impôt sur le revenuⁱ.

Quoi qu’il en soit, le Conseil d’État est revenu sur son refus de contrôler la compatibilité des traités internationaux avec des lois françaises postérieures par sa célèbre décision Nicolo du 20 octobre 1989ⁱ. Ainsi que le suggère son fichage au recueil, cette solution semble découler de la lecture volontariste et « infiniment souhaitable en opportunité » de l’article 55 de la Constitution – effectivement visé par la décision – à laquelle l’invitait le commissaire du gouvernement Patrick Frydman. Il s’agissait de donner une portée effective à cet article en le lisant comme une « habilitation donnée implicitement aux juges à l’effet de contrôler la conformité des lois aux traités ».

Ce revirement s’applique évidemment aux conventions de nature fiscale. On verra néanmoins que son incidence fut d’autant plus limitée en ce qui concerne les clauses tendant à la répartition du pouvoir d’imposer entre Etats parties que le rapport qu’elles entretiennent avec le droit interne ne soulève pas une question de compatibilité (V. n° 202780).

Il découle également de l’article 55 de la Constitution que les conventions internationales priment les actes administratifs de toute nature, qu’il s’agisse d’actes réglementaires, de décisions individuelles, de circulaires etc. Et en l’absence de tout obstacle lié à sa compétence, le Conseil d’État procède de longue date au contrôle de conventionnalité de tels actes. Celui-ci fut explicitement consacré par la décision Dame Kirkwood du 30 mai 1952ⁱ ayant jugé recevable un moyen tiré de la violation, par un décret d’extradition, d’une convention internationale « qui a force de loi en vertu de l’article 26 de la Constitution du 27 octobre 1946 ».

Les illustrations ne sont pas si nombreuses en matière fiscale, peut-être du fait de l’étendue du domaine de compétence réservé en la matière au législateur par l’article 34 de la Constitution. Mais il va de soi que les actes de l’administration fiscale ont une autorité inférieure à celle des conventions fiscales internationales. Le Conseil d’État a par exemple jugé que les stipulations de la convention franco-américaine du 28 juillet 1967 n'autorisaient pas l’administration française à subordonner l'exonération de retenue à la source en faveur des redevances de droits d’auteur versés à des résidents des États-Unis ouverte par ces stipulations à la souscription, non prévue par la convention, d'une demande d’exonération visée par l'établissement d’encaissement ou l'administration américaineⁱ.

La garantie contre les changements de doctrine aujourd’hui codifiée à l’article L. 80 A du LPF est toutefois susceptible de permettre au contribuable de se prévaloir de « l’interprétation formelle » d’un texte fiscal pour faire échec à l’application à son égard d’une convention fiscale internationale.

Ainsi que l’a précisé la section du contentieux dans son avis Mme Monzani du 8 mars 2013ⁱ, l’article L. 80 A du LPF institue : « un mécanisme de garantie au profit du redevable qui, s'il l'invoque, est fondé à se prévaloir, à condition d'en respecter les termes, de l'interprétation de la loi formellement admise par l'administration, même lorsque cette interprétation ajoute à la loi ou la contredit » mais n’a « ni pour objet ni pour effet de conférer à l'administration fiscale un pouvoir réglementaire ou de lui permettre de déroger à la loi ».

Ces dispositions établissent donc un mécanisme de sécurité juridique du contribuable sans remettre en cause la primauté normative des conventions internationales sur les actes administratifs, laquelle découle directement de l’article 55 de la Constitution. Cela se traduit notamment par le fait que le législateur n’a pas instauré d’opposabilité de principe de la doctrine administrative mais l’a conditionnée à de strictes conditions tenant au comportement adopté, en l’espèce, par l’administration (LPF, art. L. 80 A, 1^er al.) ou le contribuable (LPF, art. L. 80 A, 3^ème al).

L’interprétation susceptible de faire échec à l’application des stipulations d’une convention fiscale internationale peut d’abord porter sur ces stipulations elles-mêmes, le Conseil d’État jugeant depuis une décision du 24 juillet 1981ⁱ qu’une telle convention relève des « textes fiscaux » mentionnés à l’article L. 80 A du LPF.

Le Conseil d’État retient une conception plutôt large de cette dernière notion, la principale condition étant que le texte commenté ait « (servi) de base aux rappels de droits en litige »ⁱ, ce qui exclut du champ de la garantie les textes relatifs à la procédure d’impositionⁱ.

On relèvera que, comme l’a jugé la décision min. c/ Sté Schneider Electricⁱ (V. n° 202640 et s.), les clauses relatives à la répartition du pouvoir d’imposer entre parties à la convention ne peuvent normalement directement servir de base à la décision d’imposition mais seulement conduire, le cas échéant, à écarter l’application de la loi nationale. Pour l’application de l’article L. 80 A, le Conseil d’État retient donc une approche souple de la notion de « base » de la décision d’imposition, qui semble liée à ce que le texte en cause ait une incidence sur le fond de l’obligation fiscale. Cela semble opportun et cohérent avec l’objectif de sécurité juridique poursuivie par la garantie.

Par ailleurs, l’interprétation d’un texte fiscal national est également susceptible d’être opposée à l’administration fiscale dans un litige entrant dans le champ d’une convention fiscale, par exemple si l’administration précise explicitement la portée de la loi nationale sur la conventionⁱ.

Le juge se borne à une lecture littérale de la doctrine, c’est-à-dire qu’il n’en détermine la portée qu’à partir de ses termes mêmes, sans recourir aux techniques d’interprétation dont il dispose normalement en présence de dispositions ambiguës, obscures ou pouvant donner lieu à une interprétation contraire à une norme de droit supérieur. Celle-ci ne saurait en effet être assimilée à une véritable norme juridique et n’est précédée d’aucuns travaux préparatoires permettant d’apprécier l’intention de ses auteurs. En outre, la finalité de la garantie implique de retenir la lecture la plus prévisible possible pour le contribuable, sans permettre à l’administration d’en contester la portée auprès du juge de l’impôt.

Pour s’en tenir à la jurisprudence rendue à propos de commentaires administratif relatifs à des conventions fiscales internationales, le Conseil d’État écarte toute « interprétation » de la doctrine, catégorie dont relève la lecture a contrario de commentaires relatifs à la répartition du pouvoir d’imposer entre États parties à une convention fiscaleⁱ. Il a également jugé que des commentaires excluant la prise en compte, dans l’assiette d’une imposition, de revenus qui ne sont pas imposables en France en vertu d’une convention internationale ne pouvaient, par eux-mêmes, faire obstacle à la prise en compte de ces revenus en vue de la détermination du taux de cette même impositionⁱ. Il appartient en revanche au juge administratif, pour déterminer la portée de commentaires relatifs à l’application d’une convention fiscale internationale, de prendre en compte l’ensemble des éléments auxquels ces commentaires renvoient explicitement, y compris – le cas échéant – si ces éléments relèvent du droit interne ou de la doctrine administrative de l’autre État partie à la conventionⁱ.

Les conditions d’invocation de la doctrine sont appréciées strictement, ce qui est cohérent avec le caractère dérogatoire de la mise en œuvre de la garantie eu égard à l’application normale de la hiérarchie des normes. Celles-ci découlent de la lettre même de l’article L. 80 A du LPF mais aussi, le cas échéant, des termes de la doctrine elle-même.

Seules les « interprétations formelles » sont invocables sur le fondement des différents alinéas de cet article. Cela implique que les énonciations invoquées présentent, tout-à-la-fois, un caractère impératif et suffisamment précis pour que le contribuable ait pu légitimement pouvoir penser s’y conformer.

Certaines conditions varient selon l’alinéa invoqué. Hérité de l’article 100 de la loi du 28 décembre 1959 portant réforme du contentieux fiscal et divers aménagements fiscauxⁱ, le premier alinéa de l’article L. 80 A du LPF ne fait ainsi obstacle qu’à un « rehaussement d’impositions antérieures », c’est-à-dire à la remise en cause par l’administration d’une première décision d’imposition qui, d’une part, avait été établie conformément à l’interprétation formelle d’un texte fiscal et, d’autre part, avait généré une cotisation primitive positive d’impôtⁱ.

En ce qui concerne l’interprétation des clauses de répartition du pouvoir d’imposer, cette condition s’apprécie eu égard au flux de revenu en cause et non à l’ensemble des revenus pouvant avoir été déclarés par le contribuable au titre de l’année en litige. Le Conseil d’État a ainsi jugé que cette condition n’était pas remplie s’agissant d’un contribuable ayant réalisé une plus-value en France et se prévalant, pour faire échec à sa domiciliation fiscale et donc à l’imposition de la somme correspondante dans cet État, d’une interprétation formelle de la convention fiscale franco-suisse au motif qu’il n’avait pas déclaré cette plus-value au titre de ses revenus perçus durant l’année en cause et ce, alors même qu’il avait été soumis à l’impôt sur le revenu sur la base des autres revenus qu’il avait déclarésⁱ.

Issu de l’article 21 de la loi du 9 juillet 1970 portant diverses dispositions d’ordre économique et financierⁱ, le troisième alinéa de l’article L. 80 A du LPF exige que, dès le stade de l’établissement de la cotisation primitive d’impôt, le contribuable ait procédé à une application du texte fiscal conforme à l’interprétation administrative dont il se prévaut. Cette condition est elle aussi appréciée strictement par le juge de l’impôt, le Conseil d’État exigeant une certaine cohérence dans le comportement du contribuable. Un contribuable se prévalant de commentaires administratifs pour soutenir qu’il doit être regardé comme un résident de l’autre État au sens d’une convention fiscale internationale n’est ainsi pas fondé à se prévaloir de cette doctrine s’il a rempli sa déclaration des revenus en qualité de résident de Franceⁱ.