Partie 2 - Portée des conventions fiscales : interprétation et application

La méthode de l’interprétation n’est pas pour autant laissée à l’entière discrétion du juge et nombreux sont ceux qui ont entrepris de rationaliser, autant que possible, le processus de l’interprétation des conventions fiscales. La littérature française sur ce thème n’est pas très développée mais est loin d’être inexistanteⁱ. La littérature internationaleⁱ est nettement plus abondante et présente souvent beaucoup d’intérêt pour le juriste français dès l’instant que les conventions empruntent en pratique la plupart de leurs caractéristiques au modèle OCDE, lequel constitue le « patrimoine commun » des spécialistes de fiscalité internationale dans de nombreux pays.

Les développements qui suivent sont organisés en deux parties. La première partie (n° 200040 et s.) vise à donner une présentation générale des méthodes d’interprétation des traités issues de la Convention de Vienne et de leur application en matière de conventions fiscales. La seconde partie (n° 201070 et s.) se concentre sur le particularisme de l’interprétation des conventions qui résulte de l’article 3, § 2 du modèle OCDE.

Bien que la Convention de Vienne sur le droit des traités du 23 mai 1969 n’ait pas été ratifiée par la France, ses principes d’interprétation constituent, selon le Conseil d’État, des principes coutumiers du droit international applicables aux conventions fiscales internationalesⁱ. La solution vaut d’être soulignée lorsqu’on sait que la coutume internationale ne figure normalement pas au rang des sources internationales prévalant sur la loi interneⁱ.

Il est donc indispensable de présenter la méthode d’interprétation prescrite par la Convention de Vienne (n° 200050 et s.) avant d’étudier de façon plus approfondie les principaux éléments pertinents de cette méthode pour l’interprétation des conventions fiscales (n° 200400 et s.).

Après un aperçu d’ensemble de la méthode d’interprétation figurant dans la Convention de Vienne (n° 200060 et s.), il sera procédé à une comparaison entre l’interprétation des conventions et l’interprétation des lois afin de faire ressortir ce en quoi la première est autonome par rapport à la seconde (n° 200080 et s.). On s’attardera également sur l’articulation entre les conventions fiscales et les autres engagements internationaux de la France afin d’en tirer quelques enseignements en matière d’interprétation des premières (n° 200210 et s.).

Les articles de la Convention de Vienne consacrés spécifiquement à l’interprétation des traités sont les articles 31 à 33. L’article 31, paragraphe 1^er prévoit qu’« un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but ».

Le paragraphe 2 du même article comporte une définition de la notion de « contexte » aux fins de l’interprétation d’un traité. Ce paragraphe énonce qu’aux fins de l’interprétation d’un traité, « le contexte comprend, outre le texte, préambule et annexes inclus :

a) Tout accord ayant rapport au traité et qui est intervenu entre toutes les parties à l’occasion de la conclusion du traité ;

b) Tout instrument établi par une ou plusieurs parties à l’occasion de la conclusion du traité et accepté par les autres parties en tant qu’instrument ayant rapport au traité ».

Le paragraphe 3 énonce quels sont les autres éléments dont « il sera tenu compte, en même temps que du contexte ». Il s’agit :

« a) De tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de l’interprétation du traité ou de l’application de ses dispositions ;

b) De toute pratique ultérieurement suivie dans l’application du traité par laquelle est établi l’accord des parties à l’égard de l’interprétation du traité ;

c) De toute règle pertinente de droit international applicable dans les relations entre parties ».

Enfin, le paragraphe 4 précise qu’« un terme sera entendu dans un sens particulier s’il est établi que telle était l’intention des parties ».

Par ailleurs, l’article 32 de la Convention de Vienne énonce qu’il peut être fait appel à des « moyens complémentaires d’interprétation », soit en vue de « confirmer le sens résultant de l’article 31 », soit afin de « déterminer le sens lorsque l’interprétation donnée conformément à l’article 31 : a) laisse le sens ambigu ou obscur ; ou b) conduit à un résultat qui est manifestement absurde ou déraisonnable ». L’article 32 ne donne pas une liste des « moyens complémentaires d’interprétation » auxquels il est possible de recourir mais il précise que parmi eux figurent, « notamment » (ce qui indique le caractère non exhaustif des moyens énumérés) « les travaux préparatoires et les circonstances dans lesquelles le traité a été conclu ».

Enfin, l’article 33 de la Convention de Vienne précise la méthode à suivre en présence de traités authentifiés en deux ou plusieurs langues.

La reconnaissance par le Conseil d’État de la nécessité de recourir à la méthode figurant aux articles 31 et suivants de la Convention de Vienne ne conduit pas à l’éviction intégrale de la méthode de l’interprétation qui prévaut en droit interne. Les lois internes comme les conventions fiscales sont un tissu de mots. Lois et conventions offrent des aspérités sémantiques comparables et posent certaines questions identiques, s’agissant notamment de l’articulation entre la lettre et l’esprit. La relation entre les méthodes d’interprétation de la loi et les méthodes d’interprétation des conventions fiscales mérite donc une attention particulière.

Pour comprendre la problématique de la spécificité de la méthode d’interprétation des traités, en comparaison de celle du droit interne, il importe de rappeler brièvement comment le juge raisonne habituellement lorsqu’il est confronté à l’interprétation de la loi interne (n° 200090 et s.). La comparaison théorique entre cette méthode et celle prescrite par la Convention de Vienne fait apparaître l’originalité de cette dernière, même si la jurisprudence française ne la reconnaît pas toujours (n° 200130 et s.).

Selon Raymond Odent, ancien président de la section du contentieux du Conseil d’État, « lorsqu’un texte est clair [...], le juge administratif ne se livre à aucune fantaisie interprétative ; il applique strictement ce texte sans tenir compte ni des travaux préparatoires ni de l’objectif du législateur. Même s’il paraît résulter des travaux préparatoires que le législateur a exprimé sa pensée ou sa volonté en des termes qui ont trahi ses intentions, la lettre du texte, lorsqu’elle ne permet pas la controverse, doit prévaloir sur son esprit ». Par contraste, « le juge administratif ne joue un rôle actif dans l’interprétation de la loi que si celle-ci est par elle-même ambiguë, obscure ou seulement imprécise » ⁱ.

Voici « les principes d’interprétation dont les présidents disent aux jeunes auditeurs au Conseil d’État qu’ils ont la même valeur que les tables de la loi »ⁱ. Ils méritent donc d’être étudiés de près. Il apparaît en effet que selon cette théorie, le juge n’est pas seulement dispensé de rechercher les travaux préparatoires lorsque la loi est claire ; il lui est fait interdiction d’en tenir compte pour renverser le sens clair de la loi. Ainsi, le juge qui aurait simplement eu la curiosité de se pencher sur les travaux parlementaires ne peut se voir reprocher de l’avoir fait ; mais s’il en tire une conséquence juridique en découvrant que ces travaux contredisent le texte clair de la loi, il commet une erreur de raisonnement.

Cette méthode a été clairement affirmée par l'arrêt de Section Commune de Houdan rendu par le Conseil d’État le 27 septembre 1999ⁱ. La portée de cette décision est d’autant plus importante que plusieurs députés et sénateurs avaient, lors de la discussion de la loi en cause dans le litige, adopté une position contraire à celle résultant de la lettre du texte. Ceci confirme la position formulée par le président Odent, selon laquelle la connaissance des travaux parlementaires, qu’il est impossible d’interdire à un esprit curieux, ne peut toutefois pas déboucher sur un effet juridique contra legem. Au demeurant, seule cette interprétation de la décision est possible d’un point de vue logique : si le juge est dispensé de consulter les travaux parlementaires, c’est bien que leur contenu ne doit avoir aucune incidence sur la solution adoptée. Si la décision Commune de Houdan a frappé les observateurs au point d’être constamment citée comme la jurisprudence de référence en matière de technique d’interprétation, elle n’était pas particulièrement nouvelle sur le fond et l’on observe que ce mode de raisonnement avait déjà été appliqué auparavant en matière fiscaleⁱ. Il continue de l’être par une jurisprudence constanteⁱ.

La confrontation entre cette méthode et celle prescrite par l’article 31 de la Convention de Vienne examinée plus haut (n° 200050 et s.) conduit à identifier un certain nombre de points communs indiscutables. Le sens ordinaire des mots est le pôle de référence : c’est de là qu’il faut partir pour interpréter le sens du texte. Dans les deux cas également, l’intention des auteurs des textes ainsi que les objectifs poursuivis par ceux-ci interviennent à un certain stade du raisonnement. En particulier, pour interpréter un traité, l’article 32 de la Convention de Vienne prévoit bien que lorsque la méthode établie par l’article 31 « laisse le sens ambigu ou obscur », il peut être fait appel aux travaux préparatoires pour élucider le sens des mots. On retrouve donc là le balancement entre la primauté accordée au texte clair et la possibilité pour le juge, une fois établi que le texte est obscur, de recourir aux travaux parlementaires. L’éviction du résultat « absurde » par l’article 32 de la Convention de Vienne converge également avec le contenu de la jurisprudence française relative à la méthode d’interprétation des loisⁱ.

En théorie, néanmoins, il demeure indéniable que la méthode prescrite par la Convention de Vienne se distingue nettement de celle résultant de la jurisprudence Commune de Houdanⁱ. Alors que cette jurisprudence repose tout entière sur la distinction entre le texte « clair » et le texte « obscur ou ambigu », le processus d’interprétation ne commençant à proprement parler qu’en l’absence de clarté, la Convention de Vienne envisage l’interprétation comme un processus complexe et intégré. L’alinéa 1^er de l’article 31 exige bien entendu de suivre « le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité », mais celui-ci doit être replacé « dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but ». Ainsi, pour les besoins de l’interprétation des conventions fiscales, la prise en compte du langage courant n’est qu’une étape d’un raisonnement global dans lequel interviennent des considérations susceptibles de l’emporter in fine. Tant Philippe Martinⁱ que John Avery Jonesⁱ rappellent à cet égard que si la règle figurant à l’article 31 de la Convention de Vienne est intitulée « Règle générale d’interprétation » (et non pas « Règles » au pluriel), c’est parce que les auteurs de cette Convention ont voulu insister sur l’unité d’un processus interprétatif qui comporte plusieurs composantes enchaînéesⁱ.

Par ailleurs, l’article 32 de la Convention de Vienne énonce sans ambages que les moyens complémentaires d’interprétation auxquels il est loisible à l’interprète de recourir ne servent pas seulement à dissiper une ambiguïté du texte ; il est également légitime de les prendre en compte pour « confirmer » le sens résultant de l’application de l’article 31.

Ainsi, comme l’écrivait Philippe Martin dans un article conjoint avec l’auteur de ces lignes, « la Convention de Vienne dément ainsi une conception maximaliste de la jurisprudence Commune de Houdan, selon laquelle un texte clair interdirait toute autre démarche d’interprétation »ⁱ.

La pratique ainsi que les discours que tiennent les juges sur leur propre activité sont toutefois beaucoup moins tranchés et démontre une certaine confusion entre les principes qui régissent l’interprétation du droit interne et ceux qui régissent l’interprétation des conventions internationales.

L’originalité de la méthode d’interprétation des conventions fiscales par rapport à celle des lois internes est difficile à apprécier dans la vie pratique pour toute une série de raisons.

La première raison tient au fait que la méthode effective d’interprétation de la loi interne obéit à des mécanismes beaucoup moins caricaturaux que ceux décrits dans la décision Commune de Houdanⁱ. Le juge disposant d’une large latitude pour déterminer ce qu’est une loi claire, il est en pratique assez libre de retenir la méthode d’interprétation qui lui paraît le mieux convenir à chaque affaire. En outre, il lui arrive fréquemment de recourir aux travaux préparatoires ou à l’interprétation téléologique pour corroborer le résultat d’une première lecture du texte qu’il juge clairⁱ. En d’autres termes, la pratique de l’interprétation de la loi n’est pas si éloignée que cela des mécanismes décrits dans la Convention de Vienne.

La seconde raison tient au fait que la pratique judiciaire de l’interprétation des conventions fiscales, de même que les discours que tiennent les juges sur leur propre pratique, oscille entre plusieurs pôles opposés.

Certaines décisions du Conseil d’État ont démontré l’attachement du juge à la lecture littérale des conventions. De nombreux fiscalistes ont ainsi été fortement marqués par la décision Société Célineⁱ dans laquelle le Conseil d’État a considéré que les clauses des conventions fiscales qui prévoient qu’un impôt étranger « n'est pas déductible pour le calcul du revenu imposable en France » mais que le bénéficiaire a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français font obstacle à ce qu’une société française déficitaire (donc placée dans l’incapacité de bénéficier du crédit d’impôt étranger) déduise l’impôt étranger en tant que charge. Cette décision très largement commentée et contestée s’appuie sur l’affirmation par le Conseil d’État qu’« il appartient [...] au juge [...] de faire application, pour la détermination de l'assiette de l'impôt dû par [une] entreprise, des stipulations claires d'une convention excluant la possibilité de déduire l'impôt acquitté dans cet autre État d'un bénéfice imposable en France ». La décision repose donc sur la théorie de la loi claire. Elle est éclairée par les conclusions du rapporteur public qui avait frontalement abordé la question de savoir si la prise en compte de l’objectif de la convention aurait pu justifier une solution différente. Le rapporteur public, suivi par le Conseil d’État, s’y est toutefois clairement refusé en transposant explicitement au raisonnement conventionnel celui fait dans le cadre de l’interprétation du pur droit interne conformément à la jurisprudence Commune de Houdanⁱ.

La réticence manifestée par certains juges à l’idée de s’écarter du chemin tracé par la jurisprudence Commune de Houdanⁱ s’explique certainement par des considérations historiques. N’oublions pas que jusqu’à la décision GISTI de 1990ⁱ, le juge administratif s’estimait tenu de renvoyer au ministre des Affaires étrangères les questions relevant de l’interprétation des conventions internationales. L’apparition d’un pouvoir interprétatif autonome du juge en matière de convention fiscale est donc relativement récente (du moins en tant que ce pouvoir est ouvertement exercé), ce qui peut expliquer la persistance d’une certaine prudence (d’ailleurs louable à bien des égards) dans sa mise en œuvre. Dans des conclusions remontant à 2015, un rapporteur public énonçait ainsi que « les règles d’interprétation des conventions internationales reposent au premier chef sur un principe d’interprétation stricte, dont il découle que l’interprétation littérale doit prévaloir sur les autres méthodes d’interprétation des conventions »ⁱ. De façon intéressante, ce rapporteur public semblait d’ailleurs considérer qu’il y aurait en quelque sorte plusieurs méthodes d’interprétation concurrentes : celle de l’interprétation stricte (ou littérale) et les « autres méthodes » qui sont énoncées par la Convention de Vienne sur le droit des traités, ce qui ne va pas de soi sur le plan juridique puisque la Convention de Vienne nous paraît se suffire à elle-même à cet égard et ne pas admettre la coexistence entre « sa » méthode et d’autres méthodes d’origine jurisprudentielle interne. Même en 2023, l’attachement à la méthode traditionnelle de l’interprétation stricte des conventions est encore fortement affirmé : dans une affaire où il s’agissait de déterminer si une convention fiscale pouvait être interprétée comme autorisant le report en avant d’un crédit d’impôt étranger inutilisable à raison de la situation déficitaire d’une société française lors de l’exercice de réalisation du revenu, un rapporteur public continue d’affirmer (certes, en présence d’une convention silencieuse sur le sujet en litige) que « l’interprétation littérale demeure la méthode prioritaire »ⁱet cette affirmation méthodologique générale est relayée par d’autres conclusions de la même annéeⁱ ainsi que par la doctrine la plus éminenteⁱ Le Conseil d’État s’est donc refusé à admettre qu’un crédit d’impôt étranger puisse être imputé au cours d’une année postérieure à la réalisation du revenu.

La permanence d’un fort attachement officiel à la méthode de l’interprétation littérale des conventions fiscales n’empêche toutefois pas le juge français d’avoir significativement évolué depuis un certain nombre d’années, la pratique judiciaire prenant en quelque sorte de l’avance par rapport à la théorie de l’interprétation.

Comme l’indiquait M. Bohnert dans ses conclusions précitées de 2015, « s’en tenir à cette seule approche littérale reviendrait à méconnaître la subtilité de [la] jurisprudence »ⁱ. Nous en prendrons ici trois exemples.

Dans une affaire Société Chemkostavⁱ intéressant la convention fiscale signée le 1er juin 1973 entre la France et la Tchécoslovaquieⁱ, le Conseil d’État a ainsi été confronté à la difficulté de différencier le singulier du pluriel dans le cadre de l’interprétation de la clause selon laquelle « on ne considère pas qu'il y a établissement stable si [...] l'activité de l'entreprise consiste en un chantier de construction ou de montage ». Le singulier dans l’expression « un chantier » signifiait-il « un seul chantier » ou « une activité de chantier » ? Le Conseil d’État, après avoir rappelé que « les stipulations de la convention fiscale franco-tchécoslovaque doivent être interprétées conformément au sens ordinaire à attribuer à leurs termes, dans leur contexte et à la lumière de leur objet et de leur but », énonce qu’« il résulte des termes mêmes des stipulations du f) du 3 de l'article 5 de cette convention [...] que les parties signataires ont entendu exclure l'existence d'un établissement stable lorsqu'une entreprise résidente d'un État contractant n'exerce, dans l'autre État contractant, qu'une activité de chantier de construction ou de montage ». Rédaction instructive, qui mélange la référence implicite à la Convention de Vienne et la théorie du texte clair façon « Commune de Houdan » (comme le révèle l’utilisation de la formule « il résulte des termes mêmes des stipulations [...] »). La décision s’appuie sur les conclusions circonstanciées de son rapporteur public qui avait relevé que « lorsqu'en français on souhaite introduire une notion d'unicité, on le fait autrement que par l'utilisation du seul article indéfini « un ». Dans l'ouvrage bien connu de Maurice Grevisse (« Le bon usage »), il est ainsi indiqué que, si l'on veut marquer explicitement que le mot « un » est entendu dans un sens numéral, on dit « un seul » ». L’hommage rendu par le rapporteur public au Grévisse ne doit cependant pas dissimuler qu’au cas particulier, l’argument tiré de la clarté du langage courant était corroboré par d’autres, tirés de la rédaction de la convention en langue tchèque, des commentaires du modèle OCDE et des travaux préparatoires de la loi de ratification de la convention.

Il peut également arriver que l’argument tiré du sens courant soit, non pas corroboré, mais bien écarté par la prise en compte d’autres arguments. Un excellent exemple en est donné par la décision Société Planetⁱ où le Conseil d’État a admis l’application d’une convention fiscale entre la France (État de source du revenu) et l’État du bénéficiaire effectif du revenu, alors même que le revenu de source française avait été versé entre les mains d’une entité résidente d’un État tiers. Le moins que l’on puisse dire est que cette interprétation n’allait pas de soi car une telle solution commandait de considérer que les sommes de source française avaient été « payées » au bénéficiaire effectif (et « reçues » par lui), alors même que celui-ci ne les avait pas encaissées. La rapporteure publique était consciente de cette difficulté ; elle admettait dans ses conclusions que le langage courant conduisait à reconnaître qu’une personne qui « reçoit » des sommes est normalement celle qui bénéficie de leur mise à disposition par le débiteur établi en France. Elle n’en conclut pas moins qu’une interprétation « économique et non littérale » était la seule « conforme à l’objectif d’élimination des doubles impositions poursuivi par les conventions bilatérales ». Le Conseil d’État jugea donc « qu’eu égard à leur objet », et telles qu’elles sont éclairées par les commentaires du modèle OCDE, les dispositions de la convention entre la France et l’État de résidence du bénéficiaire effectif devaient être appliquées.

Enfin, un dernier exemple illustre bien la façon dont le Conseil d’État s’approprie la complexité du processus d’interprétation de la Convention de Vienne. Il est tiré d’une décision du Conseil d’État dans laquelle la Haute juridiction était appelée à se prononcer sur l’existence d’une clause du butoir implicite dans la convention fiscale franco-tunisienneⁱ, étant précisé qu’il existait dans cette convention un mécanisme de crédit d’impôt fictif ayant pour effet de permettre, lu à la lettre, l’imputation en France d’un crédit impôt étranger d’un montant supérieur à celui de l’impôt supporté en France sur des redevances de licence de brevetⁱ. Sans rentrer ici dans le fond du débat, nous notons seulement que le Conseil d’État a combiné deux méthodes dans sa décision : il a tout d’abord fait une lecture purement littérale des différents paragraphes de l’article de la convention relatif à l’élimination de la double imposition et constaté que celui-ci entraînait bel et bien l’imputation en France d’un crédit d’impôt de 20 %, imputation non contrariée par une quelconque clause de butoir limitant le montant imputable à celui de l’impôt français ; il a ensuite précisé que « demeure sans incidence la circonstance que l’objet principal des stipulations de l’article 29 de la convention est l’élimination des doubles impositions », dès lors qu’« un tel objet n’implique pas, contrairement à ce que soutient le ministre à l’appui de son pourvoi, que le montant du crédit d’impôt imputable en France accordé à cette fin soit nécessairement limité à celui de l’impôt français correspondant à ces revenus »ⁱ. Il apparaît qu’en procédant ainsi, le Conseil d’État a fait une application de la Convention de Vienne qu’on pourrait qualifier d’orthodoxe, dans la mesure où la lecture littérale du texte ne l’a pas empêché de relever en parallèle que celle-ci convergeait avec l’objet même des clauses de crédit d’impôt fictif. Une telle méthode d’interprétation s’écarte clairement de celle qui aurait été suivie si le Conseil d’État avait fait application, de façon tout aussi orthodoxe, de la jurisprudence Commune de Houdanⁱ.

Il est donc indiscutable que la jurisprudence française, tout en restant solidement arrimée au principe de l’interprétation littérale des conventions fiscales, reconnaît aujourd’hui que l’histoire et les objectifs des accords internationaux ne peuvent pas être négligés dans le processus interprétatif.