Section 2 - Déduction des redevances pour le calcul du résultat imposable

Également, pour que de telles charges soient considérées comme déductibles, les redevances concernées ne doivent pas procéder d’un acte anormal de gestion ni présenter un caractère excessif et ne doivent pas être constitutives du prix de revient d’éléments de stock.

L’inscription d’une immobilisation à l’actif du bilan est en principe une prérogative de propriétaire. Toutefois, ce principe connaît diverses exceptions, notamment en matière de concession. Ainsi, il peut arriver que des redevances de concession de brevets ou de marques, soient considérées comme le prix de revient d’un élément incorporel d’actif et ne puissent donc pas être déduites. En effet, le Conseil d’État dans une décision du 21 août 1996, n°154488, SIFEⁱ a affirmé que l’entreprise concessionnaire doit inscrire les droits tirés du contrat de concession à l’actif immobilisé lorsque les 3 conditions suivantes sont cumulativement réunies :

• constituer une source régulière de profits ;
• être doté d’une pérennité suffisance ;
• être susceptible de faire l’objet d’une cession.

En cas d’absence de réunion de ces différentes conditions, les versements effectués sont regardés comme des charges déductibles dans les conditions de droit commun.

Dans le cas où un contrat de concession de droits liés à des actifs incorporels est regardé comme une immobilisation incorporelle, le prix de revient peut faire l’objet d’amortissementsⁱ.

S’agissant de la condition relative à l’existence d’une source régulière de profits, ce critère n’est pas satisfait si l’actif incorporel n’est pas encore exploité, aussi, dans ce cas, les redevances versées par le concessionnaire constituent des charges déductibles du résultat de la société.

Pour ce qui concerne le critère de la pérennité, celle-ci s’apprécie via un faisceau d’indices. Le Conseil d’État a ainsi pu considérer qu'un contrat conférant au concessionnaire le droit exclusif d'exploiter une marque pendant 5 ans satisfait cette conditionⁱ sans que ne fasse obstacle à la satisfaction de cette condition la clause de résiliation anticipée, qui reste limitée à la seule hypothèse où l'une des parties ne respecterait pas ses obligations.

Par ailleurs, la condition relative à la pérennité ne peut être satisfaite lorsque le concédant dispose de la possibilité de résilier à tout moment les contrats et ce, sans indemnités, avec un préavis de courte durée. Par conséquent, si le renouvellement du contrat est assuré par le biais de clauses relativement larges visant les modalités de réalisation des prévisions de chiffre d'affaires par le licencié et qu’aucune clause de réalisation anticipée n’est stipulée, cette condition doit être considérée comme satisfaiteⁱ.

Certaines décisions des juridictions administratives ont pu élargir la notion d’immobilisation incorporelle en supprimant la condition relative à la cessibilité des droits concédés. La doctrine administrative a repris la réglementation comptableⁱ pour affirmer que le critère de cessibilité auparavant exigé par la jurisprudence pour caractériser une immobilisation incorporelle n’est plus obligatoirement requisⁱ. Toutefois, en pratique, les effets de la suppression de ce critère ne sont que très limités dès lors que la définition tirée de la réglementation comptable ne s’applique pas aux contrats de concessions. Aussi, les critères susvisés demeurent identiques dès lors que les contrats de concession sont eux-mêmes exclus du champ d’application de la réglementation comptable. En effet, le critère de cessibilité reste indispensable afin de caractériser une immobilisation incorporelle pour les contrats de location ou de concessionⁱ.

Le Conseil d’État a confirmé cette approche en considérant que les redevances versées pour l’obtention de droits d’utilisation et de commercialisation de logiciels n’ont pas à être inscrites à l’actif immobilisé et sont donc des charges déductibles si ces droits sont incessiblesⁱ.

En revanche, la jurisprudence ne semble pas fixée s’agissant du fait de savoir si le contrat de licence doit expressément mentionner l’incessibilité. Ainsi, des droits exclusifs d’exploitation de produits pharmaceutiques ont été analysés comme des éléments incorporels de l’actif immobilisé dès lors qu’aucune clause du contrat ne s’opposait à leur éventuelle cessionⁱ.

En outre, le critère de cessibilité est rempli dans les cas où le concessionnaire doit simplement demander l’agrément du concédant pour céder les droits dont l’exploitation est concédéeⁱ.

Pour une partie de la doctrineⁱ, la cessibilité constitue davantage un indice sur l’obligation d’immobiliser un droit de propriété industrielle qui n’a qu’une portée relative tel que cela ressort d’une décision du Conseil d’État du 28 décembre 2007, n° 284899ⁱ dans laquelle, cette dernière juridiction a décidé qu’une marque constitue un élément de l’actif incorporel si elle confère un droit d’usage exclusif et produit ses effets sans limitation de durée alors même qu’elle n’est pas cessible séparément de l’exploitation.

C’est ainsi que Maurice Cozian a pu conclure à propos de ce principe issu de la jurisprudence SA SIFE que « l’immobilisation reste donc exceptionnelle, et les entreprises disposent d’un moyen simple de s’y opposer en jouant avec les clauses de cessibilité »ⁱ. Il conviendrait donc de s’interroger sur la possibilité de dicter le régime fiscal applicable par la stipulation d’une simple clause d’incessibilité.