B. Répression du délit général de fraude fiscale

Tout d’abord, le dirigeant de droit de la société contribuable, à qui la fraude est imputable, peut en être déclaré auteur, bien qu’il ne soit pas personnellement soumis à l’impôtⁱ. Mais sa responsabilité pénale, qui repose en principe sur les seules règles de droit communⁱ, n’est pas automatique : la jurisprudence ne le tient pour responsable de la fraude qu’en cas de « participation personnelle et intentionnelle » relevée à son encontreⁱ, solution qui interdit logiquement de lui reprocher des actes de fraude auxquels il est étranger.

Cependant, une telle participation, de la part d’un dirigeant en poste au moment des faitsⁱ, est appréciée très souplement. Sur le plan matériel, tout d’abord, elle peut consister aussi bien en une action qu’en une omission, de sorte qu’il est équivalent, pour l’intéressé, de donner des instructions en vue de la fraude ou de faire preuve d’un défaut de surveillance au sein de son entreprise et de laisser ainsi prospérer des pratiques contraires aux exigences légalesⁱ. Sur le plan moral, ensuite, le dirigeant social est particulièrement visé par cette jurisprudence qui assimile la négligence consciente à l’intentionⁱ. Or, la conjonction de ces deux éléments rend la participation « personnelle et intentionnelle » du dirigeant de droit quasi inéluctable puisque, en amont, il est de règle que « le dirigeant légal ou statutaire d’une société est personnellement tenu de se conformer aux obligations comptables et fiscales incombant à l’entreprise »ⁱ : tout manquement, par action ou inaction, à ces obligations, qui pèsent personnellement sur lui et qu’il est censé connaître, le désigne donc nécessairement comme auteur.

Par ailleurs, au sein de certains groupements, la loi tient les dirigeants de droit pour responsables envers les tiers des infractions aux dispositions législatives ou réglementaires applicables à l’activité de l’entrepriseⁱ. Or, la Cour de cassation juge que cette responsabilité peut être mise en œuvre en vue de l’imputation du délit de l’article 1741 du CGI ; mais elle précise que « la présomption de responsabilité instituée par les articles L. 223-22 et L. 225-251 du Code de commerce, qui trouve à s’appliquer en matière de fraude fiscale, n’a d’autre effet que de renverser la charge de la preuve »ⁱ. Cette interprétation converge donc avec les solutions jurisprudentielles fondées sur le principe de responsabilité du fait personnel découlant des articles 121-1 et 121-5 du Code pénal et que l’on peut formuler comme suit : le dirigeant de droit, qui est personnellement tenu d’assurer la bonne exécution des obligations fiscales et comptables au sein de la société, et de qui l’on ne peut tolérer ni mauvaise foi ni légèreté, est en somme présumé responsable des manquements aux obligations déclaratives.

Toutefois, le dirigeant de droit a a priori trois moyens de défense voisins à sa disposition :

• l’absence d’implication ;
• la force majeure ;
• la délégation de pouvoirs.

L’absence d’implication correspond à la totale extranéité du dirigeant aux faits de fraude entachant la société. Une telle circonstance est par définition exclusive de la responsabilité pénale, mais sa caractérisation se heurte presque toujours à la jurisprudence qui admet une participation par simple omission, donc par inaction. De surcroît, la qualité de dirigeant « de paille », si elle a, un temps, assuré l’impunitéⁱ, n’est plus tenue pour décisive depuis plusieurs années puisqu’elle ne dispense pas l’intéressé de satisfaire aux obligations fiscales et comptables, qui continuent en effet de peser sur luiⁱ.

Pareillement, la force majeure, dont la Cour de cassation ne nie pas qu’elle ait un effet exonératoireⁱ, ne peut guère être caractérisée, en raison du triple caractère extérieur, imprévisible et insurmontable qu’elle doit revêtirⁱ.

En revanche la délégation de pouvoirs, qui est possible en matière fiscale et comptable, est constamment et fréquemment présentée en jurisprudence comme une cause valable d’irresponsabilité pénale. Cela s’explique par le fait que, par ce moyen, le dirigeant social transfère à l’un de ses proposés, en même temps que ses pouvoirs, les obligations correspondantesⁱ, si bien que leur inexécution ne peut plus de plano lui être reprochée. Il doit donc s’agir d’une véritable délégation, par laquelle le délégant se défait, au profit du délégataire, de telle ou telle de ses prérogatives, et non pas simplement de l’instruction donnée d’accomplir telle ou telle tâche pour son compteⁱ. Cela étant, la Cour de cassation admet, de manière générale en droit pénal, la possibilité d’une « délégation de fait »ⁱ, notion pour l’heure passablement énigmatique.

Pour être valable et produire ses effets, la délégation de pouvoirs décidée par le dirigeant doit satisfaire à deux conditions fondamentales :

• être acceptée par le délégataireⁱ ;
• être consentie « à une personne ayant la compétence, l’autorité et les moyens nécessaires au sein de l’entreprise »ⁱ.

De surcroît, la délégation doit être prouvée par la partie qui l’invoqueⁱ, étant observé qu’un écrit n’est requis ni ad validitatem, ni même ad probationem  : la preuve est donc libre.

Ainsi, lorsqu’un tel moyen de défense est présenté aux juges, « il appartient à ceux-ci de contrôler l’existence, la validité et la portée de la délégation de responsabilité invoquée par le prévenu pour s’exonérer de sa responsabilité pénale »ⁱ. Si, à l’issue de l’examen ainsi opéré, il apparaît que la délégation est inexistante ou douteuse, qu’elle ne répond pas aux conditions de validité qui en gouvernent la formation ou encore qu’elle ne porte pas sur les pouvoirs dont le maniement est en cause dans la fraude fiscale poursuivieⁱ, le dirigeant demeure responsable.

Si, à l’inverse, la délégation de pouvoirs est certaine, valable et pertinente, l’infraction peut être reprochée au délégataire, à qui il incombait, ès qualités, d’assurer la correcte exécution des obligations fiscales et comptables avec la même diligence que s’il était le dirigeant social. S’agissant de ce dernier, il échappe en revanche à la responsabilité pénale qu’il encourt d’ordinaireⁱ puisque, en tant que délégant, il ne lui appartenait plus de veiller au respect des obligations précitées.

Deux circonstances ont cependant pour effet de maintenir la responsabilité pénale du délégant, en sus éventuellement de celle du délégataire :

• son immixtion dans l’exercice des pouvoirs délégués, qui prive le délégataire de l’autonomie et de l’autorité nécessaires à l’exercice de sa missionⁱ ;
• sa participation active à la fraude fiscale au côté du délégataire.

Le dirigeant de fait, ensuite, peut lui aussi engager sa responsabilité pénale du chef de fraude fiscaleⁱ en cas de « participation personnelle » et intentionnelle à celle-ciⁱ. Revêt cette qualité la personne qui, éventuellement extérieure à la société (mais il s’agit souvent d’un ancien dirigeant de droit ou d’un salarié apparent), n’est pas le dirigeant légal ou statutaire de celle-ci mais qui exerce néanmoins de facto les prérogatives afférentes, c'est-à-dire qui, « sans lien de subordination »ⁱ, réalise « des actes positifs de direction, de gestion ou d’administration générale de la société »ⁱ. Le dirigeant de fait peut indifféremment se substituer entièrement au dirigeant de droit ou agir à ses côtés ; dans les deux cas, les deux intéressés peuvent donc être condamnés en qualité de coauteurs.

Depuis la modification de l’article 121-2 du Code pénal par la loi n° 2004-204 du 9 mars 2004ⁱ, qui a mis fin au « principe de spécialité », les personnes morales peuvent engager leur responsabilité pénale du chef de fraude fiscaleⁱ. Une telle éventualité commence à peine, de facto, à se concrétiserⁱ.

Toutes les personnes morales sont en principe susceptibles d’engager leur responsabilité pénale, qu’elles soient de droit français ou de droit étranger, de droit privé ou de droit public. En matière de fraude fiscale, sont essentiellement visés les groupements, dotés de la personnalité morale, revêtant la forme – réelle ou simulée – d’une société ou d’une association. Quant aux collectivités territoriales et à leurs groupements, s'ils ne sont responsables que des infractions commises dans l'exercice d'activités susceptibles de faire l'objet de conventions de délégation de service publicⁱ, cette condition peut aisément être remplie pour des activités sujettes à l’impôt.

L’imputation de la fraude à la personne morale est subordonnée à la double condition que l’infraction soit commise :

• par ses organes ou représentants ;
• pour son compte.

Ainsi, elle suppose, en premier lieu, que les faits délictueux soient, en leurs éléments matériel et moral, pleinement accomplis et réalisés par l’un des organes ou représentants de la personne morale. Il peut s’agir, principalement, d’un dirigeant de droit, dans le premier cas, ou d’un dirigeant de faitⁱ ou d’un délégataire de pouvoirsⁱ, dans le second. L’organe ou le représentant à l’œuvre doit, selon une jurisprudence née au début des années 2010, être formellement caractérisé par la juridiction de condamnation. Cette obligation consiste normalement à identifier la personne physique qui endosse ces fonctions et qui est à l’œuvre. Mais l’organe ou le représentant peut aussi être une autre personne morale, auquel cas il n’est pas nécessaire, en sus, d’identifier la personne physique qui dirige ou représente cette personne morale.

En second lieu, il faut que les agissements soient commis pour le compte de la personne moraleⁱ. Mais cette condition signifie simplement, telle qu’elle est entendue en jurisprudence, que l’organe ou le représentant doit agir dans l’exercice de ses fonctions, si bien qu’elle a en principe vocation à être remplie du seul fait que c’est bien une telle personne qui, en tant que telle, a commis l’infraction. Il n’est pas nécessaire, en effet, de vérifier que la personne morale retire un bénéfice de la fraude. Plus encore, la circonstance qu’une société soit manipulée aux seules fins d’avantager le dirigeant personne physique ne fait pas obstacle à ce qu’il soit jugé que l’infraction a néanmoins été commise pour son compte.

Si les conditions susmentionnées sont réunies, la personne morale engage sa responsabilité pénale. Elle peut alors être déclarée auteur ou complice de la fraude, selon que l’organe ou le représentant a pris part au délit en tant qu’auteur ou complice. Cette responsabilité n’est pas exclusive de celle des personnes physiques également impliquées dans l’infractionⁱ, y compris s’il s’agit des personnes qui exercent les fonctions d’organe ou de représentant. Par conséquent, lorsque le contribuable est une personne morale, le ministère public peut choisir de poursuivre alternativement ou cumulativement la personne morale et son organe ou représentant personne physique. Le cumul peut se révéler intéressant sur le plan des peines. Il permet notamment de rechercher la confiscation des « biens douteux » dont chacune de ces personnes dispose elle-même (V. n° 706100). Toutefois, en pratique, le renvoi de personnes morales devant les juridictions correctionnelles pour fraude fiscale est relativement rare. Cette situation s’explique notamment par le fait que, contrairement aux affaires médiatiques, la majorité des affaires de fraude fiscale visant des contribuables personnes morales concerne des sociétés de taille très modeste, parfois constituées pour les seuls besoins de la fraude. Or, ces entités sont fréquemment liquidées en cours de procédure. Aussi, c’est pour assurer l’effectivité de la sanction que les poursuites se dirigent vers les dirigeants de ces entités.

La complicité du délit général de fraude fiscale est répréhensible en application du droit commun, ainsi que le confirme l’article 1742 du CGI, qui déclare s’en remettre aux conditions fixées aux articles 121-6 et 121-7 du Code pénal. Ce titre de culpabilité permet d’atteindre, en la matière, les personnes qui participent à la fraude sans avoir la qualité (contribuable, dirigeant de fait, dirigeant de droit, délégataire de pouvoirs, etc.) requise pour en être reconnue auteur ou sans accomplir elles-mêmes les faits constitutifs du délit. La complicité n’est alors vérifiée qu’en présence :

• d’un fait principal punissable ;
• d’un fait de complicité.

Ainsi, suivant la règle générale dite de l’emprunt de criminalité, la complicité n’existe que si elle se rattache à un fait principal punissable, en l'occurrence une fraude fiscale pleinement caractérisée en ses éléments matériel et moral à la charge de l’auteur principal. Il n’est dès lors pas possible de retenir la complicité avant que le délit ne soit consommé ou tenté, non plus qu’en l’absence de preuve de commission d’un tel délit ou du lien de causalité entre celui-ci et le prétendu fait de complicité examiné. La complicité est également écartée lorsque le fait principal, quoique réalisé et établi, n’est pas punissable. Tel est le cas lorsque la soustraction à l’impôt ne tombe pas sous le coup de l’article 1741 du CGI au motif qu’elle n’est pas frauduleuse, en ce qu’elle relève simplement de l’habileté fiscale, ou qu’elle est incompatible avec la décision de décharge prononcée par le juge de l’impôt (V. n° 705720). En revanche, si l’article 1741 est paralysé pour simple cause d’impossibilité de cumuler la répression pénale avec une sanction fiscale préalable (V. n° 706230), le fait principal devrait continuer d’être considéré comme punissable pour les besoins de la complicité.

Si le fait principal punissable n’est pas vérifié, la complicité est nécessairement exclue, mais il se peut qu’une infraction autonome soit applicable à l’individu concerné (V. n° 705970 et s.). Si, en revanche, le fait principal punissable est présent, la complicité est envisageable. Elle suppose, en premier lieu, l’accomplissement d’un fait de complicité en relation causale avec le fait principal, qui peut être de deux sortes :

• un fait de facilitation ;
• un fait d’instigation.

Il y a facilitation, tout d’abord, lorsque le complice facilite, par aide ou assistance, la préparation ou la consommation de l’infractionⁱ. Se rend ainsi complice la personne qui, fructueusement, fournit au contribuable des moyens utiles soit à la préparation de la fraude, soit à son exécution, qu’ils soient de nature matérielle ou intellectuelle, et qui peuvent être de tous ordres : financier, comptableⁱ, juridique, informatique, matérielⁱ.

Ensuite, l’instigation est doubleⁱ. Il s’agit, d’une part, de la provocation, accomplie « par don, promesse, menace, ordre, abus d’autorité ou de pouvoir ». L’autorité et le pouvoir peuvent être de droit comme de fait, si bien que l’incitation à commettre une fraude fiscale peut être caractérisée dans le cadre de relations entre sociétésⁱ. D’autre part, il y a également instigation en cas de fourniture d’instructions, c'est-à-dire de directives, informations, renseignements qui soient suffisamment précis et pertinents.

Peuvent donc, tout particulièrement, être reconnus complices les professionnels du droit, du chiffre ou de la finance (avocats, notaires, experts-comptables, banquiers, etc.) qui, en connaissance de cause, apportent leur soutien et fournissent leurs conseils à des fins frauduleuses, dès lors qu’une fraude fiscale s’ensuit effectivementⁱ.

Mais, en toute hypothèse, le fait de complicité doit être réalisé avant ou pendant la consommation de la fraude, sans quoi il ne peut valoir facilitation ou instigation. Ainsi, une aide apportée après la commission des faits ne peut être réprimée à ce titre, sauf – selon une jurisprudence constante – si elle intervient en vertu d’une promesse antérieureⁱ ou qu’elle se déploie en application d’une action antérieure, telle que la fourniture préalable d’un logiciel informatique destiné à mettre en échec les futurs contrôles de la part des agents du fiscⁱ.

De même, l’exigence d’un fait de facilitation ou d’instigation implique en principe, de la part du complice, la réalisation d’un acte positif. Cependant, la jurisprudence admet également la complicité par abstention, dans des cas limités, par exemple lorsque le comportement passif de l’intéressé présente une force causale mesurable, notamment en ce qu’il s’agit, pour lui, de ne pas respecter le devoir de faire obstacle à l’infraction que la loi met à sa chargeⁱ. Dans une récente affaire de fraude fiscale, un arrêt de la Cour d’appel de Paris a illustré cette jurisprudence : il y est indiqué que la complicité par abstention supposait d’établir, d’une part, « la conscience d’aider à commettre le délit », et, d’autre part, « l’obligation d’empêcher, par sa fonction ou par sa profession, la réalisation de l’infraction »ⁱ.

En second lieu, le complice doit agir intentionnellement, c'est-à-dire en connaissance de cause, condition que la juridiction de condamnation doit tout spécialement vérifier s’il est question, pour le prévenu, d’avoir facilité la fraude ou donné des instructions en ce sensⁱ. Pour autant, il suffit que l’intéressé ait conscience de la portée frauduleuse de ses actesⁱ, neutralité relative qui est susceptible d’assimiler à l’intention la négligence ou l’imprudence conscientesⁱ.

Lorsque les conditions de la complicité sont réunies, le complice est puni « comme auteur »ⁱ, ce qui signifie qu’il encourt les peines prévues pour l’infraction, comme s’il en était l’auteur principal. Il peut donc être condamné aux peines principales et complémentaires applicables au délit général de fraude fiscale et s’expose également aux peines accessoires afférentes. Deux éléments particuliers sont à relever à cet égard. Tout d’abord, la jurisprudence admet que la confiscation soit applicable personnellement au complice, ce qui permet notamment de la faire porter sur l’objet, l’instrument et le produit du fait de complicité, et non pas du fait principalⁱ. Ensuite, la solidarité fiscale de l’article 1745 du CGI peut être ordonnée à l’encontre du complice, à raison des infractions pour lesquelles il est condamné (V. n° 706130 et s.). Par ailleurs, il convient de noter que l’amende fiscale prévue par l’article 1740 A bis du CGI (visant à sanctionner les professionnels ayant fourni intentionnellement des conseils concourant à l'élaboration de montages frauduleux ou abusifs) n'est pas applicable « en cas de poursuites engagées » contre le professionnel concerné en qualité de complice.

Créé par la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023, l’article 1744 du CGI établit un délit autonome et obstacle de complicité, appelé en pratique délit de « facilitation de la fraude fiscale » qui consiste, en tout et pour tout, à mettre à la disposition de contribuables des moyens destinés à se soustraire frauduleusement à l’impôtⁱ. Cette incrimination, contrairement à la complicité proprement dite (C. pén., art. 121-6 et s.), présente l’intérêt de permettre la répression des professionnels dont l’activité les conduit à faciliter la fraude fiscale, sans qu’il soit nécessaire ni d’établir ni d’attendre que leurs clients aient effectivement commis celle-ci, ni même, si une fraude est néanmoins commise, de prouver le lien de causalité avec celle-ci.

La mise à disposition, qui peut être réalisée à titre onéreux ou gratuit, est celle de moyens, services, actes ou instruments juridiques, fiscaux, comptables ou financiers ayant pour but de permettre à une ou plusieurs personnes de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel des impôts. Les procédés ainsi visés sont plus précisément énumérés comme étant (CGI, art. 1744, I, 1° à 5°) :

• l'ouverture de comptes ou la souscription de contrats auprès d'organismes établis à l'étranger ;
• l'interposition de personnes physiques ou morales ou d'organismes, de fiducies ou d'institutions comparables établis à l'étranger ;
• la fourniture d'une fausse identité ou de faux documents, au sens de l'article 441-1 du code pénal, ou de toute autre falsification ;
• la mise à disposition ou la justification d'une domiciliation fiscale fictive ou artificielle à l'étranger ;
• la réalisation de toute autre manœuvre destinée à égarer l'administration.

L’on notera que la dernière modalité, jusqu’alors réservée au jeu de dispositions d’ordre procéduralⁱ, est particulièrement ouverte (« égarer l’administration »), d’autant qu’il suffit que la manœuvre soit « destinée » à égarer l’administration, et non pas « de nature » à le faire.

Le délit se consomme aussitôt la mise à disposition effectuée, quelles qu’en soient les suites, et donc y compris dans l’hypothèse où les moyens fournis ne seraient pas utilisés ou que leur emploi ne serait pas fructueux. Toutefois, si une fraude fiscale s’ensuit, qu’elle est prouvée et qu’il est établi que les moyens fournis ont concouru à sa préparation ou son exécution, l’auteur de la mise à disposition devrait vraisemblablement être recherché exclusivement en qualité de complice de droit commun. L’on peut au surplus envisager que le client qui reçoit ou exploite le moyen de fraude mis à sa disposition commette ce faisant le délit de recelⁱ.

L’infraction de l’article 1744 du CGI a pour auteur ou coauteur la personne physique ou morale qui procède à la mise à disposition. Celle-ci n’a pas à revêtir de qualité particulière. Il peut donc s’agir de tout professionnel et, plus largement, de toute personne, y compris un préposé. La complicité de droit commun peut en outre être retenue de la part de comparses, que ce soit au titre de la facilitation ou de l’instigation. Il n’est donc pas exclu que le client, qui sollicite la remise du moyen frauduleux, revête la qualité de complice de ce délit particulier à raison de ses sollicitations, en sus de la qualité de receleur s’il obtient in fine ce moyen.

L’infraction est punie de 3 ans d'emprisonnement et d'une amende de 250 000 €, ou de 5 ans d'emprisonnement et de 500 000 € d'amende si les faits sont commis en utilisant un service de communication au public en ligne, ainsi que des peines complémentaires prévues aux articles 1741 et 1750 du CGIⁱ. Pour les personnes morales, le montant de l’amende est quintuplé en application du droit commun et les sanctions prévues aux 1° à 6°, 9° et 12° de l'article 131-39 du Code pénal sont encouruesⁱ. L’amende fiscale prévue par l’article 1740 A bis du CGI est en revanche exclue en cas de « poursuites engagées » contre le professionnel sur le fondement de l’article 1744ⁱ.

Sur le plan procédural, les articles L. 227 à L. 233 du LPF ne sont pas applicablesⁱ. Le ministère public peut donc poursuivre les faits d’office, sans avoir à recueillir une plainte ou une dénonciation de la part de l’administration fiscale. Quant à cette dernière, elle ne peut se constituer partie civile sur le fondement de l’article L. 232 du LPF.

En toute hypothèse, la répression suppose que les faits ressortissent à la compétence de la loi pénale française, condition qui doit tout spécialement être vérifiée si l’officine opère depuis un État étrangerⁱ. Tel sera le cas si l’un au moins des faits constitutifs du délit est réalisé sur le territoire françaisⁱ.

Le délit général de fraude fiscale est puni, pour les personnes physiques, d’un emprisonnement de 5 ans et d'une amende de 500 000 €ⁱ. Ces peines sont portées à sept ans d'emprisonnement et à 3 000 000 € d’amende lorsque les faits ont été commis en bande organiséeⁱ au sens de l’article 132-71 du Code pénal. La même aggravation opère s’ils ont été « réalisés ou facilités » au moyenⁱ :

• de comptes ouverts ou de contrats souscrits auprès d'organismes établis à l'étranger ;
• de l'interposition de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable établis à l'étranger ;
• de l'usage d'une fausse identité ou de faux documents, au sens de l'article 441-1 du code pénal, ou de toute autre falsification ;
• d'une domiciliation fiscale fictive ou artificielle à l'étranger ;
• d'un acte fictif ou artificiel ou de l'interposition d'une entité fictive ou artificielleⁱ.

En sens inverse, la durée de la peine privative de liberté encourue par l'auteur ou le complice est réduite de moitié, suivant le mécanisme propre aux « repentis », si, ayant averti l'autorité administrative ou judiciaire, l’intéressé a permis d'identifier les autres auteurs ou complicesⁱ. Cette cause légale de diminution de peine est strictement personnelle : elle ne bénéficie naturellement qu’à la personne qui procède à l’avertissement.

Par ailleurs, en l’absence comme en présence d’une circonstance aggravante, le montant de l’amende peut être porté au double du « produit tiré de l'infraction »ⁱ. Ce produit correspond à « l’économie qu’elle a permis de réaliser et dont le montant est équivalent à celui des impôts éludés »ⁱ. A priori, cette définition n’exclut pas le crédit de taxe susceptible d’être obtenu en cas de fraude à la TVA.

Pour les personnes morales, le montant de l’amende simple ou aggravée est quintuplé en application du droit communⁱ. En revanche, il existe un débat doctrinal sur le point de savoir si ce quintuplement peut concerner le montant de l’amende proportionnelle correspondant au double du produit tiré de l’infraction. Relevons quoi qu’il en soit, à titre de comparaison, que dans une décision du 18 février 2019 rendue en matière de blanchiment de fraude fiscale, le tribunal correctionnel de Paris a fait une application combinée des articles 324-1 et 131-38 du Code pénale pour multiplier par 5 le montant de l’amende proportionnelle appliquée à une personne moraleⁱ.

Plusieurs peines complémentaires sont applicables au délit général de fraude fiscale :

• l’interdiction des droits civiques, civils et de famille ;
• l’indignité fiscale ;
• la publication de la décision ;
• l’interdiction professionnelle ;
• la suspension du permis de conduire ;
• la confiscation.

En premier lieu, l’interdiction des droits civiques, civils et de famille est applicable suivant les modalités prévues aux articles 131-26 et 131-26-1 du Code pénalⁱ. Il s’agit d’une peine complémentaire obligatoire en cas de fraude fiscale aggravée, mais que la juridiction de jugement peut écarter par une décision spécialement motivéeⁱ.

En deuxième lieu, l’« indignité fiscale » (instaurée par l’article 114 de la loi de finances pour 2024ⁱ) est le nom donné par la doctrine à la peine complémentaire facultative consistant à priver le coupable du droit à l'octroi de réductions ou de crédits d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur la fortune immobilière. Cette privation peut être ordonnée pour une durée ne pouvant excéder 3 ans à compter de l'imposition des revenus de l'année qui suit celle de la condamnationⁱ . Elle peut le cas échéant porter sur un impôt sans lien avec l’infraction. Elle revanche, elle est exclue pour les crédits d'impôt octroyés sur le fondement d'une convention internationale ayant pour objet l'élimination de la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortuneⁱ.

En troisième lieu, à titre de peine complémentaire obligatoire (initialement facultative)ⁱ, sont prévus l'affichage de la décision prononcée et la diffusion de celle-ci dans les conditions prévues aux articles 131-35 ou 131-39 du Code pénal. La juridiction peut toutefois en relever le coupable par une décision spécialement motivéeⁱ.

En quatrième lieu, les personnes physiques peuvent faire l’objet, à titre de peine complémentaire facultative, et suivant les modalités prévues par l'article 131-27 du Code pénal, de l’interdiction d'exercer directement ou indirectement, pour son propre compte ou pour le compte d'autrui, une profession libérale, commerciale ou industrielle, de diriger, d'administrer, de gérer ou de contrôler à un titre quelconque, directement ou indirectement, pour son propre compte ou pour le compte d'autrui, une entreprise commerciale ou industrielle ou une société commerciale (CGI, art. 1750, 1°). La Cour de cassation a plusieurs fois rappelé que cette interdiction ne peut porter que sur les entreprises et sociétés précitées et que les juges du fond ne peuvent donc condamner le prévenu à administrer, gérer ou contrôler toute entreprise ou toute société sans discriminationⁱ.

En cinquième lieu, peut être ordonnée la suspension, pour une durée de 3 ans au plus, ou de 6 ans au plus en cas de récidive, du permis de conduire, le cas échéant déduction faite de la conduite pour les besoins de l'activité professionnelle (CGI, art. 1750, 2°).

En dernier lieu, la confiscation spéciale est également applicable (C. pén., art. 131-21). Elle porte sur :

• l’objet du délit, c'est-à-dire, a priori, les sommes sujettes à l’impôt lorsque la fraude consiste à les dissimuler. Toutefois, à ce jour, aucune décision de justice ne semble avoir confirmé cette possibilité, sans doute en raison des problèmes de proportionnalité que cela poserait ;
• l’instrument du délit, c'est-à-dire les objets, documents et biens (y compris informatiques) qui ont servi ou devaient servir à commettre la fraude fiscale ;
• le produit du délit, c'est-à-dire le montant des impôts éludésⁱ ;
• les biens douteux (hypothèse de la « confiscation élargie »), dont l’origine n’est pas justifiée dans les conditions légales.

N’est pas prévue, à l’égard des personnes morales, la peine de dissolution, alors que certaines sociétés ne sont créées ou maintenues que pour les besoins de la fraude et que, précisément, la loi fulmine in abstracto la dissolution « lorsque la personne morale a été créée ou, lorsqu'il s'agit d'un crime ou d'un délit puni en ce qui concerne les personnes physiques d'une peine d'emprisonnement supérieure ou égale à trois ans, détournée de son objet pour commettre les faits incriminés »ⁱ.

Outre les peines complémentaires, des peines accessoires sont prévues en cas de condamnation prononcée du chef de fraude fiscale, le cas échéant à la condition que soit infligée une peine privative de liberté de telle ou telle durée. Ces peines s’appliquent de plein droit sur le fondement de la condamnation, sans donc avoir besoin d’être mentionnées dans la décision de jugement. Il convient de noter tout particulièrement l’existence de :

• l’incapacité d’exercer certaines fonctions ou professions prévue en matière bancaire et financière (C. mon. fin., art. L. 500-1) ;
• l’exclusion des procédures de passation des marchés publics, des marchés de défense ou de sécurité et des contrats de concession (CCP, art. L. 2141-1, L. 2341-1 et L. 3132-1).

L’article 1745 du CGI permet à la juridiction pénale de prononcer à l’égard du condamné une mesure de solidarité passive, dite « solidarité fiscale », portant sur le paiement des dettes fiscales en lien avec la fraude objet des poursuites. Cette solidarité n’a de sens que si le condamné n’est pas déjà le débiteur principal, de sorte qu’elle a vocation à être ordonnée à l’encontre des dirigeants sociauxⁱ et des complices. Il ne s’agit pas d’une peine complémentaire, mais d’une « mesure de caractère pénal »ⁱ jouant le rôle de "garantie pour le recouvrement de la créance du Trésor public”ⁱ, qualification dont les incidences sont toutefois difficilement prévisibles.

La solidarité ne peut viser qu’une personne condamnée comme auteur ou comme complice :

• soit du délit général de fraude fiscale de l’article 1741 du CGI ;
• soit d’un délit réprimé par l’article 1743, c'est-à-dire, en pratique, du délit comptable (CGI, art. 1743, 1°), à la condition qu’il en ait résulté une fraude à l’impôt.

La solidarité porte alors sur :

• l’impôt fraudé, c'est-à-dire l’impôt en lien avec l’infraction pour laquelle l’intéressé a été condamné ou, selon la jurisprudence, avec une fraude connexeⁱ ;
• les pénalités fiscales afférentes (majoration et intérêt de retard), c'est-à-dire celles qui ont été appliquées par l’administration ou prononcées par le juge de l’impôt pour les mêmes faits de fraude.

La solidarité est facultativeⁱ et discrétionnaire, si bien qu’elle n’a pas à être motivéeⁱ. Mais si elle est prononcée, elle doit l’être pour l’intégralité et la totalité de l’impôt fraudé et des pénalités fiscales afférentes, sans faculté de restriction à une fraction seulement des sommes duesⁱ.

La personne rendue solidaire ne devient pas redevable de l’impôt ni débitrice à titre personnel des pénalités fiscalesⁱ. Elle dispose donc, le cas échéant, d’une action récursoire contre le débiteur principalⁱ.

La solidarité ne peut être mise à exécution qu’une fois la condamnation pénale devenue définitive. La jurisprudence considère de surcroît que, faute de mentionner le montant de la créance, la décision pénale de condamnation ne vaut pas titre exécutoire susceptible de fonder un avis de mise en recouvrementⁱ.

Les faits constitutifs du délit général de fraude fiscale peuvent également, en tant que manquements administratifs, exposer leur auteur à une majoration d’impôt, en application notamment des articles 1728 ou 1729 du CGI. La loi autorise alors expressément le cumul des sanctions pénales et fiscales puisque l’article 1741, alinéa 1^er, du CGI dispose que les peines qu’il prévoit sont encourues « indépendamment des sanctions fiscales applicables ». Toutefois, la jurisprudence proscrit l’automaticité et la plénitude de ce cumul.

En premier lieu, la Cour de justice de l'Union européenne s’est fondée sur le principe non bis in idem inscrit à l’article 50 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union, tout d’abord, pour proscrire le cumulⁱ puis, se ravisant, pour le soumettre au respect de conditions garantissant qu’il n’opère qu’en cas de nécessité et dans une juste mesureⁱ. Cette jurisprudence s’impose aux juridictions françaises. Toutefois, elle ne vaut que dans le périmètre de la Charte précitéeⁱ, c’est-à-dire lorsque la répression de la fraude fiscale participe de la « mise en œuvre » du droit de l’Union. Cette condition est néanmoins assez souple. En effet, elle ne nécessite pas que soient appliqués des règlements européens ou des lois de transposition de directives européennes : la répression peut tout à la fois mettre en œuvre le droit de l’Union et ne reposer que sur des dispositions nationales, dès lors qu’elle concerne une imposition dont l’effectivité est régie par ce droit, telle que la taxe sur la valeur ajoutéeⁱ.

En deuxième lieu, la Cour européenne des droits de l'homme fait application du principe non bis in idem consacré à l’article 4 du protocole n° 7 additionnel à la Convention européenne des droits de l'homme pour subordonner le cumul à la présence d’« un lien temporel et matériel suffisamment étroit »ⁱ entre les deux séries de sanctions à l’œuvre. Il faut ainsi que les répressions pénale et fiscale s’avèrent complémentaires l’une de l’autre, qu’elles forment un tout cohérent, au regard notamment de la concordance des solutions retenues par les diverses autorités sanctionnatrices et de la pondération de l’ensemble des sanctions, et qu’elles s’exercent de manière globalement concomitante. Mais – pour l’heure du moins – la jurisprudence de la Cour européenne ne s’impose pas aux juridictions françaises, en raison de la réserve formulée par la France lors de la ratification du protocole précité, qui limite le principe non bis in idem à la procédure pénale stricto sensu. En effet, le Conseil d'Étatⁱ et la Cour de cassationⁱ estiment que cette réserve exclut le jeu dudit principe dans les relations entre la répression pénale et la répression administrative, y compris en matière de fraude fiscale. Il n’est pas exclu toutefois que la réserve française soit un jour invalidée par la Cour européenne des droits de l'homme, en raison de son caractère passablement évasif, comme l’a été la réserve italienne de même factureⁱ.

En troisième lieu, le Conseil constitutionnel s’est prononcé sur la conjonction de l’article 1741 du CGI avec les articles 1728 et 1729 du même codeⁱ. Il a admis que le cumul des répressions pénale et fiscale qui en résulte est conforme au principe de nécessité des délits et des peines, mais sous deux réserves d’interprétation :

• la gravité de la fraude ;
• la pondération des sanctions.

Une troisième réserve a été formulée, mais qui s’applique indépendamment de l’hypothèse d’un cumul : celle qui fait prévaloir l’éventuelle décision de décharge de l’impôt (V. n° 705680 et s.).

La première réserve est posée aux fins d’admission du cumul : elle limite ce dernier aux « cas de fraudes les plus graves ». Si cette exigence de gravité n’est pas remplie, la juridiction pénale éventuellement saisie ne peut ni condamner le prévenu aux peines encourues, ni même le déclarer coupable du délit, car l’article 1741 du CGI est alors paralyséⁱ. Il convient de noter que la condition de gravité gouverne uniquement la question du cumul des répressions pénale et fiscale : par conséquent, si l’intéressé n’a pas d’ores et déjà été sanctionné fiscalement, à titre personnel, par l’administration ou le juge de l’impôt (le cas échéant par décision non définitive), elle n’a pas à être mise en œuvre par la juridiction pénale.

Le Conseil constitutionnel a précisé que la gravité « peut résulter du montant des droits fraudés, de la nature des agissements de la personne poursuivie ou des circonstances de leur intervention ». La Cour de cassation a apporté des éclairages supplémentaires, en confirmant notamment que la gravité est caractérisée en cas de circonstance aggravanteⁱ. Elle a par ailleurs posé une question préjudicielle à la Cour de justice de l'Union européenne demandant si, au regard du droit de l’Union, lorsque ce dernier est applicable, la condition de gravité est suffisamment claire et précise pour satisfaire notamment aux exigences du principe de légalité criminelle. Les juges de Luxembourg ont indiqué qu’une réponse affirmative pouvait être apportée in abstracto, sous réserve que les tribunaux ne méconnaissent pas in concreto l’exigence de prévisibilité de la répression compte tenu des données propres à chaque affaireⁱ.

La seconde réserve est posée aux fins de modération du cumul : lorsque ce dernier est admis, il ne peut opérer qu’à la condition que « le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues ». La formulation de cette réserve ne vise, selon la Cour de cassation, que les sanctions de même natureⁱ, c'est-à-dire l’amende pénale et la majoration fiscale cumuléesⁱ. Les autres peines, telles que l’emprisonnement et la confiscationⁱ, sont donc écartées du champ de cette réserve. La Cour de cassation a interrogé la Cour de justice de l'Union européenne sur ce point, laquelle a, de fait, répondu qu’ainsi conçue, la réserve est impropre à assurer pleinement l’exigence européenne de proportionnalité de la répression, qui s’applique à « l’ensemble des sanctions imposées »ⁱ. La Cour de cassation a pris acte de cette solution, de sorte qu’elle enjoint désormais les tribunaux répressifs de se conformer à la fois à la réserve du cumul plafonné des sanctions pécuniaires et à la directive de pondération de l’ensemble des sanctions, en tenant compte pour cela de la majoration fiscale appliquéeⁱ.

Ainsi, la Cour de cassation a développé un modus operandi en quatre étapes afin (i) de savoir si un cumul de sanctions est envisageable ; et (ii) dans l’affirmative, d’organiser ce cumul afin qu’il respecte les exigences constitutionnelles et communautairesⁱ.

Premièrement, il appartient au prévenu de démontrer qu’il a fait l’objet, à titre personnel, d’une sanction fiscale pour les mêmes faits que ceux poursuivis pénalement. Le prévenu doit par ailleurs demander au juge pénal de vérifier s’il était raisonnablement prévisible, au moment où l’infraction a été commise, et au vu des données de droit et de fait contemporaines, que les faits litigieux étaient susceptibles de faire l’objet d’un cumul de poursuites et de sanctions de nature pénale et fiscale. Dans l’affirmative, le prévenu s’expose à des sanctions pénales en sus des sanctions fiscales.

Deuxièmement, le juge pénal doit vérifier si les éléments constitutifs de l’infraction de fraude fiscale sont caractérisés ou non. Si tel est le cas, le juge pénal se pose alors la question de la gravité de cette fraude. En l’absence de gravité, le juge pénal ne peut entrer en voie de condamnationⁱ.

Troisièmement, et cette fois-ci uniquement si le prévenu de fraude fiscale justifie avoir fait l’objet, à titre personnel, d’une sanction fiscale définitivement prononcée pour les mêmes faits, le juge pénal qui souhaiterait prononcer une peine d’amende doit vérifier que le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l’une des sanctions encouruesⁱ.

Enfin, quatrièmement, en application de la jurisprudence communautaire, lorsque le prévenu de fraude fiscale justifie avoir fait l’objet, à titre personnel, d’une sanction fiscale définitivement prononcée pour les mêmes faits, le juge pénal est tenu de s’assurer que la charge finale résultant de l’ensemble des sanctions prononcées, quelle que soit leur nature, n’est pas excessive par rapport à la gravité de l’infraction qu’il a commise. Cette exigence de proportionnalité globale ne trouve toutefois à s’appliquer que lorsque le prévenu est poursuivi pour des faits de fraude fiscale concernant des impôts soumis au droit de l’Unionⁱ.

La jurisprudence W. et C. du Conseil constitutionnel et celle de la Cour de cassation qui en précise les contours ne s’appliquent qu’au cumul de l’article 1741 du CGI, avec les articles 1728 ou 1729 du même code. Les autres cas de cumul n’y sont pas soumis, ainsi que cela a été confirmé s’agissant des rapports entre l’article 1729, a, du CGI et l’article 313-1 du Code pénal (escroquerie à la TVA)ⁱ, entre les articles 1732 (opposition à contrôle) et 1746 (opposition à fonctions) du CGIⁱ et entre les articles 1732 et 1741ⁱ - mais peut-être de manière malheureuse dans le dernier cas.

Les règles de procédure pénale applicables au délit général de fraude fiscale, ainsi qu’au délit comptable de l’article 1743, 1°, du CGI, sont, pour une large part, dérogatoires du droit commun, à deux titres :

• un régime spécial est consacré à ces infractions par le LPF (LPF, art. L. 227 à L. 233) ;
• une part du régime de la délinquance économique et financière et de la criminalité et délinquance organisées leur est étendue (not. C. proc. pén., art. 704, al. 1^er, 6°, et 706-1-1, al. 1^er, 2°).

Les spécificités procédurales affectent tout particulièrement la phase des poursuites ; elles tiennent notamment à l’existence :

• de préalables administratifs à la mise en mouvement de l’action publique (LPF, art. L. 228 à L. 229) ;
• de règles particulières de prescription de l’action publique (LPF, art. L. 230) ;
• de règles particulières relatives à l’action civile (LPF, art. L. 232 et L. 233).

S’agissant de l’engagement des poursuites, le principe fondamental est que le ministère public ne peut mettre en mouvement l’action publique, et même diligenter une enquête, qu’en cas de dénonciation ou de plainte préalables de la part de l’administration fiscale. Ces préalables administratifs doivent intervenir dans le cadre de l’une des quatre procédures suivantes :

• la procédure de la dénonciation obligatoire ;
• la procédure de la plainte sur avis conforme ;
• la procédure de la plainte d’office ;
• la procédure de la poursuite d’office.

Jusqu’à la loi n° 2018-298 du 23 octobre 2018ⁱ, seule la deuxième procédure, dite aussi du « verrou de Bercy », était légalement prévue – dans le respect de la Constitutionⁱ. Depuis lors, trois cadres procéduraux supplémentaires existent, mais qui n’ont pas les mêmes conditions d’application.

En premier lieu, selon la procédure de la dénonciation obligatoire (LPF, art. L. 228, I) – qui a été déclarée conforme à la Constitutionⁱ –, l'administration fiscale est tenue de dénoncer au procureur de la République les faits de fraude qui ont conduit à l'application, sur des droits dont le montant est supérieur à 100 000 € (ou, dans certains cas, notamment à l’égard des parlementaires et des membres du gouvernement, à 50 000 €), aux majorations suivantes prévues par le CGI (LPF, art. L. 228, I, al. 1^er, 1° à 3°, et 2) :

• la majoration de 100 % prévue à l'article 1732 ;
• la majoration de 80 % prévue au c du § 1 de l'article 1728, aux b ou c de l'article 1729, au I de l'article 1729-0 A ou au dernier alinéa de l'article 1758 ;
• la majoration de 40 % prévue au b du § 1 de l'article 1728 ou aux a ou b de l'article 1729 dudit code, lorsqu'au cours des 6 années civiles précédant son application le contribuable a déjà fait l'objet lors d'un précédent contrôle de l'application des majorations mentionnées aux 1° et 2° du présent I et au présent 3° ou d'une plainte de l'administration.

L'application de ces majorations s'apprécie au stade de la mise en recouvrement. Toutefois, lorsqu'une transaction fiscale (telle que prévue à l’article L. 247 du LPF) est conclue avant la mise en recouvrement, l'application des majorations s'apprécie au stade des dernières conséquences financières portées à la connaissance du contribuable dans le cadre des procédures prévues aux articles L. 57 et L. 76 du LPFⁱ.

En outre, la procédure de la dénonciation n’est pas applicable aux contribuables ayant déposé « spontanément » une déclaration rectificative (LPF, art. L. 228, I, al. 5). La Cour de cassation a précisé que le rejet de la déclaration par l’administration, qui ne peut être contesté que devant le juge de l’impôt, oblige cette dernière à procéder à la dénonciationⁱ.

Si les conditions d’application de la procédure de dénonciation sont réunies, l'administration a l’obligation de dénoncer les faitsⁱ, auquel cas le procureur de la République peut mettre en mouvement l'action publiqueⁱ. Il s’agit là, pour le législateur, du moyen de s’assurer que le ministère public puisse se prononcer sur les cas de fraude les plus graves, sans que le comportement du ministre du budget ou de l’administration y fasse obstacle.

En deuxième lieu, la procédure de la plainte sur avis conformeⁱ doit en principe être suivie lorsque celle de la dénonciation impérative ne s’applique pas. Mais elle est quant à elle facultative. Elle se compose en effet de trois maillons :

• la saisine de la Commission des infractions fiscales ;
• l’avis favorable de la Commission des infractions fiscales ;
• la plainte de l’administration fiscale.

Tout d’abord, il appartient au ministre du Budget de décider, librement et sans recours possible, de saisir ou non la Commission des infractions fiscales (CIF) des faits de fraude fiscale portés à sa connaissance par l’administration fiscale (et qui ne sont pas compris dans le champ de la procédure de dénonciation obligatoire). En l’absence de saisine, et sauf si une autre procédure préalable est possible, l’action publique ne pourra donc être mise en mouvement. Ensuite, par application de critères dont elle est maîtresse (puisque la loi ne lui en impose aucun), la CIF, qui n’est pas une juridictionⁱ, émet un « avis » sur l’opportunité des poursuites, non susceptible de recours, qui peut être défavorable ou favorable. S’il est défavorable, l’administration fiscale n’est pas autorisée à porter plainte, de sorte que l’action publique ne pourra être mise en mouvement. En revanche, si l’avis de la CIF est favorable, l’administration a la faculté de porter plainte et y procède toujours de facto. Au vu de cette plainte sur avis conforme, le ministère public peut alors engager les poursuites, en ce qui concerne uniquement les faits dont il est saisiⁱ.

En troisième lieu, la procédure de la plainte d’officeⁱ permet à l’administration fiscale de porter plainte sans avoir à y être autorisée par un avis favorable de la CIF. Cette procédure peut être facultativement mise en œuvre (en lieu et place de la procédure de plainte sur avis conforme) lorsqu'il existe des présomptions caractérisées qu'une infraction fiscale a été commise pour laquelle existe un risque de dépérissement des preuves et qui résulteⁱ :

• de l'utilisation, aux fins de se soustraire à l'impôt, de comptes ouverts ou de contrats souscrits auprès d'organismes établis à l'étranger ;
• de l'interposition de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable établis à l'étranger ;
• de l'usage d'une fausse identité ou de faux documents au sens de l'article 441-1 du Code pénal, ou de toute autre falsification ;
• d'une domiciliation fiscale fictive ou artificielle à l'étranger ;
• de toute autre manœuvre destinée à égarer l'administration.

Jusqu’en 2018, ces hypothèses ne dispensaient pas l’Administration de saisir la CIF mais conduisaient cette dernière à suivre une procédure secrète, dont le contribuable n’était pas averti. Aujourd’hui, la CIF n’a plus à être saisie en pareilles circonstances mais la procédure de dépôt de plainte reste secrète.

En quatrième lieu, la procédure de poursuite d’officeⁱ est applicable facultativement lorsque l'administration a déjà procédé à une plainte ou une dénonciation en vertu de l’article L. 228 du LPF et que, au cours des investigations consécutives, sont découverts à l’encontre du même contribuable d’autres faits de fraude, portant sur une autre imposition ou une autre période d’imposition. Dans une telle hypothèse, le ministère public peut mettre en mouvement l’action publique à l’égard des faits nouveaux sans avoir à recueillir une plainte ou une dénonciation les visant.

La plainte ou la dénonciation agissent in rem, et non pas in personamⁱ. La plainte doit certes intervenir à l’égard du redevable de l’impôt. S’il s’agit d’une personne morale, la jurisprudence et la doctrine administrative indiquent qu’elle doit viser son ou ses représentants légauxⁱ, et uniquement ces personnes, à l’exclusion notamment des dirigeants de faitⁱ. Ces solutions peuvent vraisemblablement être étendues à la dénonciation. Mais, une fois saisi par la plainte ou la dénonciation, le ministère public peut également poursuivreⁱ, ou le juge d'instruction mettre en examen et renvoyerⁱ d’autres personnes, à savoir :

tout coauteur, tel qu’un dirigeant de faitⁱ ;

tout compliceⁱ.

Une fois destinataire de la plainte ou de la dénonciation, le ministère public dispose de l’opportunité des poursuitesⁱ. Il peut ainsi :

• diligenter une enquête ;
• classer sans suite ;
• recourir à une alternative aux poursuites ;
• saisir une juridiction d'instruction ;
• saisir directement une juridiction de jugement.

Au titre des voies alternatives, le ministère public peut notamment, depuis l’entrée en vigueur de la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 de lutte contre la fraudeⁱ, proposer de mettre en œuvre une procédure de :

• comparution sur reconnaissance préalable de culpabilité (CRPC) ;
• convention judiciaire d'intérêt public (CJIP).

Dans le cas de la CRPCⁱ, la personne physique ou morale mise en cause accepte d’être reconnue coupable de l’infraction qui lui est reprochée ainsi que de faire l’objet des peines proposées par le procureur de la République. L’accord scellé en ce sens est soumis à homologation de la part du président du tribunal judiciaire. La décision d’homologation éventuellement rendue « a les effets d'un jugement de condamnation »ⁱ. La procédure de la CRPC est donc une procédure alternative au jugement par un tribunal correctionnel classique.

En revanche, dans le cas de la CJIPⁱ, la personne morale concernée (ce dispositif n’est pas ouvert aux personnes physiques) ne reconnaît pas sa culpabilité et accepte simplement d’exécuter les obligations convenues avec le procureur de la République, à savoir :

• verser au Trésor public une « amende d'intérêt public » ;
• se soumettre à un programme de mise en conformité ;

se dessaisir au profit de l'État de tout ou partie des biens saisis dans le cadre de la procédure (nouvelle mesure issue de la loi n° 2024-582 du 24 juin 2024ⁱ).

Ces trois mesures ne sont pas des sanctions pénales stricto sensu, mais sont inspirées de peines principale et complémentaires analogues (peine d’amende, peine de mise en conformité, peine de confiscation).

L'ordonnance de validation de la CJIP n'emporte pas déclaration de culpabilité et n'a ni la nature ni les effets d'un jugement de condamnation. La CJIP n'est pas inscrite au bulletin n° 1 du casier judiciaire. Il s’agit donc d’une alternative aux poursuites (le succès de cette procédure entraîne d’ailleurs l’extinction de l’action publique). Elle fait l'objet d'un communiqué de presse du procureur de la République. Par ailleurs, l'ordonnance de validation, le montant de l'amende d'intérêt public et la convention sont publiés sur les sites internet des ministères de la justice et du budget.

L’administration fiscale, qui intervient de manière décisive en amont des poursuites, ne peut elle-même mettre en mouvement l’action publique, que ce soit par citation directe ou par plainte avec constitution de partie civile ; elle ne peut pas non plus transiger sur l’action publique. Il lui est en revanche permis de se constituer partie civile par voie d’intervention, une fois que le ministère public a engagé les poursuitesⁱ. Cette constitution de partie civile incidente permet à l’administration :

de participer à la procédure aux fins d’établissement de la fraude et d’exercer les voies de recours s’agissant de ses intérêts civilsⁱ ;

• de solliciter le prononcé de la solidarité de l’article 1745 du CGI.

En revanche, la loi « ne lui ouvre pas le droit de demander, pour le préjudice causé au Trésor public par la fraude, une réparation distincte de celle qui est assurée par les majorations et amendes fiscales »ⁱ. La juridiction pénale de jugement ne peut donc pas allouer à l’administration de dommages-intérêts au titre du délit général de fraude fiscaleⁱ.

Enfin, la compétence concurrente et prioritaire du Parquet européen (qui a pris ses fonctions le 1^er juin 2021ⁱ) n’est pas à exclure en matière fiscale. Cependant, les textes manquent de clarté en ce domaine. Il est certain, à cet égard, que le Parquet européen :

« n’est pas compétent à l’égard des infractions pénales portant sur les impôts nationaux directs, y compris les infractions qui y sont indissociablement liées »ⁱ ;

est compétent en matière de fraude transfrontière à la TVA entraînant un préjudice total d’au moins 10 M€ⁱ sous la qualification d’escroquerieⁱ.

Mais la question reste entière de savoir si, en matière de TVA, la compétence du Parquet européen peut être retenue, par application de l’article 1741 du CGI, sous la qualification donc de fraude fiscale, plutôt que d’escroquerie. Le fait que les dispositions de coordinationⁱ n’évoquent nullement le délit général de fraude fiscale suggère que le législateur soit n’a pas songé à l’hypothèse, soit y est hostile. Pour autant, les textes européens n’écartent pas cette éventualité puisque l’article 3, § 2, d, i et iii, de la directive « PIF » du 5 juillet 2017 vise non seulement « la présentation de déclarations relatives à la TVA correctes aux fins de la dissimulation frauduleuse d'une absence de paiement ou de la création illégitime de droits à des remboursements de TVA », ce qui correspond à l’escroquerie, mais également « l'utilisation ou la présentation de déclarations ou de documents relatifs à la TVA qui sont faux, inexacts ou incomplets, ayant pour effet la diminution des ressources du budget de l'Union », ce qui correspond à la fraude fiscale.

Pour certaines infractions, notamment le délit général de fraude fiscale et le délit comptable fiscal lorsqu’ils entrent dans l'un des cas prévus aux 1° à 5° du II de l’article L. 228 du LPF (V. n° 706320)ⁱ, l’article 28-2 du Code de procédure pénale permet à l’autorité judiciaire de confier à des agents du fisc habilités et spécialement désignés la tâche :

• d’effectuer des enquêtes, sur réquisition du procureur de la République ;
• d’exécuter des commission rogatoires, délivrées par le juge d'instruction.

Dans le cadre de cette procédure dite du « Fisc judiciaire », les agents précités, appelés « officiers fiscaux judiciaires » (OFJ), détiennent les prérogatives que le Code de procédure pénale attribue aux officiers de police judiciaire. Ils sont secondés par des « agents de police judiciaire des finances », qui ont quant à eux les mêmes prérogatives que les agents de police judiciaireⁱ.

Il existe également une procédure analogue de la « Douane judiciaire »ⁱ conduite par des « officiers de douanes judiciaire » (ODJ), qui trouve marginalement à s’appliquer en matière fiscale, notamment en ce qui concerne le délit de l’article 1744 du CGI.

Les mesures d’enquêtes mises en œuvre dans les dossiers de fraude fiscale internationale ne sont pas différentes de celles mis en œuvre dans les affaires domestiques. Figurent notamment : les perquisitions, les auditions (avec ou sans contraintes), les interceptions de communications.

Dans ces affaires, la coopération internationale est très fréquemment utilisée tant sur le plan fiscal que sur le plan pénal. Pour l’année 2021, les juridictions pénales françaises ont déclaré avoir transmis 128 demandes d’entraide pénale internationale portant sur l’infraction de fraude fiscale. Les pays vers lesquels le plus de demandes ont été adressées sont : le Portugal (19), la Pologne (17), Israël (15), l’Allemagne (12) et les États-Unis (12)ⁱ. Ces données n’ont pas été actualisées dans les documents de politique transversale des années suivantes.

En application des accords internationaux, les autorités pénales françaises peuvent être amenées à se déplacer à l’étranger pour réaliser les actes d’investigations.