Le Fiscal by Doctrine / Fiscalité internationale / Part. 1 - Sources du droit fiscal international / Ss-part. 2 - Sources du droit de l’UE / Chap. 1 - L’influence en matière fiscale des principes protégés par le droit primaire / Sect. 3 - Les principes généraux du droit de l’UE et la Charte des droits fondamentaux de l’UE
Section 3 - Les principes généraux du droit de l’UE et la Charte des droits fondamentaux de l’UE
La jurisprudence de la Cour de justice reconnaît plusieurs principes généraux, auxquels elle confère la même valeur juridique qu’aux traités, sans qu’ils découlent de l’une de leurs stipulations en particulier. Ces principes s’imposent, d’une part, aux institutions de l’UE dans l’édiction des actes qu’elles ont compétence pour adopter, mais aussi, d’autre part, aux autorités nationales dans la mise en œuvre du droit de l’UE. Ils sont donc susceptibles d’être invoqués par le contribuable à l’encontre d’une disposition fiscale nationale non seulement si celle-ci a été prise pour la mise en œuvre d’une législation européenne (par exemple une loi de transposition d'une directive), mais aussi lorsqu'elle entre dans le champ d'une stipulation des traités européens, par exemple lorsqu'elle restreint l'exercice d'une liberté de circulation. Par exemple, le Conseil d'État a jugé que les principes généraux de sécurité juridique et de confiance légitime sont invocables à l'encontre de l'article 167 bis du CGI qui prévoit l'exit tax sur les plus-values des particuliers, dès lors que cette disposition restreint l'exercice de la liberté d'établissement - et ce même si la restriction est jugée proportionnéei. Il en va de même des droits proclamés par la Charte des droits fondamentaux de l’UE.
Remarque
Les lignes qui suivent se concentrent sur ceux des principes généraux du droit de l’UE qui sont fréquemment confrontés à des règles fiscales. Ainsi, certains principes reconnus comme tels ne seront pas évoqués (c’est le cas par exemple de l’interdiction de l’enrichissement sans causei).
Sous-section 1 - Sécurité juridique et confiance légitime
I. Sécurité juridique
Dégagé dès 1962i, le principe de sécurité juridique s’impose dans l’application du droit de l’UE.
Il encadre en premier lieu les conditions dans lesquelles peuvent être rétroactivement retirés les actes de l’UEi ainsi que les actes des États membres mettant en œuvre le droit de l’UEi.
À ce titre, sont par exemple contrôlées les modalités, prévues par le droit national, permettant à l’administration fiscale de retirer une décision octroyant à un assujetti à la TVA un droit à remboursement afférent à l’exercice du droit à déduction. Cela étant, en dehors de la matière pénale, la rétroactivité peut être admise dans certains cas. Ainsi, la Cour a jugé que le principe de sécurité juridique ne s'oppose pas à une pratique administrative des autorités fiscales nationales consistant à révoquer, dans le délai de prescription, une décision par laquelle elles ont reconnu à l'assujetti un droit à déduction de la TVA en lui réclamant, à la suite d'un nouveau contrôle, cette taxe ainsi que des majorations de retard : certes, le principe de sécurité juridique exige que la situation fiscale de l'assujetti, eu égard à ses droits et obligations vis-à-vis de l'administration fiscale, ne soit pas indéfiniment susceptible d'être remise en cause ; toutefois, une réglementation nationale qui permet, à titre exceptionnel, dans le délai de prescription, d’effectuer un nouveau contrôle portant sur une période déterminée si apparaissent des données supplémentaires inconnues des inspecteurs fiscaux à la date des vérifications ou des erreurs de calcul ayant une influence sur les résultats de celles-ci, respecte le principe de sécurité juridiquei. Il est indispensable à cet égard que le droit national prévoie un délai de prescription raisonnablei.
Tirant les conséquences de ces principes, le Conseil d'État a jugé contraire à la sécurité juridique la rétroactivité de la réintroduction de l'exit tax à l'été 2011, qui s'appliquait dès l'annonce de la mesure par le ministre des comptes publics en mars 2011. Si cette décision ne condamne pas par principe une telle rétroactivité à la date de l'annonce publique de la mesure fiscale, elle exige toutefois que cette annonce soit suffisamment explicite sur le contenu de la mesure : sans aller jusqu'à exiger qu'elle indique nécessairement la date d'entrée en vigueur envisagée, il faut au moins qu'elle soit claire sur la règle qui sera prévuei.
La rétroactivité fiscale n'est donc pas prohibée systématiquement, et une analyse au cas par cas s'impose. Il en va différemment en matière de sanctions puisque le principe de non-rétroactivité des dispositions pénales est protégé par la jurisprudence en tant que principe commun à tous les ordres juridiques des États membresi, à l’instar du principe de rétroactivité de la loi pénale plus favorable (qui, en tant qu’il découle des traditions constitutionnelles communes aux États membres, était considéré comme faisant partie des principes généraux du droit de l’UE avant même que le Traité de Lisbonne confère une valeur juridique à la Charte des droits fondamentaux qui consacre ce principe à son article 49)i. En outre, le principe de sécurité juridique a pour corollaire le principe de légalité des dispositions pénales, qui s’applique à toute sanction prévue par le droit de l’UEi.
Remarque
L’encadrement résultant du principe de sécurité juridique porte seulement sur les mesures rétroactives, et non sur les abrogations pour l’avenir : ainsi, le principe de sécurité juridique ne s’oppose pas à ce qu’un État membre abroge, avant la date d’expiration initialement prévue par la règlementation nationale, une exonération fiscale qui concourait à la mise en œuvre des objectifs d’une directive (en l’espèce, exonération en faveur des biocarburants utilisés dans les transports)i.
En second lieu, la Cour a jugé que le principe de sécurité juridique exige qu'une réglementation imposant des charges au contribuable – en l’espèce en matière de droits de douane – soit claire et précise, afin qu'il puisse connaître sans ambiguïté ses droits et obligations et prendre ses dispositions en conséquencei.
Plus généralement, la Cour juge que la législation communautaire doit être certaine et son application prévisible pour les justiciables, et que ce caractère de certitude et de prévisibilité constitue un impératif qui s'impose avec une rigueur particulière lorsqu'il s'agit d'une réglementation susceptible de comporter des incidences financières. Tel est le cas de la réglementation en matière de taxe sur la valeur ajoutée, étant donnée l'obligation qu'ont les États membres de mettre à la disposition de la Communauté, en tant que ressources propres, une partie des montants perçus au titre de cette taxei.
Remarque
Cette exigence n’interdit pas pour autant au législateur de l’Union d’employer des termes qui ne sont pas définis, à condition qu’ils soient suffisamment clairs. Ainsi, la Cour a jugé que le terme « dispositif », utilisé sans le définir par la directive DAC 6 qui oblige à déclarer les « dispositifs fiscaux transfrontières », était suffisamment précis au regard du principe de sécurité juridique ; elle précise que ce terme « doit se comprendre dans sa signification courante de mécanisme, d’opération, de structure, de montage, ayant pour objet, dans le contexte de la directive 2011/16 modifiée, la réalisation d’une planification fiscale »i.
Ce principe doit être respecté par les États membres dans l’exercice des pouvoirs que leur confèrent les directives de l’UE, par exemple la directive TVA ; il revient aux juridictions nationales d’apprécier s’il a été méconnui.
Exemple
À titre d’exemple, la Cour de justice en a déduit que les modalités procédurales définies par la loi nationale pour mettre en œuvre la directive dite « fusions » doivent, pour respecter l’exigence de sécurité juridique, être « suffisamment précises, claires et prévisibles pour permettre aux contribuables de connaître avec exactitude leurs droits afin d’assurer qu’ils seront en mesure de bénéficier des avantages fiscaux en vertu de ladite directive et de s’en prévaloir, le cas échéant, devant les juridictions nationales » et que, « pour que le contribuable puisse apprécier avec exactitude l’étendue des droits et des obligations qu’il tire de la directive [...], une décision de l’administration fiscale refusant à ce contribuable le bénéficie d’un avantage fiscal au titre de cette directive doit toujours être motivée afin que ce dernier puisse vérifier le bien-fondé des motifs qui ont conduit cette administration à ne pas lui accorder l’avantage prévu par ladite directive et, le cas échéant, faire valoir son droit devant les juridictions compétentes »i.
II. Confiance légitime
Le principe de confiance légitime s’oppose à ce que les institutions de l’UE adoptent une mesure qui n’est pas prévisible par un « opérateur économique prudent et avisé »i. Dans une autre formulation, la Cour juge que le droit de réclamer la protection de la confiance légitime s'étend à tout particulier qui se trouve dans une situation de laquelle il ressort que l’application d’une norme a « fait naître dans son chef des espérances fondées »i.
Exemple
À titre d’exemple, la Cour a jugé que viole le principe de protection de la confiance légitime une décision de la Commission qui, revenant sur des appréciations contraires antérieures, impose la suppression, au motif qu'il s'agit d'une aide d'État incompatible avec le marché commun, d'un régime fiscal particulier sans prévoir de mesures transitoires en faveur des opérateurs ayant obtenu un agrément pour bénéficier de ce régime : ces opérateurs pouvaient s'attendre à ce qu'une décision de la Commission revenant sur son appréciation antérieure leur accorde le temps nécessaire pour prendre effectivement en compte ce changementi.
Ce principe n’est pas sans limite : il ne saurait empêcher, de façon générale, une réglementation nouvelle de s'appliquer aux effets futurs de situations nées sous l'empire de la réglementation antérieurei.
Ce principe, en tant que principe général du droit de l’UE, s’impose non seulement aux institutions de l’UE, mais aussi à toute autorité nationale chargée d’appliquer le droit de l’UEi, par exemple la directive TVAi.
Bien sûr, ce principe ne s’oppose à une modification des règles de transposition d’une directive fiscale que si ces règles ont pu créer, dans l’esprit des contribuables, une confiance raisonnable dans son maintien.
Exemple
À cet égard, s’agissant de la suppression d’une exonération de TVA sur les services de médecine vétérinaire, la Cour a jugé que le fait que les autorités fiscales nationales n’auraient pas soumis, de manière systématique, ces services à la TVA après la suppression de l’exonération ne saurait a priori suffire, sauf circonstances tout à fait particulières, à créer, dans l’esprit d’un opérateur économique normalement prudent et avisé, une confiance raisonnable dans la non-application de cette taxe à de tels services alors que ladite taxe est d’application générale et que ces services de médecine vétérinaire avaient été retirés de la liste des opérations exonéréesi.
Le principe de confiance légitime ne saurait en tout état de cause s’opposer à ce qu’un État membre mette un terme de façon immédiate à une méconnaissance du droit de l’Union : une norme nationale contraire au droit de l’UE ne peut donner naissance à une confiance légitime de l'opérateur économique bénéficiaire de la situation ainsi crééei.
Exemple
En conséquence, lorsqu’un avantage fiscal, constitutif d’une aide d’État non notifiée, a été illégalement mis en œuvre, le législateur national peut le supprimer immédiatement sans que ses bénéficiaires puissent se prévaloir d’une espérance fondée en son maintien : par exemple, les bénéficiaires d’une règle dérogatoire en matière de taxe professionnelle, dont il ne peut être exclu a priori qu’elle constitue une aide d’État, ne peuvent avoir, en l’absence de circonstances exceptionnelles, une confiance légitime dans la régularité de son octroii. Il en va différemment si cet avantage a été notifié à la Commission européenne qui a autorité sa mise à exécution avant de revenir sur son appréciation.
Plus globalement, la récupération d’un avantage fiscal octroyé en méconnaissance de la règlementation des aides d’État ne heurte aucune confiance légitime dans le chef de son bénéficiaire, comme l’a jugé le Tribunal de l’UE s’agissant d’allègements en matière d’impôt sur les sociétés octroyés par voie de rulingi.
En outre, ce principe n’est invocable que dans le champ d’une règle de droit de l’UE ; ainsi, lorsque, faute d'une réglementation communautaire, les modalités du recouvrement par les autorités nationales de créances sont déterminées par le droit national et que celui-ci ne comporte pas un principe de protection de la confiance légitime, le droit de l’UE ne s'oppose pas à l'application de ce droit national tel qu'il est, à condition toutefois que les créances comparables purement nationales ne soient pas traitées différemmenti.
Selon une jurisprudence constante de la CJUE, le principe de confiance légitime ne s’oppose pas à la récupération d’avantages fiscaux constitutifs d’aides d’Etat irrégulières : les entreprises ne sauraient se prévaloir d’une confiance légitime dans la régularité de l’aide, sauf « circonstances exceptionnelles »i.
La question se pose certes sous un jour différent lorsque la personne qui se prévaut du principe de confiance légitime n’est pas le bénéficiaire de l’aide, mais l’entreprise à laquelle cette dernière a été transférée, à l’occasion par exemple d’une fusion. Dans le cas où, avant l’opération de fusion, le repreneur a obtenu des assurances précises quant à la régularité de l’aide, la question se pose de savoir si le principe peut alors être invoqué. Quoi qu’il en soit, dans le cas où de telles assurances précises ont été obtenues après la fusion, le repreneur ne saurait les invoquer à l’appui du principe de confiance légitimei.
Sous-section 2 - Le principe d’interdiction des pratiques abusives
Selon la jurisprudence de la Cour de justice, les justiciables ne sauraient abusivement ou frauduleusement se prévaloir des normes de droit de l’UEi.
Ce principe s’applique notamment aux directives fiscales, comme l’a jugé la Cour de justice d’abord s’agissant de la directive TVAi : l’application de cette directive, comme de toute norme de droit de l’UE, ne saurait être étendue jusqu’à couvrir « les pratiques abusives d’opérateurs économiques, c’est-à-dire les opérations qui ne sont pas réalisées dans le cadre de transactions commerciales normales, mais seulement dans le but de bénéficier abusivement des avantages prévus par le droit communautaire ».
De manière plus récente, la Cour a confirmé que ce principe était également susceptible de faire échec à l’octroi des avantages fiscaux ouverts, en matière de fiscalité directe, par exemple par les directives mère-fille et intérêts-redevancesi.
Selon la jurisprudence constante de la Cour, la constatation de l’existence d’une pratique abusive repose sur un double critère, objectif et subjectif.
Elle exige, d’une part, « que les opérations en cause, malgré l’application formelle des conditions prévues par les dispositions pertinentes de la [...] directive et de la législation nationale [la] transposant, aient pour résultat l’obtention d’un avantage fiscal dont l’octroi serait contraire à l’objectif poursuivi par ces dispositions »i.
D’autre part, « il doit également résulter d’un ensemble d’éléments objectifs que le but essentiel des opérations en cause est l’obtention d’un avantage fiscal » : « l’interdiction de pratiques abusives n’est pas pertinente lorsque les opérations en cause sont susceptibles d’avoir une justification autre que la simple obtention d’avantages fiscaux »i.
Pour la vérification de ce second critère, il incombe aux juridictions nationales « d’établir le contenu et la signification réels des opérations en cause » ; « ce faisant, elle peut prendre en considération le caractère purement artificiel de ces opérations ainsi que les liens de nature juridique, économique et/ou personnelle entre les opérateurs impliqués dans le plan de réduction de la charge fiscale »i.
Remarque
La Cour a précisé que, pour qu’un montage soit considéré comme abusif, il n’est pas nécessaire que son objectif soit exclusivement fiscal : il suffit qu’il s’agisse de son « but essentiel ». L’arrêt Halifax de 2006 était ambigu à cet égard : tout en indiquant que la constatation d’une pratique abusive suppose que « le but essentiel des opérations en cause [soit] l’obtention d’un avantage fiscal », relevait par ailleurs que « les opérations en cause au principal avaient pour seul objectif d’obtenir un avantage fiscal »i. Dissipant le malentendu qui en résultait, la Cour a précisé, à partir de 2008i, que « la jurisprudence issue de l’arrêt Halifax n’exige pas d’établir que l’obtention d’un avantage fiscal constitue le seul objectif des opérations en cause » et que, « si des opérations poursuivant exclusivement un tel objectif sont susceptibles de remplir l’exigence résultant de cette jurisprudence », il en va « de même lorsque la recherche d’un avantage fiscal constitue le but essentiel des opérations en cause »i. Certains arrêts se réfèrent en outre au caractère « prépondérant » des considérations fiscales dans l’opérationi.
Point d'attention
Par ailleurs, la Cour a précisé qu’un montage fiscal abusif est susceptible d’être caractérisé non seulement lorsqu’il est dépourvu de réalité économique, mais aussi lorsque, bien qu’ayant une substance réelle, il est dénué de justification économique ou commerciale : même en présence d’implantations effectives (sociétés dotées de substance matérielle), un montage abusif peut être caractérisé lorsque celles-ci sont dépourvues de logique économique.
Ainsi, dans ses conclusions sous les arrêts dits « danois »i, l’avocate générale Juliane Kokott indique que « cette jurisprudence de la Cour [sur le montage artificiel] est constituée de deux éléments qui sont interdépendants. D’une part, la reconnaissance est refusée d’emblée aux montages purement artificiels qui n’existent en fait que sur le papier. D’autre part, l’inapplication de la loi fiscale, qui peut également être le résultat de montages existant dans la réalité économique, revêt une importance déterminante. [...] Dans une décision récentei, la Cour elle-même ne voit, dans le caractère purement artificiel, qu’un élément de nature à montrer que l’obtention de l’avantage fiscal constitue le but essentiel poursuivi ». Elle réaffirme ensuite que « l’existence d’un abus dépend d’une appréciation d’ensemble de toutes les circonstances de chaque espèce » et qu’« indépendamment de cette appréciation des faits, il peut également exister, en dehors de tout montage purement artificiel, dépourvu de toute réalité économique, un montage fiscal abusif »i.
Les arrêts rendus par la Grande chambre dans ces affaires ont largement suivi les conclusions de l’avocate générale. S’ils ne vont pas jusqu’à considérer que le critère du montage artificiel n’en est qu’un parmi d’autres, ils confirment toutefois cette conception de l’artificialité du montage : celle-ci ne suppose pas nécessairement l’absence de substance matérielle, mais plutôt l’absence de justification économique du montage. Un montage qui n’est pas dépourvu de réalité économique est donc artificiel si son but essentiel est fiscal. Ainsi, la Cour indique que « c’est [...] l’examen d’un ensemble de faits qui permet de vérifier si les éléments constitutifs d’une pratique abusive sont réunis, et notamment si des opérateurs économiques ont effectué des opérations purement formelles ou artificielles dénuées de toute justification économique et commerciale dans le but essentiel de bénéficier d’un avantage indu »i.
Sous-section 3 - Le principe d’égalité
Le TFUE, en son article 18, prohibe les discriminations en raison de la nationalité.
Toutefois, l’exigence de non-discrimination a un champ plus général : selon la jurisprudence de la Cour, « le principe général d'égalité, dont l'interdiction de discrimination en raison de la nationalité n'est qu'une expression spécifique, est un des principes fondamentaux du droit communautaire. Ce principe veut que les situations comparables ne soient pas traitées de manière différente, à moins qu'une différenciation ne soit objectivement justifiée »i. Ce principe général a ensuite été consacré par les articles 20 et 21 de la Charte des droits fondamentauxi.
Ce principe peut être invoqué pour contester les différences de traitement fiscal résultant nécessairement des directives.
Exemple
Ainsi, le Tribunal de l’UE a jugé que l'exonération fiscale du carburant pour avions prévue à titre obligatoire par la directive sur les accises énergétiques ne viole pas le principe d'égalité de traitement, dès lors que la situation des entreprises de transport aérien est manifestement distincte de celle des entreprises de transport ferroviaire. Il relève, pour statuer en ce sens, qu’en ce qui concerne leurs caractéristiques opérationnelles, la structure de leurs coûts et les dispositions réglementaires auxquelles ils sont soumis, les services de transport aérien et ferroviaire sont très différents. En outre, il ajoute qu’en tout état de cause, cette différence de traitement est objectivement justifiée, eu égard au large pouvoir d'appréciation du Conseil quant à la justification objective d'un éventuel traitement différent. En effet, au vu de la pratique internationale de l'exonération d'accises au profit du carburant pour avions, qui est consacrée par la convention de Chicago relative à l'aviation civile internationale du 7 décembre 1944, ainsi que par des accords bilatéraux conclus entre États, la concurrence entre les opérateurs communautaires de transport aérien et les opérateurs des États tiers serait faussée si le législateur communautaire imposait unilatéralement des droits d'accises sur ce carburanti.
Ce principe peut aussi être invoqué pour contester les différences de traitement fiscal résultant des dispositions nationales mettant en œuvre le droit de l’UE.
Exemple
Encore faut-il que la règle fiscale nationale contestée constitue effectivement la mise en œuvre du droit de l’UE. Ainsi, les différences de traitement fiscal instituées par une taxe sur les équipements de télécommunications ne peuvent être confrontées au principe général d’égalité de droit de l’UE, et ce même si plusieurs directives (notamment la directive « réseaux »i) ont été adoptées pour régir ces équipements : « dès lors que [ces directives] ne réglementent pas l’application d’une taxe, telle que celle en cause au principal, et qu’il ne ressort pas du dossier soumis à la Cour que ladite réglementation mettrait en œuvre le droit de l’Union, il n’y a pas lieu d’appliquer [l’article 20 de la Charte] à une telle réglementation »i.
Remarque
Il faut préciser qu’il résulte de la jurisprudence de la Cour que l’exigence de non-discrimination en raison de la nationalité posée par le traité « n'a vocation à s'appliquer de manière autonome que dans des situations régies par le droit communautaire pour lesquelles le traité ne prévoit pas de règle spécifique de non-discrimination »i.
Il en résulte en particulier qu’elle n’est pas invocable lorsque la liberté d’établissement peut être utilement invoquée : en effet, la Cour considère que « le principe de non-discrimination a été mis en œuvre, dans le domaine du droit d'établissement, par [l’ancien article 52] du traité »i.
Il en va de même lorsque les autres libertés du marché intérieur, telle que la liberté de circulation des capitauxi, sont invocables.
Cela étant, en pratique, la Cour examine souvent d’un même mouvement les contestations tirées d’une méconnaissance de l’article 18 du TFUE et de la liberté applicable en l’espèce. Ainsi, elle a par exemple jugé que les articles 18 et 21 du TFUE ne s’opposent pas à un régime fiscal résultant d’une convention préventive de la double imposition conclue entre deux États membres, en vertu de laquelle la compétence fiscale de ces États en matière d’imposition sur les pensions de retraite est répartie selon que les bénéficiaires de celles-ci exerçaient un emploi relevant du secteur privé ou du secteur public et, dans ce dernier cas, selon qu’ils ont ou non la nationalité de l’État membre de résidencei.
Selon la jurisprudence de la Cour, le principe d’égalité s’oppose non seulement à l’application de règles différentes à des situations comparables, mais aussi à l’application de la même règle à des situations différentesi. Il se distingue ainsi du principe constitutionnel d’égalité en droit français, qui ne comporte que la première branche.
Exemple
À titre d’exemple, la CJUE, saisie d’une question préjudicielle en appréciation de validité de la directive DAC 6, a accepté d’examiner un moyen contestant, au regard du principe d’égalité, le choix du législateur de l’Union d’appliquer les mêmes règles aux montages portant sur l’IS et à ceux portant sur un autre impôt. Elle juge ce moyen opérant dès lors que ce principe impose « que des situations différentes ne soient pas traitées de manière égale ». En l’espèce, elle juge ce moyen infondé, au motif que « les différents types d’impôts soumis à l’obligation de déclaration prévue par la directive 2011/16 modifiée relèvent de situations comparables au regard des objectifs poursuivis par cette directive »i, si bien que le législateur de l’Union pouvait les traiter de la même manière.
Les éléments qui distinguent différentes situations, ainsi que leur caractère éventuellement comparable, doivent, selon une jurisprudence constante, « être déterminés et appréciés à la lumière de l’objet et du but poursuivi par les dispositions en cause, étant entendu qu’il doit être tenu compte, à cet effet, des principes et des objectifs du domaine dont relève l’acte en cause »i.
Quoi qu’il en soit, dans les deux cas (différenciation de situations comparables ou non-différenciations de situations différentes), la dérogation à l’égalité de traitement si un tel traitement (respectivement différent ou identique) est « objectivement justifié »i. Tel est le cas lorsque la différence de traitement est en rapport avec un objectif légalement admissible poursuivi par la mesure ayant pour effet d’instaurer une telle différence et qu’elle est proportionnée à cet objectifi. La Cour reconnaît à cet égard au législateur européen une large marge d’appréciation et se borne à un contrôle de l’erreur manifeste.
Exemple
C’est ce qui a conduit la Cour de justice à admettre que la directive TVA permette aux États membres d’appliquer un taux différent à la fourniture de livres sur support physique et à la fourniture de livres numériques par voie électronique. Certes, elle estime que, au regard de l’objectif poursuivi par les dispositions de la directive, ces deux prestations « constituent des situations comparables ». Toutefois, cette différence fiscale entre situations comparables est jugée justifiée en l’espèce dès lors que l’exclusion de l’application d’un taux réduit de TVA à la fourniture de livres numériques par voie électronique fait partie d’un régime particulier de TVA pour le commerce électronique, qui permet de soumettre les services fournis par voie électronique à des règles claires, simples et uniformesi.
Sous-section 4 - Les droits de la défense
Le respect des droits de la défense dans toute procédure susceptible d’aboutir à des sanctions, notamment à des amendes ou astreintes, constitue un principe fondamental du droit communautaire, qui doit être observé, même s’il s’agit d’une procédure de caractère administratifi.
Ce principe doit d’abord être respecté par les institutions de l’UE. Il exige en particulier que la personne contre laquelle la Commission a entamé une procédure administrative ait été mise en mesure, au cours de cette procédure, de faire connaître utilement son point de vue sur la réalité et la pertinence des faits et circonstances allégués et sur les documents retenus par la Commission à l’appui de son allégation quant à l’existence d’une violation du droit communautaire ; lorsque la personne concernée n’a pas été en mesure de commenter des documents contenant des informations couvertes par le secret des affaires, la Commission ne peut pas retenir ces informations dans sa décisioni.
Il doit aussi être respecté par les autorités nationales dans la mise en œuvre du droit de l’UE, et ce même lorsque la législation de l’UE applicable ne prévoit pas expressément de procédure contradictoirei. En revanche, il ne saurait être utilement invoqué dans le cadre d’une procédure applicable aux infractions à une réglementation nationale qui se situe en dehors du champ d’application du droit de l’UEi.
Selon la jurisprudence de la Cour, le principe des droits de la défense trouve à s’appliquer « dès lors que l’administration se propose de prendre, à l’encontre d’une personne, un acte qui lui fait grief » ; « en vertu de ce principe, les destinataires de décisions qui affectent de manière sensible leurs intérêts doivent être mis en mesure de faire connaître utilement leur point de vue quant aux éléments sur lesquels l’administration entend se fonder »i. Son champ n’est donc pas cantonné aux seules sanctions.
Ainsi, il s’applique notamment aux mesures prises par les administrations fiscales, à l’issue d’un contrôle, afin d’assurer la perception de la TVA due par un assujettii.
Les droits de la défense comportent d’abord « le droit d’être entendu, qui garantit à toute personne la possibilité de faire connaître, de manière utile et effective, son point de vue au cours de la procédure administrative, avant l’adoption de toute décision susceptible d’affecter de manière défavorable ses intérêts ; selon la jurisprudence de la Cour, la règle selon laquelle le destinataire d’une décision faisant grief doit être mis en mesure de faire valoir ses observations avant que celle-ci soit prise a pour but de mettre l’autorité compétente à même de tenir utilement compte de l’ensemble des éléments pertinents »i.
Cette exigence de pouvoir faire connaître utilement son point de vue au sujet des éléments sur lesquels l’administration entend fonder sa décision suppose que le destinataire de celle-ci soit mis en mesure d’avoir connaissance de ces élémentsi. Le principe du respect des droits de la défense a ainsi pour corollaire le droit d’accès au dossieri. A cet égard, sur le terrain de l’article 47 de la Charte des droits fondamentaux (v. n° 101228), la CJUE a précisé que le contribuable devait avoir accès notamment aux éléments à charge, mais aussi à décharge. Le Conseil d’État en tire les conséquences s’agissant des procédures de rectification d’impositions entrant dans le champ du droit de l’UE, par exemple en matière de TVAi. Il juge en outre que la protection des droits de la défense découlant de l’article 47 de la Charte s’applique quelle que soit la procédure d’imposition suivie : elle peut être invoquée tant en cas de rectification contradictoire qu’en cas de taxation d’officei.
Les droits de la défense impliquent également que l’administration prête toute l’attention requise aux observations ainsi soumises par l’intéressé en examinant, avec soin et impartialité, tous les éléments pertinents du cas d’espèce et en motivant sa décision de façon circonstanciée. L’obligation de motiver une décision de façon suffisamment spécifique et concrète pour permettre à l’intéressé de comprendre les raisons du refus qui est opposé à sa demande constitue ainsi le corollaire du principe du respect des droits de la défensei.
Selon une jurisprudence constante de la Cour, le principe du respect des droits de la défense ne constitue pas une prérogative absolue, mais peut comporter des restrictions, à la condition que celles-ci répondent effectivement à des objectifs d’intérêt général poursuivis par la mesure en cause et ne constituent pas, au regard du but poursuivi, une intervention démesurée et intolérable qui porterait atteinte à la substance même des droits ainsi garantisi. En outre, l’existence d’une violation des droits de la défense doit être appréciée en fonction des circonstances spécifiques de chaque cas d’espèce, notamment de la nature de l’acte en cause, du contexte de son adoption et des règles juridiques régissant la matière concernéei.
Remarque
En particulier, les exigences liées à la sécurité juridique et à l’égalité entre contribuables sont susceptibles de justifier des restrictions aux droits de la défense. Ainsi, la Cour a jugé que les droits de la défense ne s’opposent pas à l’application d’une règle nationale selon laquelle l’administration fiscale, en matière de TVA, est liée par les constatations de fait et les qualifications juridiques qui ont été effectuées par elle dans le cadre de procédures administratives connexes engagées contre des fournisseurs de l’assujetti, auxquelles ce dernier n’était donc pas partie : elle juge en effet que cette règle est de nature à garantir la sécurité juridique ainsi que l’égalité entre les contribuables, en ce qu’elle oblige cette administration à faire preuve de cohérence en donnant aux mêmes faits des qualifications juridiques identiques. Elle ajoute toutefois qu’il n’en va pas de même si, en vertu de cette règle et en raison du caractère définitif des décisions prises à l’issue de ces procédures administratives connexes, l’administration fiscale est dispensée de faire connaître à l’assujetti les éléments de preuve, y compris ceux provenant de ces procédures, sur la base desquels elle entend prendre une décision, si bien que cet assujetti est privé du droit de remettre en cause utilement, au cours de la procédure dont il fait l’objet, ces constatations de fait et ces qualifications juridiquesi.
Bien sûr, l’assujetti doit par ailleurs accéder aux éléments de preuve obtenus dans le cadre de procédures pénales et de procédures administratives connexes engagées contre ses fournisseurs et utilisées par l’administration à son encontre ; il doit même être permis à l’assujetti d’accéder aux documents qui ne servent pas directement à fonder la décision de l’administration fiscale, mais peuvent être utiles à l’exercice des droits de la défense, en particulier aux éléments à décharge que cette administration a pu rassembleri.
Sous-section 5 - Le principe d’effectivité du droit de l’UE et le principe de coopération loyale
Le traité sur l’UE (art. 4, paragr. 3) énonce expressément un principe de “coopération loyale” entre l’Union et les États membres. Par ailleurs, si elle ne constitue pas un principe général du droit de l’UE à proprement parler, la jurisprudence de la Cour accorde toutefois à l’exigence d’effectivité du droit de l’UE la même valeur juridique qu’aux traités. En vertu de cette exigence, une modalité procédurale prévue par un ordre juridique interne d’un État membre ne doit pas « rendre en pratique impossible ou excessivement difficile l’exercice des droits conférés par l’ordre juridique de l’Union »i.
L’exigence d’effectivité exprime l’obligation générale pour les États membres d’assurer la protection juridictionnelle des droits que les justiciables tirent du droit de l’Union. Elle vaut tant sur le plan de la désignation des juridictions compétentes pour connaître des actions fondées sur ce droit qu’en ce qui concerne la définition des modalités procéduralesi.
Le principe d’effectivité s’oppose, par exemple, à une réglementation nationale qui restreint, devant les juridictions fiscales, les modes de preuve de l’absence d’apport permettant au contribuable d’échapper au droit d’apport prévu par la directive 69/335 concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (en l’espèce, cette règlementation exigeait la production d’un jugement civil, excluant ainsi toute autre preuve). La Cour juge en effet que, dès lors que le recours devant les juridictions fiscales visant à faire obstacle au recouvrement du droit d'apport est privé de tout effet utile, une telle réglementation rend pratiquement impossible ou, à tout le moins, excessivement difficile l'exercice des droits conférés par la directive 69/335i (sur cette directive, V. n° 102315 et s.).
Le principe de coopération loyale peut obliger l’administration fiscale à statuer à nouveau sur la situation d’un contribuable au regard du droit de l’UE.
La Cour de justice juge en effet que des circonstances particulières peuvent être susceptibles, en vertu du principe de coopération, d’imposer à un organe administratif national de réexaminer une décision administrative devenue définitive à la suite de l’épuisement des voies de recours internes, afin de tenir compte de l’interprétation d’une disposition de droit de l’UE pertinente retenue postérieurement par la Couri.
Dans une décision du 19 mai 2025, le Conseil d’État en a déduit que, lorsque le rejet d’une réclamation fiscale est devenu définitif en conséquence d’une décision juridictionnelle rendue en dernier ressort qui s’avère, au vu d’une jurisprudence de la CJUE postérieure, fondée sur une interprétation erronée du droit de l’Union et que le contribuable intéressé, après avoir pris connaissance de cette jurisprudence, a demandé à l’administration fiscale le réexamen de sa situation, l’administration est tenue de faire usage de son pouvoir gracieux afin de tenir compte de l'interprétation de la disposition pertinente retenue entre-temps par la Couri.
Sous-section 6 - La Charte des droits fondamentaux de l’UE
À l’instar des principes généraux du droit de l’UE, les droits proclamés par la Charte des droits fondamentaux de l’UE ne peuvent être utilement invoqués qu’à l’encontre d’un acte – national ou européen – mettant en œuvre le droit de l’UE. En effet, l’article 51, § 1 de la Charte stipule que ses dispositions s’adressent aux institutions de l’UE et « aux États membres uniquement lorsqu’ils mettent en œuvre le droit de l’Union », ce dont la Cour déduit son incompétence pour les interpréter lorsque le litige porte sur une règlementation nationale qui ne met pas en œuvre du droit de l’UEi.
Exemple
Par exemple, une réglementation nationale prévoyant des droits de greffe en cas d’introduction d’un appel, qui régit certaines taxes dans le domaine de l’administration de la justice, n’a pas pour but de mettre en œuvre des dispositions du droit de l’Union, qui ne comporte aucune réglementation spécifique en la matière ou susceptible d’affecter une telle réglementation nationalei. Dès lors, les redevables de ces droits ne peuvent invoquer le droit au recours protégé par la Charte pour s’y soustraire.
Cela étant, la jurisprudence retient une conception plutôt large de la notion de mise en œuvre du droit de l’UE. Celle-ci ne se limite pas à la transposition des directives mais inclut certaines « situations dans lesquelles l’action des États membres n’est pas entièrement déterminée par le droit de l’Union », par exemple s’agissant des modalités procédurales de mise en œuvre de la directive TVA qui ont été laissées à l’appréciation des États membres (d’autant que la TVA constitue en partie une ressource propre de l’UE).
Exemple
Ainsi, des sanctions fiscales et des poursuites pénales pour fraude fiscale en raison de l’inexactitude des informations fournies en matière de TVA constituent une mise en œuvre du droit de l’Union au sens de l’article 51, § 1 de la Charte. Le fait que les réglementations nationales qui servent de fondement auxdites sanctions fiscales et poursuites pénales n’aient pas été adoptées pour transposer la directive TVA ne saurait être de nature à remettre en cause cette conclusion, dès lors que leur application tend à sanctionner une violation des dispositions de ladite directive et vise donc à mettre en œuvre l’obligation imposée par le traité aux États membres de sanctionner de manière effective les comportements attentatoires aux intérêts financiers de l’Unioni.
De même, les sanctions infligées par les administrations fiscales pour non-respect des obligations découlant de la directive 2011/16/UE relative à l’échange d’informations entre États membres sont soumises aux droits proclamés par la Charte (notamment le droit au recours), même si cette directive ne prévoit pas expressément l’application de mesures de sanctioni.
Le Conseil d’État fait application de ces principes et admet par exemple de contrôler si la procédure administrative d’établissement de rappels de TVA à la suite d’une fraude est régulière au regard des exigences posées par la Charte des droits fondamentauxi.
Parmi les droits fondamentaux proclamés par la Charte susceptibles d’avoir une incidence sur la mise en œuvre du droit fiscal de l’UE, on retiendra particulièrement les suivants.
Proclamé par l’article 7 de la Charte, ce droit affecte en particulier les procédures de contrôle mises en place par les États membres en ce qui concerne les impositions régies par le droit de l’UE.
Exemple
Ainsi, lorsqu’une administration nationale, pour identifier les fraudes à la TVA, utilise des preuves obtenues à l’insu de l’assujetti au moyen d’interceptions de télécommunications et de saisies de courriers électroniques, la jurisprudence de la Cour exige, pour que l’obtention des preuves et son utilisation ne viole par l’article 7 de la Charte, que ces interceptions et saisies, ainsi que leur utilisation par l’administration fiscale, aient été prévues par la loi et soient nécessaires. Le juge de l’impôt doit écarter ces preuves et annuler le redressement si elles ont été obtenues ou utilisées sans que ces conditions soient respectées, ou si l’assujetti n’a pas eu la possibilité d’avoir accès aux preuves pour exercer ses droits de la défensei.
Remarque
Ainsi, les personnes morales ne peuvent se prévaloir de la protection des articles 7 et 8 de la Charte que dans la mesure où le nom légal de la personne morale identifie une ou plusieurs personnes physiques. Tel est le cas lorsque le nom légal d'une société identifie directement des personnes physiques qui sont des associés de celle-cii.
Les § 2 et 3 de l’article 8 de la Charte posent plusieurs exigences à cet égard. D’abord, les données doivent « être traitées loyalement », « à des fins déterminées » et « sur la base du consentement de la personne concernée ou en vertu d’un autre fondement légitime prévu par la loi ». Ensuite, toute personne a « le droit d’accéder aux données collectées la concernant et d’en obtenir la rectification ». Enfin, le respect de ces règles doit être soumis « au contrôle d’une autorité indépendante ».
Dans le domaine de la fiscalité, ce droit affecte en particulier l’échange d’informations portant sur les comptes bancaires ou les actifs de personnes physiques identifiées.
Ainsi, selon la jurisprudence de la Cour, ce droit, conjointement avec le droit au recours protégé par l’article 47 de la Charte, s’oppose à ce que la législation d’un État membre mettant en œuvre la procédure d’échange d’informations sur demande instituée par la directive 2011/16/UE (V. n° 101910) empêche la personne détentrice d’informations (établissement de crédit par exemple) de former un recours contre une décision par laquelle l’autorité compétente de cet État membre oblige cette personne à lui fournir ces informations, en vue de donner suite à une demande d’échange d’informations émanant de l’autorité compétente d’un autre État membre. En revanche, il ne s’oppose pas à ce qu’une telle législation empêche le contribuable visé par l’enquête à l’origine de cette demande d’informations, ainsi que des tiers concernés par les informations en cause, de former un recours contre ladite décision. Cela étant, dès lors que la communication d’informations le concernant est susceptible de violer son droit à la protection des données, le contribuable doit pouvoir disposer, en l’absence de recours direct, d’un droit de recours contre le redressement et, dans ce cadre, de la possibilité de contester à titre incident les conditions d’obtention et d’utilisation des preuves recueillies grâce à l’échange d’informationsi.
Dégagé initialement comme principe général du droit de l’UEi, le droit à un recours effectif et à un tribunal impartial est protégé par l’article 47 de la Charte. À cet égard, la Cour s’assure, d’une part, que l’exercice des recours permettant aux justiciables de faire reconnaître les droits que leur accorde l’ordre juridique de l’UE n’est pas rendu excessivement difficile du fait du prélèvement de taxes.
Exemple
À titre d’exemple, elle a jugé que, s’agissant des justiciables qui n’ont pas droit à l’aide juridictionnelle et qui sont supposés disposer, en vertu des dispositions pertinentes du droit national, de ressources suffisantes pour accéder à la justice en se faisant représenter par un avocat, le droit à un recours effectif ne garantit pas, en principe, un droit à ce que les prestations de services des avocats soient exonérées de la TVA. En outre, l’imposition de tels coûts ne peut être mise en cause au regard de ce droit que si ces coûts ont un caractère insurmontable ou s’ils rendent l’exercice des droits conférés par l’ordre juridique de l’Union pratiquement impossible ou excessivement difficile ; aucune corrélation stricte, voire mécanique, ne peut être établie entre l’assujettissement à la TVA des prestations de services des avocats et une augmentation du prix de ces services et, en tout état de cause, le montant de la taxe sur la valeur ajoutée en cause ne constitue pas la fraction la plus importante des coûts afférents à une procédure judiciairei.
D’autre part et surtout, la Cour s’assure que les décisions prises par les autorités fiscales nationales dans la mise en œuvre du droit de l’UE sont susceptibles d’un recours effectif, comme le montre l’arrêt de la Cour évoqué au n° 101150 s’agissant de la mise en œuvre de l’échange d’informations entre États membres.
Point d'attention
Pour la mise en œuvre de ces échanges d’informations, la Cour a en outre précisé, d’une part, qu’un administré qui s’est vu infliger une sanction pécuniaire pour non-respect d’une décision administrative lui enjoignant de fournir des informations dans le cadre d’un échange entre administrations fiscales est en droit de contester la légalité de cette décision et, d’autre part, que, dans le cadre du contrôle juridictionnel de l’État membre requis, le juge doit avoir accès à la demande d’informations adressée par l’État membre requérant à l’État membre requis (l’administré concerné ne dispose pas en revanche d’un droit d’accès à l’ensemble de cette demande d’informations qui demeure un document secret)i.
De même, les décisions prises à l’issue des contrôles fiscaux en matière de TVA doivent pouvoir faire l’objet d’un recours effectif ; à cet égard, dans l’affaire déjà évoquée au n° 101130 mettant en cause les droits de la défense, la Cour a précisé que le droit au recours implique que la juridiction saisie d’un recours contre la décision de redressement puisse vérifier la légalité de l’obtention et de l’utilisation des éléments de preuve relatifs aux fournisseurs, utilisés à l’encontre de l’assujetti contrôlé, ainsi que les constatations effectuées dans les décisions administratives prises à l’égard des fournisseurs, qui sont décisives pour l’issue du recoursi.
Enfin, le principe d’égalité des armes, qui fait partie intégrante du principe de la protection juridictionnelle effective des droits que les justiciables tirent du droit de l’Union, consacré à l’article 47 de la Charte, en ce qu’il est un corollaire de la notion même de procès équitable, implique l’obligation d’offrir à chaque partie une possibilité raisonnable de présenter sa cause, y compris ses preuves, dans des conditions qui ne la placent pas dans une situation de net désavantage par rapport à son adversairei.
Protégé par l’article 49, § 1 de la Charte, le principe de légalité en matière pénale est qualifié par la Cour d’« expression particulière du principe général de sécurité juridique » : il implique, en effet que la loi définisse clairement les infractions et les peines qui les répriment.
La Cour juge que « la légalité en matière pénale est respectée lorsque le justiciable peut savoir, à partir du libellé de la disposition pertinente et au besoin à l’aide de l’interprétation qui en est donnée par les tribunaux, quels actes et omissions engagent sa responsabilité pénale » et que ce principe « ne saurait être interprété comme proscrivant la clarification graduelle des règles de la responsabilité pénale par des interprétations jurisprudentielles, pour autant que celles-ci sont raisonnablement prévisibles »i.
Elle précise en outre que « conformément à l’article 52, paragraphe 3, de la Charte, le droit garanti à l’article 49 de celle-ci a le même sens et la même portée que le droit ainsi garanti par la CEDH ». Elle en déduit la possibilité de fonder une règle répressive sur des catégories générales : « il ressort de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme (ci-après la « Cour EDH ») relative à l’article 7 de la CEDH que, en raison du caractère nécessairement général des actes législatifs, le libellé de ceux-ci ne peut présenter une précision absolue. Il en résulte, notamment, que, si l’utilisation de la technique législative consistant à recourir à des catégories générales, plutôt qu’à des listes exhaustives, laisse souvent des zones d’ombre aux frontières de la définition, ces doutes au sujet de cas limites ne suffisent pas, à eux seuls, à rendre une disposition incompatible avec l’article 7 de ladite convention, pour autant que cette disposition se révèle suffisamment claire dans la grande majorité des cas (voir en ce sens, notamment, Cour EDH, 15 novembre 1996, Cantoni c. France, CE:ECHR:1996:1115JUD001786291, § 31 et 32). »i.
CJCE, 10 juill. 1990, aff. C-259/87, Grèce c/ Commission. - TPI, 10 oct. 2001, aff. T-171/99, Corus UK, pt 55.
CJCE, 6 avr. 1962, aff. 13/61, De Geus en Uitdenbogerd c/ Bosch.
CJCE, 13 juill. 1965, aff. 111/63, Lemmerz Werke. - CJCE, 25 janv. 1979, aff. 98/78 et 99/78, Racke et Decker.
V. par ex. CJCE, 15 juill. 2004, aff. C-459/02, Gerekens et Procola, sur l’institution rétroactive d’un prélèvement sur le lait en exécution d’un règlement communautaire.
CJUE, 6 févr. 2014, aff. C-424/12, Fatorie. - V. aussi CJUE, 9 juill. 2015, aff. C-144/14, Cabinet médical Veterinar Dr Tomoiaga Andrei, pour la soumission d’une opération à la TVA dans le délai de prescription [RJF 11/2015 n° 984], et CJUE, 12 oct. 2016, aff. C-340/15, Nigl.
V. CJUE, 20 mai 2021, aff. C-230/20, BTA Baltic Insurance Company, pts 47 et 48, en matière de recouvrement des dettes douanières.
TPI, 20 mars 2002, aff. T-23/99, LR AF 1998.
CJUE, 6 oct. 2016, aff. C-218/15, Paoletti, pt 25.
TPI, 5 avr. 2006, aff. T-279/02, Degussa.
CJCE, 10 sept. 2009, aff. C-201/08, Plantanol.
CJCE, 9 juill. 1981, aff. 169/80, Gondrand et Garancini. - CJCE, 22 févr. 1989, aff. 92 et 93/87, Commission c/ France et Royaume-Uni.
CJCE, 13 mars 1990, aff. C-30/89, Commission c/ France, pt 23 [Dr. fisc. 1990, n° 28, comm. 1430].
CJUE, 29 juil. 2024, aff. C-623/22, Belgian Association of Tax Lawyers, pt 49.
CJCE, 3 déc. 1998, aff. C-381/97, Belgocodex.
CJUE, 8 mars 2017, aff. C-14/16, Euro Park Service, pts 36 et s. [Dr. fisc. 2017, n° 20, comm. 306, note N. de Boynes].
CJCE, 1er févr. 1978, aff. 78/77, Lührs.
CJCE, 19 mai 1983, aff. 289/81, Mavridis.
CJCE, 22 juin 2006, aff. C-182/03 et C-217/03, Belgique c/ Commission, pts 155 et s., pts et 172 et s.
CJCE, 20 sept. 1988, aff. 203/86, Espagne c/ Conseil.
CJCE, 26 avr. 1988, aff. 22/25, Krücken.
CJCE, 3 déc. 1998, aff. C-381/97, Belgocodex. - CJCE, 14 sept. 2006, aff. C-181/04 à C-183/04, Elmeka [RJF 12/2006, n° 1648].
CJUE, 9 juill. 2015, aff. C-144/14, Cabinet médical Veterinar Dr Tomoiaga Andrei. - V. aussi, pour d’autres illustrations également en matière de TVA : CJUE, 9 juill. 2015, aff. C-183/14, Salomie et Oltean et CJUE, 15 avr. 2021, aff. C-846/19.
CJCE, 26 avr. 1988, aff. 22/25, Krücken.
TPI, 30 nov. 2009, aff. T-427/04 et T-17/05, France c/ Commission.
Trib. UE, 20 sept. 2023, aff. T-263/16 et s., Magnetrol International, pts 131 et s.
CJCE, 5 oct. 1988, aff. 210/87, Padovani.
Not. CJCE, gr. Ch., 12 févr. 2008, CELF I.
CE, 9e-10e ch., 7 mai 2025, n° 493196, Sté Unither Industries.
V. par ex. CJCE, 12 mai 1998, aff. C-367/96, Kefalas, pt 20, qui fait remonter ce principe à un arrêt du 3 déc. 1974, aff. C-33/74, Van Binsbergen, pt 13. - Sur ce sujet, V. également L. Cytermann, Lutte contre la fraude et l’évasion fiscales, n° 700010 et s.
V. CJCE, 8 juin 2000, aff. C-400/98, Breitsohl, pt 38[RJF 11/2000, n° 1394], qui juge que la qualité d’assujetti à la TVA, qui emporte le droit à déduction, peut être retirée rétroactivement dans les « situations frauduleuses ou abusives ». - Puis surtout, CJCE, Gde. Ch., 21 février 2006, aff. C-255/02, Halifax, pts 68 et s. [RJF 5/2006, n° 648, p. 383, chron. O. Fouquet].
CJUE, gde. ch., 26 février 2019, aff. C-116/16 et C-117/16, T Danmark et Y Denmark, pts 70 et s., et en particulier le point 75 : le principe d’interdiction des pratiques abusives « s’applique indépendamment du point de savoir si les droits et les avantages dont il est abusé trouvent leur fondement dans les traités, dans un règlement ou dans une directive ».
CJCE, gde. ch., 21 févr. 2006, aff. C-255/02, Halifax, pt 74.
CJCE, gde. ch., 21 févr. 2006, aff. C-255/02, Halifax, pt 75.
CJCE, gde. ch., 21 févr. 2006, aff. C-255/02, Halifax, pt 81.
CJCE, gde. ch., 21 févr. 2006, aff. C-255/02, Halifax, pt 82.
CJCE, 21 févr. 2008, aff. C-425/06, Part Service, dont le point 44 explique que « quand elle a relevé, au point 82 [de l’arrêt Halifax], que, en tout état de cause, les opérations en cause au principal avaient pour seul objectif d’obtenir un avantage fiscal, elle n’a pas érigé une telle circonstance au rang de condition de l’existence d’une pratique abusive, mais a simplement souligné que, dans le litige soumis à la juridiction de renvoi, le seuil minimal permettant de qualifier une pratique d’abusive était même dépassé ».
CJUE, 22 nov. 2017, aff. C-251/16, Cussens, pt 53[RJF 2/2018, n° 237]. - CJUE, gde. Ch., 26 févr. 2019, aff. C-116/16 et C-117/16, T Danmark et Y Denmark, pt 79.
CJUE, 10 nov. 2011, aff. C-126/10, Foggia, pt 35[RJF 2/2012, n° 201], s’agissant de la directive « fusions ».
V. concl. J. Kokott ss CJUE, gde. ch., 26 févr. 2019, aff. C-117/16, pt 51. - V. aussi le point 64 de ses conclusions dans l’affaire CJUE, 26 fév. 2019, aff. C-115/16, N Luxembourg 1.
CJUE, 22 nov. 2017, aff. C-251/16, Cussens.
Pts 52 et 58. - V. aussi concl. J. Kokott ss CJUE, gde. ch., 26 févr. 2019, aff. C-115/16, pt 68.
CJUE, Gde. Ch., 26 févr. 2019, aff. C-116/16 et C-117/16, Skatteministeriet c/ T Danmark et Y Denmark Aps, pts 97 et 98. Le point 100 poursuit : « Peut être considéré comme étant un montage artificiel un groupe de sociétés qui n’est pas mis en place pour des motifs qui reflètent la réalité économique [...] ». L’absence de substance matérielle constitue toutefois un élément venant corroborer l’existence d’un montage artificiel, pt 104.
CJCE, 8 oct. 1980, aff. 810/79, Überschär.
CJUE, 14 sept. 2010, aff. C-550/07, Akzo Nobel Chemicals, pts 54 et 55.
TPI, 5 avr. 2006, aff. T-351/02, Deutsche Bahn, pts 137 et s.
CJUE, 17 sept. 2015, aff. C-416/14, Fratelli de Pra et SAIV, pt 53.
CJCE, 30 mai 1989, aff. 305/87, Commission c/ Grèce, pts 12 et 13. - CJCE, 12 avr. 1994, aff. C-1/93, Halliburton Services, pt 12 [RJF 7/1994, n° 765].
CJCE, 12 avr. 1994, aff. C-1/93, Halliburton Services, pt 12. - CJCE, 29 févr. 1996, aff. C-193/94, Skanavi et Chryssanthakopoulos, pt 21.
CJUE, 21 janv. 2010, aff. C-311/08, SGI, pts 31 et 32 [Dr. fisc. 2010, n° 41, 520, n° 72 ; RJF 4/2010, n° 44].
CJUE, 30 avr. 2020, aff. C-168/19 et C-169/19, HB et IC, pt 22.
V. CJCE, 13 nov. 1984, aff. 283/83, Racke, pt 7, sur le terrain de l’exigence de non-discrimination prévue par l’ancien article 40 du traité relatif aux organisations communes de marchés agricoles. - Puis, CJCE, 9 sept. 2004, aff. C-304/01, Espagne c/ Commission, pt 31, sur le terrain du principe général d’égalité.
CJUE, 29 juil. 2024, aff. C-623/22, Belgian Association of Tax Lawyers, pt 33.
CJCE, gde. ch., 16 déc. 2008, aff. C-127/07, Arcelor, pt 26.
CJCE, 14 avr. 2005, aff. C-110/03, Belgique c/ Commission, pts 71 et s.
CJUE, 17 oct. 2013, aff. C-101/12, Schaible, pt 77.
CJUE, 7 mars 2017, aff. C-390/15, RPO, pts 41 et s. [Dr. fisc. 2017, n° 12, act. 201].
CJCE, 13 févr. 1979, aff. 85/76, Hoffmann-Laroche.
CJCE, 10 juill. 1986, aff. 234/84, Belgique c/ Commission, pts 27 à 29.
CJCE, 18 déc. 2008, aff. C-349/07, Sopropé, pt 38.
CJCE, 13 juin 1996, aff. C-144/95, Maurin, pts 12 et s.
CJCE, 18 déc. 2008, aff. C-349/07, Sopropé, pts 36 et 37. - CJUE, 16 oct. 2019, aff. C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft, pt 39[RJF 1/2020, n° 82].
CJUE, 9 nov. 2017, aff. C-298/16, Ispas, pt 27.
CJUE, 5 nov. 2014, aff. C-166/13, Mukarubega, pts 46 et 47.
CJUE, 9 nov. 2017, aff. C-298/16, Ispas, pt 31. - CJUE, 16 oct. 2019, aff. C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft, pt 51.
CJCE, 7 janv. 2004, aff. C-204/00 P, C-205/00 P, C-211/00 P, C-213/00 P, C-217/00 P et C-219/00 P, Aalborg Portland e.a., pt 68. - CJUE, 16 oct. 2019, aff. C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft, pt 51.
CE, 21 sept. 2020, n° 429487, SCI Péronne [Dr. fisc. 2020, n° 50, comm. 466, concl. L. Cytermann ; RJF 12/2020, n° 1054 ; RJF 11/2020, n° 1301, chron.]. - CE, 9 mai 2025, n° 490387, Sté Bigben Connected, concl. R. Victor [Dr. fisc. n° 22-23, 29 mai 2025, act. 261].
CJUE, 5 nov. 2014, aff. C-166/13, Mukarubega, pt 48.
CJUE, 9 nov. 2017, aff. C-298/16, Ispas, pt 35.
CJUE, 5 nov. 2014, aff. C-166/13, Mukarubega, pt 54.
CJUE, 16 oct. 2019, aff. C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft, pts 46 et 47.
CJUE, 16 oct. 2019, aff. C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft, pts 53 et 54.
V. par ex. CJUE, 15 avr. 2010, aff. C-542/08, Barth, pt 17.
CJUE, 1er juill. 2010, aff. C-35/09, Paolo Speranza, pt 42.
CJUE, 1er juill. 2010, aff. C-35/09, Paolo Speranza, pts 45 et s.
CE, 9e-10e ch., 19 mai 2025, n° 491417, Sté Groupe Bruxelles Lambert, concl. C. Guibé.
V. par ex. CJUE, gde. ch., 11 nov. 2014, aff. C-333/13, Dano, pts 87 et s.
CJUE, 27 mars 2014, aff. C-265/13, Torralbo Marcos, pts 28 et s.
CJUE, 26 févr. 2013, aff. C-617/10, Åkerberg Fransson, pts 27 et s. [Dr. fisc. 2013, n° 40, comm. 460, note C. Brokelind ; Dr. fisc. 2013, n° 36, chron. 396, L. Bernardeau et O. Peiffert, spéc. n° 2 à 18 ; RJF 6/2013, n° 681]. - CJUE, 20 mars 2018, aff. C-524/15, Menci, pt 21[Dr. fisc. 2018, n° 21, comm. 285, note N. Guilland ; Dr. fisc. 2018, n° 14, act. 139, M. Pelletier].
CJUE, gde. ch., 16 mai 2017, aff. C-682/15, Berlioz, pts 39 à 42.
CE, 3e-8e ch., 21 sept. 2020, n° 429487, SCI Péronne [Dr. fisc. 2020, n° 50, comm. 466, concl. L. Cytermann ; RJF 12/2020, n° 1054 ; RJF 11/2020, n° 1301, chron. G. de La Taille].
CJUE, 17 déc. 2015, aff. C-419/14, WebMindLicenses, pts 90 et s. - V. aussi, CJUE, 17 janv. 2019, aff. C-310/16, Dzivev, pt 41, s’agissant de preuves obtenues par écoutes téléphoniques.
CJUE, 9 nov. 2010, aff. C-92/09 et C-93/09, Volker, pts 52 et s.
CJUE, 9 nov. 2010, aff. C-92/09 et C-93/09, Volker, pts 52 et s.
CJUE, gde. ch., 6 oct. 2020, aff. C-254/19 et C-256/19, Luxembourg, pts 73 et s.
CJCE, 3 déc. 1992, aff. C-97/91, Oleificio Borelli, pts 13 et s.
CJUE, 28 juill. 2016, aff. C-543/14, Ordre des barreaux francophones et germanophone [RJF 11/2016, n° 1038].
CJUE, gde. ch., 16 mai 2017, aff. C-682/15, Berlioz, pts 59 et 101.
CJUE, 16 oct. 2019, aff. C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft, pts 67 à 69.
CJUE, 17 juill. 2014, aff. C-169/14, Sánchez Morcillo et Abril García, pt 49.
CJUE, 29 juil. 2024, aff. C-623/22, Belgian Association of Tax Lawyers, pts 40 et 43.
CJUE, 29 juil. 2024, aff. C-623/22, Belgian Association of Tax Lawyers, pts 41 et 42.