III. La mise en œuvre de la procédure d’abus de droit fiscal

La notion d’abus de droit par simulation ou par fictivité constitue la branche historique de l’abus de droit. Elle est aujourd’hui inscrite à l’article L. 64 du LPF qui dispose qu’« Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif (...) ». Il s’agit ici de la première branche de l’abus de droit qui concerne les actes fictifs. On parle encore d’abus de droit par simulation car l’abus sera révélé « par la différence objective existant entre l’apparence juridique créée par l’acte en cause et la réalité, en particulier économique, sous-jacente à cet acte »ⁱ. Il s’agit, pour le dire autrement d’« un mensonge destiné à tromper le fisc »ⁱ. Ce mensonge consiste, pour cette forme d’abus de droit, à cacher la réalité d’une situation derrière une qualification juridique différente de celle constatée dans les faits.

En présence d’un abus de droit par simulation, l’administration fiscale dispose, en quelque sorte, du choix des armes. Elle peut, en effet, choisir de ne pas écarter comme ne lui étant pas opposable un acte ayant un caractère fictif. En se fondant sur la théorie de l’apparence, résultant de la décision Lemarchand du 20 février 1974ⁱ, l’administration peut choisir d’imposer la situation apparente ou la situation réelle sous-jacente, à condition de ne pas écarter l’acte juridique litigieux. C’est ainsi que, dans la décision SNC Cidal du Conseil d’État en date du 29 janvier 2003ⁱ, il a été jugé que l’administration peut, sans se fonder implicitement sur l’abus de droit, écarter comme ne lui étant pas opposable une convention de société en participation qui est demeurée occulte par volonté des parties. L’administration fiscale pouvait alors, en se fondant sur la théorie de l’apparence, s’en tenir à l’apparence créée par le contribuable sans que ce dernier ne puisse invoquer l’existence d’une société de fait.

Les différentes formes d’actes fictifs ont été recensées par le professeur Maurice Cozian dans son article consacré à la gestion fiscale de l’entrepriseⁱ et reprises dans le Précis de fiscalité des entreprisesⁱ. Il s’agit de l’acte fictif stricto sensu (V. n° 704360 et s.), de l’acte déguisé (V. n° 704380) et, enfin, de l’interposition de personnes (V. n° 704390 et s.).

L’acte fictif stricto sensu est l’acte qui ne présente aucune réalité économique, c’est-à-dire que cet acte « n’existe que sur le papier »ⁱ, qu’il masque « le vide »ⁱ.

En revanche, dans le cadre de l’affaire HSBC, des contribuables ne sont pas parvenus à démontrer que l’administration fiscale aurait dû respecter la procédure d’abus de droit dans l’hypothèse où ils ont caché aux yeux du fisc français des avoirs par l’intermédiaire d’une société. En l’espèce, la cour d’appel de Paris a jugé que « l'administration n'a pas considéré que la société Pacific Ace Group Inc' était fictive. La réalité de la société « Pacific Ace Group Inc » et le rôle de M. [J] n'ayant pas été remise en cause par l'administration, celle-ci n'était pas tenue de mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du LPF »ⁱ.

L’acte déguisé est l’acte qui déguise la réalité économique recherchée par le contribuable. Maurice Cozian a pu écrire qu’« Il y a déguisement lorsque le contrat présenté à l'Administration ne correspond pas au contrat réellement conclu entre les parties »ⁱ.

L’abus de droit par simulation peut, enfin, être caractérisé par l’interposition d’un tiers. Dans ce cas, « le maître véritable restant dans les coulisses tandis que seul un prête-nom intervient de façon apparente »ⁱ comme l’écrivait Maurice Cozian. Il en va ainsi lorsqu’un contrat est signé par une personne physique alors même que la véritable partie à l’acte est une société tierceⁱ.

L’abus de droit par fraude à la loi sera identifié si deux critères cumulatifs tenant à l’acte sont réunis (V. n° 704410 et s.) et peut viser diverses normes (V. n° 704620 et s.).

Pour démontrer l’existence d’un abus de droit, deux critères doivent cumulativement remplis. Un critère objectif (V. n° 704420 et s.) et un critère subjectif (V. n° 704540 et s.).

Le critère objectif doit, en règle générale, être démontré pour démontrer l’existence d’un abus de droit (V. n° 704430 et s.). Seulement, dans le cas particulier du montage artificiel (V. n° 704470 et s.), ce critère est réputé rempli.

Le critère objectif de l’abus de droit consiste à vérifier, comme en dispose l’article L. 64 du LPF, si un acte ou une série d’actes « recherch[e] le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs ». Cette condition a été révéléeⁱ par la décision Janfin et reprise par le législateur lors de la réforme de l’article L. 64 du LPF loi de finances rectificative du 30 décembre 2008ⁱ. Il s’agit de rechercher si le contribuable viole l’esprit d’une norme en en faisant une application littérale. Pour ce faire, le juge de l’impôt – et avant lui l’administration fiscale qui se place sur le terrain de l’abus de droit – doit rechercher l’intention des auteurs du texte en cause. Cette quête n’est pas sans poser problème puisque, comme a pu l’écrire la rapporteur publique Céline Guibé, il n’est « pas évident d'estimer que l'intention des concepteurs d'un texte puisse jamais être éclairée avec certitude et de manière complète par la lecture des travaux préparatoires, qui ne permettent pas de sonder les reins et les cœurs des auteurs du projet »ⁱ. La recherche de l’intention du législateur présente ainsi une irréductible part d’aléa.

Le Conseil d’État semble néanmoins s’en tenir à une approche stricte fondée sur les travaux préparatoires des normes fiscales afin de déceler l’intention du législateur comme en témoigne la décision du Conseil d’État du 7 septembre 2009, Société Axaⁱ qui se penche sur le critère objectif. À l’occasion de cette affaire, il est jugé, à propos de l’avoir fiscal, « qu'il ressort de l'ensemble des travaux préparatoires de l'article 1er de la loi du 12 juillet 1965 créant l'avoir fiscal, alors codifié à l'article 158 bis du CGI, que le législateur a eu comme objectifs de favoriser l'actionnariat des entreprises ainsi que le développement de la place financière de Paris et d'éliminer à cet effet la double imposition qui frappait les dividendes ». En l’espèce, le Conseil d’État estime qu’une société qui a effectivement la qualité d’actionnaire a droit au bénéfice de l’avoir fiscal qui y est attaché.

Dans certaines affaires, le Conseil d’État s’est livré à une sorte de recherche archéologique – confirmant qu’il retient une approche particulièrement stricte fondée sur les travaux préparatoires des lois – puisque dans la décision Garnier Choiseul du 17 juillet 2013ⁱ, il s’est, notamment, référé aux travaux préparatoires du régime fiscal des sociétés mères en remontant jusqu’à la loi du 31 juillet 1920 portant fixation du budget général de l'exercice 1920 ainsi qu’aux réformes ultérieures. En remontant aux origines du régime en cause, il a ainsi opéré une analyse historique en estimant « que le législateur, en cherchant à supprimer ou à limiter la succession d'impositions susceptibles de frapper les produits que les sociétés mères perçoivent de leurs participations dans des sociétés filles et ceux qu'elles redistribuent à leurs propres actionnaires, a eu comme objectif de favoriser l'implication de sociétés mères dans le développement économique de sociétés filles pour les besoins de la structuration et du renforcement de l'économie française ». Le Conseil d’État estime ici que les montages de type coquillards sont contraires à l’objectif poursuivi par le législateur qu’il appréhende dans toute sa dimension historique. Cette approche a été confirmée depuisⁱ.

En la matière, le Conseil d’État a pu, notamment juger : - Que l’objectif recherché par le législateur par le II de l’article 15 du CGI qui exonère d’impôt sur le revenu les loyers implicites de propriétaires occupants est méconnu par le transfert de la propriété d’une villa à une société civile immobilière dans le but de déduire des dépenses de travauxⁱ ;- Que l’objectif recherché par le législateur au travers des dispositions des articles 8 et 218 bis du CGI est méconnu par une série d’opérations destinées à soustraire le bénéfice réalisé par une SNC car ce régime vise une imposition effective, au nom des seuls associés d'une société de personnes, des bénéfices réalisés par celle-ci à la clôture de l'exerciceⁱ ;- Que l’objectif recherché par le législateur au travers des dispositions de l’article 150-0 B du CGI en vertu duquel les plus-values réalisées dans le cadre d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés bénéficient d'un sursis d'imposition au titre de l'année de l'échange des titres est de « faciliter les opérations de restructuration d'entreprises, en vue de favoriser la création et le développement de celles-ci »ⁱ. Dans ce cadre, la présence ou l’absence de réinvestissement à caractère économique permettent d’identifier un acte conforme ou incompatible avec l’intention du législateur.

Les notions de « montages artificiels » ou encore – les deux expressions sont synonymes – de « montages purement artificiels » sont au cœur d’une jurisprudence évoluant en parallèle tant au sein du Conseil d’État que de la Cour de justice de l’Union européenneⁱ. Cette notion renvoie à une forme particulière d’abus de droit sans que l’abus de droit ne puisse se réduire aux seuls montages artificiels. Il s’agit même d’une forme spécifique – radicale ou aggravée – de fraude à la loi dont les frontières sont floues qui permet de réputer rempli le critère objectif (V. n° 704480).

La Cour de justice de l’Union européenne a, la première, employé l’expression de « montages purement artificiels dont le but serait de contourner la loi fiscale » dans l’arrêt Imperial Chemical Industries du 16 juillet 1998ⁱ. Sans pour autant définir cette notion, la Cour de justice juge, en l’espèce, qu’une restriction à la liberté d’établissement ne peut se justifier par un simple but de lutte contre l’évasion fiscale lorsqu’elle « n'a pas pour objet spécifique d'exclure d'un avantage fiscal les montages purement artificiels dont le but serait de contourner la loi fiscale du Royaume-Uni »ⁱ. À la suite de ce premier arrêt, la Cour de Luxembourg a employé cette expression pour justifier des restrictions aux libertés de circulation comme, notammentⁱ dans l’arrêt Lasteyrie du Saillant où elle a jugé, à propos de l’exit tax française, que « l’article 167 bis du CGI n’a pas pour objet spécifique d’exclure d’un avantage fiscal les montages purement artificiels dont le but serait de contourner la législation fiscale française, mais vise, de manière générale, toute situation dans laquelle un contribuable détenant des participations substantielles dans une société soumise à l’impôt sur les sociétés transfère, pour quelque raison que ce soit, son domicile hors de France »ⁱ.

Il fallut néanmoins attendre l’arrêt Cadbury Schweppesdu 12 septembre 2006 pour que des éléments de définition du montage purement artificiel soit livrés. La Cour juge dans cet arrêt que : « La constatation de l’existence d’un tel montage exige en effet, outre un élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage fiscal, qu’il ressorte d’éléments objectifs que, malgré un respect formel des conditions prévues par le droit communautaire, l’objectif poursuivi par la liberté d’établissement (...) n’a pas été atteint »ⁱ. Elle ajoute ensuite que « pour que la législation sur les SEC soit conforme au droit communautaire, l’application de l’imposition prévue par ladite législation doit être exclue lorsque, nonobstant l’existence de motivations de nature fiscale, la constitution d’une SEC correspond à une réalité économique »ⁱ mais encore que « Cette constitution doit correspondre à une implantation réelle ayant pour objet l’accomplissement d’activités économiques effectives dans l’État membre d’accueil »ⁱ. Il en résulte qu’un double critère cumulatif est requis pour identifier un montage purement artificiel. Le critère subjectif est la recherche d’un avantage fiscal. Le critère objectif doit conduire à identifier le respect formel des conditions prévues par la législation européenne. Le montage purement artificiel s’entend ici d’un montage dépourvu de toute réalité économique.

Par la suite, s’il a été jugé que l’identification d’un montage purement artificiel pouvait également faire obstacle à l’obtention d’un avantage prévu par une directive de l’Union européenneⁱ, la définition de cette notion a semblé s’élargir. En dépit du flou qui entoure cette évolution jurisprudentielle, la Cour de justice a retenu ultérieurement une approche différente de celle retenue dans l’arrêt Cadbury Schweppes. Par les arrêts rendus en formation de grande chambre T Danmark et Y Denmark du 26 février 2019ⁱ, la Cour de justice de l’Union européenne semble dépasser le critère de la réalité économique du montage pour retenir que : «Peut être considéré comme étant un montage artificiel un groupe de sociétés qui n’est pas mis en place pour des motifs qui reflètent la réalité économique, a une structure purement formelle et a pour principal objectif ou pour l’un de ses objectifs principaux l’obtention d’un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable. Tel est le cas notamment lorsque, grâce à une entité relais insérée dans la structure du groupe entre la société qui verse des dividendes et la société du groupe qui en est le bénéficiaire effectif, le paiement d’impôts sur les dividendes est évité »ⁱ.

Dans la jurisprudence du Conseil d’État, la notion de montage purement artificiel a été, à l’origine, reconnue dans la décision Min. c/ Société Sagal du 18 mai 2005ⁱ. Dans cette décision, le défaut de substance d’une entité établie au Luxembourg permet de révéler un montage purement artificielⁱ. Cette veine jurisprudentielle ne s’est jamais démentie puisque dans le prolongement de cette première décision, des montages purement artificiels ont pu être identifiés notamment au travers de l’absence de moyens humains et matérielsⁱ ou encore l’absence « d'une activité économique effective »ⁱ d’entités diverses.

Mais, dans la droite ligne de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, le Conseil d’État admet que le défaut de substance ne saurait épuiser la catégorie juridique des montages purement artificiels. Des montages artificiels ont ainsi pu être reconnus en présence d’opérations dépourvues de toute justification économique dès lors qu’elles ont permis « d’entrer artificiellement dans les provisions » d’une disposition fiscale. Il a ainsi été jugé par une décision Société Peugeot du 8 juillet 2015 que constitue un montage purement artificiel une cession de titres permettant la neutralisation d’une reprise sur provision pour dépréciation de titres car cette opération, au sein d’un groupe fiscalement intégré, « n’a (...) pu être inspirée par aucun autre motif que celui de réduire les charges fiscales» de ce groupeⁱ. De même, par une décision Société Dassault Systèmesⁱ, il a été jugé que « l'interposition de la société DS Holdings ne répondait à aucune justification économique sérieuse et que la mise en place de ce montage ayant pour effet de dissimuler, sous l'apparence d'une prise de participation dans les sociétés Abaqus et DSAC, une prise en pension de titres, n'obéissait à aucun but autre que celui d'éluder la charge fiscale qui aurait été normalement due ». L’absence de justification économique qualifiée ici de sérieuse est de nature à identifier un montage artificiel.

En présence d’un montage purement artificiel, le Conseil d’État juge que le critère objectif de l’abus de droit – qui est révélé par une application littérale des textes fiscaux à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs – est réputé rempli. Seul le critère subjectif, portant sur le motif fiscal poursuivi par le contribuable doit alors être établi par l’administration fiscale. Cette construction jurisprudentielle repose sur l’idée que l’auteur de la norme ne peut, par définition, concevoir qu’elle soit utilisée dans le cadre d’un montage artificiel.Si ce raccourci dans la démonstration de l’abus de droit apparaît fort utile en présence de textes fiscaux – comme les conventions fiscales internationales – dont les intentions des auteurs sont bien souvent inconnues, il permet également de réputer rempli le critère objectif en présence d’une loi fiscaleⁱ. Comme a pu le relever Julie Burguburu dans des conclusions prononcées à l’occasion de la décision M. et Mme Lanoux, en matière de montage purement artificiel « le but exclusivement fiscal et le détournement de l'esprit de la loi sont confondus et révélés simultanément par ce montage »ⁱ.Le montage purement artificiel permet ainsi de considérer comme rempli le critère objectif de l’abus de droit en matière d’abus de conventions fiscales internationales (V. n° 704630). En dehors de cette hypothèse, il a pu être jugé, dans une décision Société Natixis du 11 mai 2015ⁱ, que l’intention des auteurs des articles 145 et 216 du code général des impôt n’avait pas être recherché en présence d’un montage purement artificiel identifiée au travers d’une filiale néerlandaise dépourvue de toute substance économique. Dans ses conclusions, É. Bokdam-Tognetti estimait que le critère objectif « peut être regardé implicitement comme rempli, dès lors que le régime des sociétés mères ne saurait avoir été conçu par ses auteurs pour des montages dépourvus de tout intérêt économique, impliquant des filiales sans substance créées à des seules fins fiscales ».

Le critère subjectif de l’abus de droit doit être étudié du côté du juge administratif de l’impôt (V. n° 704550 et s.) mais aussi du côté du juge judiciaire de l’impôt (V. n° 704600 et s.).

Le critère subjectif de l’abus de droit par fraude à la loi est apparu dans la décision du Conseil d’État du 10 juin 1981ⁱ qui est à l’origine de cette seconde branche de l’abus de droit. Dans cette décision, il a été jugé que peuvent être écartés par l’administration fiscale les actes des contribuables qui « n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ». Le critère subjectif est révélé par les motifs poursuivis par le contribuable qui est à l’origine de l’acte ou des actes litigieux : il doit avoir poursuivi un but exclusivement fiscal, c’est-à-dire que l’acte en cause doit avoir été créé dans l’unique but de réduire ou d’effacer l’impôt qui aurait été dû en l’absence d’un tel acte. Dans cette décision, le Conseil d’État écarte la qualification d’abus de droit retenue par l’administration fiscale en estimant que les actes ne sont pas fictifsⁱ mais surtout « que les époux X allèguent que, s'ils ont préféré créer la structure juridique ci-dessus analysée, notamment les droits et obligations que celle-ci comporte pour leurs enfants, plutôt que de s'en tenir à une exploitation du domaine en faire valoir direct, c'est dans le souci de mieux assurer le maintien, après leur décès, de l'unité de l'exploitation familiale ; que ce motif est plausible ; que l'administration n'établit pas qu'il soit inexact »ⁱ. La présence d’un tel motif non fiscal – qui peut être notamment économique, financier ou encore patrimonial – permet d’écarter la qualification d’abus de droit par fraude à la loi.

À la suite de cette première décision, le critère subjectif s’est maintenu en conduisant le juge à rechercher si un acte – ou une série d’actes – a pu être motivé par d’autres motifs que la recherche d’un gain fiscal.

En fiscalité internationale, il a pu être jugé que le montage consistant pour un artiste à recevoir des sommes d’une société établie dans un État tiers afin de dissimuler une partie de ses cachets constitue un abus de droit lorsque cette société ne dispose d’aucun moyen réelⁱ. Surtout, le Conseil d’État a pu illustrer, dans un contexte international, la mise en œuvre du critère subjectif de l’abus de droit dans les décisions SA Pléiadeⁱ et Société Sagalⁱ. Dans cette dernière décision, une société anonyme française a fait l'acquisition, avec 5 autres sociétés françaises, d'1/6^ème du capital social d’une société de droit luxembourgeois – la société Fifties – qui exerçait une activité de holding de participation financière et qui était soumise à un régime d'exonération des bénéfices et des plus-values. Les bénéfices générés par cette société luxembourgeoise ont été perçus, par sa mère française, grâce au régime fiscal des sociétés mères prévu aux articles 145 et 216 du CGI. Le Conseil d’État estime que le montage était constitutif d’un abus de droit par fraude à la loi car la société luxembourgeoise « était dépourvue de toute substance » dès lors qu’elle « est restée, au cours de sa période d'existence, sous l'entière dépendance de l'établissement bancaire à l'origine de sa création en ce qui concerne tant sa gestion que ses investissements, que la totalité de son actif était constituée de valeurs mobilières, qu'elle n'avait aucune compétence technique en matière de placements financiers, que ses actionnaires ne prenaient aucune part aux assemblées statutaires »ⁱ. En outre, le montage permettait, tout à la fois, de bénéficier du régime des sociétés mères mais aussi d’éviter l’application de l’article 209 B du CGI alors en vigueur. Par ailleurs, le Conseil d’État a pris soin d’écarter les motifs autres que fiscaux avancés par la société en jugeant que le montage ne présentait pas « un intérêt économique et financier, dès lors qu'elle n'établit pas que la localisation du holding de participation financière en cause à l'étranger plutôt qu'en France aurait présenté un quelconque avantage à cet égard, ni par suite que le choix d'une telle localisation aurait procédé de motifs non exclusivement liés à l'avantage fiscal qui en résultait »ⁱ.

Il a pu être également jugé qu’un schéma de financement intragroupe est constitutif d’un abus de droit lorsque le contribuable a artificiellement interposé une banque et une clause de conversion dans le seul objet de dissimuler un financement intragroupe sans composante de conversion dans un but exclusivement fiscalⁱ.

La mise en œuvre du critère subjectif a pu être discutée en présence d’un motif autre que fiscal qui serait négligeable ou sans commune mesure avec l’avantage fiscal retiré du montage litigieux. Juger, dans de telles circonstances, que le critère subjectif reposant sur un motif exclusivement fiscal conduit à approcher ce critère de l’abus de droit avec une souplesse qui ne s’était pas manifestée dans la jurisprudence du Conseil d’État. Le pas a été franchi dans une série de décisions concernant les montages dits « coquillards ». Ces montages consistaient, pour une société, à vendre l’ensemble de ses actifs et ne conserver que des liquidités devenant ainsi une coquille vide. Les actionnaires de cette société décident alors de vendre leurs parts à une société tierce nommée coquillard. Les liquidités de la coquille vide sont ensuite appréhendées par la société tierce via le régime des sociétés mères en quasi franchise d’impôt. Pour terminer, la société tierce déduit une provision au titre de la perte de valeur des titres directement liée à la distribution des liquidités précédemment décidée ce qui lui permet de bénéficier d’une économie d’impôt.

Dans une première série de décisions Garnier Choiseul Holding du 17 juillet 2013ⁱ, il a été jugé qu’« un gain de trésorerie minime » n’est pas de nature à écarter le motif exclusivement fiscal en présence d’« un important déficit fiscal imputable sur ses autres bénéfices et reportable au cours des deux exercices suivants ». Cette solution – confirmée par une autre décision Garnier Choiseulⁱ du 11 avril 2014 – conduit à un assouplissement de l’appréciation du critère subjectif qui permet d’écarter un motif autre que fiscal négligeable.Selon l’auteur, cet assouplissement n’a été que temporaire puisqu’à la suite de la décision n° 2013-685 DC du Conseil constitutionnelⁱ, a été jugé contraire à la Constitution l'article 100 de la loi de finances pour 2014 qui entendait remplacer le critère du but exclusivement fiscal par celui du but principalement fiscal pour qualifier un abus de droit au sens de l’article L. 64 du LPFⁱ. Par cette décision, le Conseil constitutionnel a jugé que les pénalités attachées à la qualification d’abus de droit ne permettaient pas d’assouplir le critère subjectif de l’abus de droit au risque d’en rendre la mise en œuvre arbitraire. À la suite de cette décision – sans pour autant que le fichage au Lebon ne l’exprime directement par la mention ab. jur. - le Conseil d’État a fait le choix d’un discret retour à l’orthodoxie antérieure par la décision société Groupement Charbonnier Montdiderienⁱ du 23 juin 2014. En l’espèce, face à un montage coquillard analogue, le Conseil d’État juge « qu'en l'absence de tout autre effet de l'opération, elle ne peut résulter que d'un partage de l'avantage fiscal entre le cédant et le cessionnaire » de la coquille. Laurent Olléon confirme ce reflux jurisprudentiel opéré sous la contrainte de la jurisprudence constitutionnelle :« Dans le jargon du Palais-Royal, cette décision du Conseil constitutionnel [2013-685 DC] « miroitait » donc singulièrement avec la décision Garnier Choiseul Holding de 2013, d'autant plus que l'article 62 de la Constitution prévoit que les décisions du Conseil « s'imposent aux pouvoirs publics et à toutes les autorités administratives et juridictionnelles »... C'est la raison pour laquelle le Conseil d'État a opéré un retour à la stricte orthodoxie dès l'été 2014. Dans une affaire de coquillard assez semblable à celle de 2013, il a jugé que lorsqu'un contribuable conteste le but exclusivement fiscal de son opération dénoncé par l'Administration en invoquant un gain financier mais qu'il s'avère que ce gain financier s'explique seulement par le partage avec un tiers de l'avantage fiscal qu'il en a retiré, le contribuable ne démontre pas en quoi ses actes n'auraient pas poursuivi une finalité exclusivement fiscale »ⁱ.L’administration fiscale n’a, semble-t-il, pas retenu cette lecture puisqu’elle estime toujours qu’un abus de droit peut être fondé sur l’article L. 64 du LPF « lorsque les effets économiques (patrimoniaux, commerciaux...) sont nuls ou négligeables »ⁱ en se fondant notamment sur la décision SARL Garnier Choiseulⁱ. Pourtant, selon l’auteur, l’assouplissement du critère subjectif issu de la décision Garnier Choiseul a été remis en cause par le Conseil d’État.

La recherche du but exclusivement fiscal poursuivi peut s’avérer délicate lorsque le contribuable invoque, pour sa défense, des moyens consistant à justifier même très partiellement le montage litigieux. Le juge de l’impôt peut parfaitement estimer que les motifs allégués n’ont pas été de nature à justifier l’adoption de l’acte litigieux. La jurisprudence atteste que certains motifs avancés par les contribuables sont, en quelque sorte, considérés comme non détachables du motif fiscal ayant exclusivement motivé le montage. C’est le cas, par exemple dans la décision Société Sagalⁱ où la société avançait l’existence d’« un intérêt économique et financier » consistant à localiser un holding de participation financière au Luxembourg plutôt qu’en France. En l’espèce, le Conseil d’État estime « que le choix d'une telle localisation aurait procédé de motifs non exclusivement liés à l'avantage fiscal qui en résultait » n’est pas démontré. Ici, le motif non fiscal est considéré comme non détachable du motif fiscal qui l’absorbe entièrement. La jurisprudence démontre encore que certains motifs sont rejetés au motif qu’ils ne peuvent être considérés comme ayant constitué un but recherché de l’opération. Ils sont alors rétrogradés au rang de simples effets collatéraux d’une opération exclusivement motivée par la recherche d’un gain fiscal. C’est le cas dans la décision Ingram Micro du 13 janvier 2017ⁱ où il était question d’une réduction de capitaux propres qui a résulté d’une distribution d’un report à nouveau qui avait permis une hausse de la dotation de la réserve spéciale de participations aux résultats de l’entreprise au profit des salariés. Il est ici jugé que les « opérations litigieuses, alors même qu'elles auraient pu avoir pour effet indirect de satisfaire, en tout état de cause de façon temporaire, les revendications des salariés, ne pouvaient procéder, même en partie, de la recherche d'une telle finalité sociale ». Ce motif est vu ici comme un simple effet ce qui permet de considérer qu’il n’est pas de nature à justifier la mise en œuvre du montage.

Le Conseil d'État a encore jugé qu'un contribuable, dont l’objectif poursuivi était de bénéficier d'une économie d'impôt en appréhendant des revenus de nature salariale sous l'apparence de dividendes, ne saurait utilement soutenir que ce montage permettait également de réduire en tout ou partie les charges sociales afférentes à ces revenus salariaux, lui permettant ainsi d’échapper au critère de la motivation exclusivement fiscale prévue à l'article L. 64 du LPFⁱ.

La Cour de cassation a transposé la seconde branche de l’abus de droit issue de la jurisprudence du Conseil d’État. Ainsi, par un arrêt en date du 19 avril 1988ⁱ, la Cour de cassation a appliqué la seconde branche de l’abus de droit par fraude à la loi établie par le Conseil d’État quelques années plus tôt dans la décision du 10 juin 1981ⁱ. En l’espèce, 3 actes notariés en date du 19 juin 1981 ont été passés entre un couple de contribuables et leurs trois filles. Le premier constituait un groupement foncier agricole (GFA) qui était donné à bail à long terme par le deuxième. Par le troisième acte, les époux ont consenti une donation-partage aux trois filles de la nue-propriété de 1 500 des parts du GFA ainsi que de plusieurs autres biens leur appartenant. Pour pouvoir remettre en cause ce montage, la Cour de cassation souligne, sur le fondement de l’article L. 64 du LPF, que « l'administration des Impôts doit, pour pouvoir écarter comme lui étant inopposables certains actes passés par le contribuable, établir que ces actes avaient un caractère fictif ou pouvaient être regardés comme ayant eu pour seul but d'éluder les impositions dont était passible l'opération réelle ». Elle précise ici « qu'à défaut de fictivité des actes litigieux, l'existence de préoccupations fiscales de la part des parties, licites en elles-mêmes, ne pouvait être retenue que si elles constituaient la justification exclusive de l'opération ». Cet arrêt démontre que la fraude à la loi est également réprimée devant la Cour de cassation sur le fondement de l’article L. 64 du LPF.

La jurisprudence ultérieure atteste de certaines hésitations quant aux critères à retenir pour l’identification d’un abus de droit par fraude à la loi. Par un arrêt RMC Franceⁱ concernant la transformation d'une société à responsabilité limitée en société anonyme, la Cour de cassation a estimé que le but exclusivement fiscal d’une opération devait être mesurée à l’aune des effets produits par cette même opération. Estimant que cette opération « entraîne des effets multiples » et que les juges du fond ne constataient pas que la société « était revenue à sa forme antérieure », elle estime que cette transformation ne constitue pas un abus de droit. Le critère lié aux effets d’une opération ne manque pas d’étonner car, en théorie comme en pratique, il est rare qu’une opération ne produise que des effetsfiscaux.

S’il ne fait guère de doute que la loi fiscale ou qu’un texte réglementaire sont des normes que les contribuables sont susceptibles d’abuser, il faut ici préciser les cas plus spécifiques que constituent l’abus des conventions fiscales internationales (V. n° 704630 et s.), l’abus du droit de l’Union européenne (V. n° 704670 et s.) et, enfin, l’abus de doctrine administrative (V. n° 704760 et s.).

Par une décision Verdannetⁱ, rendue en formation de plénière, le 25 octobre 2017, le Conseil d’État a jugé que les conventions fiscales internationales sont des normes dont le contribuable peut abuser au sens de l’article L. 64 du LPF. Abuser une convention fiscale internationale devient ici condamnable sur le fondement de l’article L. 64 du LPF y compris lorsque cette convention ne prévoirait pas d’objectif de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales.

En l’espèce, une personne physique, résidente fiscale en France, s’était engagée, le 30 décembre 2003, à acheter un ensemble immobilier situé en Haute-Savoie sous réserve de plusieurs conditions suspensives. L'intéressé a, par ailleurs, créé, le même jour, au Luxembourg, la SARL Partinverd, société holding dont il est devenu le gérant et associé à 99,99 %. Par des avenants à l'acte de vente des 28 et 31 janvier 2004, le contribuable a été autorisé, pour la réalisation de l'acquisition immobilière, à se faire substituer une société de son choix. C’est finalement la société luxembourgeoise Partinverd qui a acheté l’ensemble immobilier le 30 juillet 2004, au prix de 2 908 836 euros. Après avoir modifié ses statuts, la société luxembourgeoise a vu son objet social, étendu à l'achat, la gestion, la mise en valeur et la vente d'immeubles. Elle a, par acte du 10 novembre 2005, vendu l'ensemble immobilier, pour un prix de 4 900 000 euros, à la SARL Le Chapître, société créée en France le 29 mars 2005, exerçant l'activité de marchand de biens et ayant pour gérante et unique associée l'ancienne épouse de M. Verdannet. La cession de l’ensemble immobilier a généré une plus-value qui a été exonérée d’impôt en France en vertu de l'article 4 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958, dans sa rédaction alors applicable. En vertu de la législation applicable au Luxembourg telle qu’interprétée par les juges luxembourgeois, la plus-value n’a pas été imposée dans cet État faisant naître une double exonération d’impôt. L’administration fiscale a vu, dans l’interposition du holding luxembourgeois, une substitution artificielle et, sur le fondement de l’article L. 64 du LPF, elle a écarté comme ne lui étant pas opposable la société luxembourgeoise et a assujetti le contribuable au prélèvement prévu à l'article 244 bis A du CGI. Les héritiers du contribuable, entre temps décédé, ont contesté la décision de rectification fondée sur l’article L. 64 du LPF. Dans cette décision, le Conseil d’État juge que, par principe les conventions fiscales sont des normes dont les contribuables peuvent abuser au sens de l’article L. 64 du LPF : « Il résulte de ces dispositions [article L. 64 du LPF] que, lorsque l'administration use de la faculté qu'elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. Il en va ainsi lorsque la norme dont le contribuable recherche le bénéfice procède d'une convention fiscale bilatérale ayant pour objet la répartition du pouvoir d'imposer en vue d'éliminer les doubles impositions et que cette convention ne prévoit pas explicitement l'hypothèse de fraude à la loi ». Le Conseil d’État estime, qu’en l’espèce, le contribuable avait effectivement commis un abus de droit dès lors qu’il constate la réunion des critères objectif et subjectif. Le critère subjectif est révélé par le caractère artificiel de l’interposition du holding et non par le défaut de substance de cette sociétéⁱ. Plus délicat, l’examen du critère objectif aurait dû conduire le juge à rechercher l’intention des États signataires alors même que la convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1^er avril 1958 ne contenait pas de stipulations relatives à la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales. Cette difficulté est écartée par le raccourci utilisé en présence d’un montage purement artificiel (V. n° 704530) qui permet de réputer remplie la condition objective de l’abus de droit par fraude à la loi en estimant que les auteurs de la norme n’ont pu entendre autoriser son utilisation dans le cadre d’un tel montage. Il est ici jugé au point 5 de la décision que :« Les États parties à la convention fiscale franco-luxembourgeoise ne sauraient être regardés comme ayant entendu, pour répartir le pouvoir d'imposer, appliquer ses stipulations à des situations procédant de montages artificiels dépourvus de toute substance économique. Il suit de là qu'en jugeant que l'opération litigieuse était contraire aux objectifs poursuivis par les deux États signataires, la cour n'a entaché son arrêt d'aucune erreur de droit ». Les conclusions conformes du rapporteur public Edouard Crépey démontre que le Conseil d’État a entendu consacrer l’abus – fiscal – de traité en posant « que les conventions fiscales peuvent recevoir la même protection contre une utilisation abusive que les normes juridiques du droit interne, dans lequel d'ailleurs elles sont incorporées par l'effet de l'article 55 de la Constitution ». Comme a pu le relever justement le professeur Florence Deboissy dans son commentaire de la présente décision « il semble bien possible de déduire du droit positif l'existence d'une réserve générale d'interdiction de la fraude à la loi, dans l'ordre interne mais également international »ⁱ.

Certaines limites peuvent apparaître en matière de mise en œuvre de l’abus de droit en matière de conventions fiscales internationales. Déjà, comme le souligne Edouard Crépey dans ses conclusions prononcées à l’occasion de cette affaire, un sérieux obstacle à la mise en œuvre de la procédure d’abus de droit se manifeste en présence de conventions fiscales « qui incorporeraient une clause anti-abus générale telle que celle de l'article 7 de la convention multilatérale du 7 juin 2017 de l'OCDE pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices (dite instrument multilatéral BEPS) », car la présence d’une telle clause anti-abus pourrait être de nature à fermer la porte à l’application de mesures anti-abus inscrites dans l’ordre juridique interne. Le rapporteur public souligne ici qu’ « un outil conventionnel spécialement dédié a probablement vocation à évincer les instruments nationaux ayant un objet analogue ». L’autre obstacle qui découle logiquement de cette décision réside dans le fait que l’abus de traité ne pourrait, semble-t-il, en matière fiscale être identifié qu’en présence d’un montage purement artificiel car, à moins que les travaux préparatoires soient accessibles et permettent d’identifier l’intention des parties signataires à la convention – la démonstration du critère objectif paraît bien délicate pour l’administration fiscale.

Le Conseil d’État avait déjà eu à traiter, avant la décision Verdannet du 25 octobre 2017 de la faculté offerte à l’administration fiscale d’écarter, sur le terrain de l’abus de droit par fraude à la loi, la mise en œuvre d’une stipulation conventionnelle. Ainsi, par une décision Bank of Scotlandⁱ du 29 décembre 2006 ou encore par une décision Société Abbey National Treasury Servicesⁱ, le Conseil d’État a pu juger qu’il était possible d’identifier un abus de droit par fraude à la loi lorsqu’un contribuable a recherché le bénéfice de l’avoir fiscal ainsi qu’un taux réduit de retenue à la source en présence d’un montage consistant à masquer un prêt derrière une cession temporaire d’usufruit « dans l'unique but d'obtenir abusivement le bénéfice des clauses favorables de la convention fiscale franco-britannique ». Cette décision consacrait, déjà, une forme d’abus des conventions fiscales internationales condamnable sur le terrain de l’abus de droit par fraude à la loi. Toutefois, la portée de cette décision devait être relativisée dès lors que la convention fiscale franco-britannique intègre, depuis sa signature le 22 mai 1968, un objectif de lutte contre l'évasion fiscale ouvrant la porte à une mise en œuvre de la théorie de l’abus de droit. La décision Verdannet permet ainsi d’élargir la portée de la décision Bank of Scotland en jugeant que le silence des conventions fiscales concernant un objectif de lutte contre l’évasion fiscale ne saurait faire obstacle à la mise en œuvre de la procédure d’abus de droit.

L’administration fiscale a pu mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit en présence d’une convention fiscale internationale dans d’autres circonstances que celles rencontrées dans la décision Verdannet. C’est le cas :

• Par un arrêt de la cour administrative d’appel de Paris du 21 septembre 2022, Société European Trust Services Luxembourgⁱ, les juges parisiens ont estimé qu’un contribuable avait commis un abus de traité dans les circonstances suivantes. Une société luxembourgeoise avait, en l’espèce, créé 5 sociétés danoises le 7 octobre 2007. Ces dernières ont alors acquis des immeubles en France qui ont été revendus durant les années 2008 et 2009. L’administration fiscale a considéré que l’interposition de sociétés danoises présentait un caractère artificiel car elle avait eu pour but unique l’exonération des plus-values de cession d’immeubles situés en France en vertu de la convention fiscale franco-danoise alors en vigueur. La Cour considère que ce montage avait « pour unique but l'exonération des plus-values réalisées lors des cessions en cause, permise par la convention fiscale franco-danoise mais qu'aurait exclue la convention fiscale franco-luxembourgeoise dans sa version qui, issue de l'avenant signé le 24 novembre 2006 et entré en vigueur à compter du 1er janvier 2008 »ⁱ. Considérant ici que « les États parties à la convention fiscale franco-danoise ne sauraient être regardés comme ayant entendu, pour répartir le pouvoir d'imposer, appliquer ses stipulations à des situations procédant de montages artificiels dépourvus de toute substance économique. Il suit de là que l'opération litigieuse avait pour objet le bénéfice d'une application littérale de ce texte, à l'encontre des objectifs poursuivis par ses auteurs et était contraire aux objectifs poursuivis par les deux États signataires »ⁱ, la cour administrative d’appel de Paris juge que l’administration fiscale a employé à bon droit la procédure d’abus de droit de l’article L. 64 du LPF. La société s’est pourvue en cassation devant le Conseil d’État.
• Par un avis concernant la SARL A, le comité de l’abus de droit fiscal a rendu un avisⁱ confirmant la qualification d’abus de convention fiscale dans les circonstances suivantes : la société à responsabilité limitée (SARL) A a été créée en 2009 et dispose de son siège social en France. Son objet social est l’achat et la revente d’immeubles et de fonds de commerce. M. X est le gérant de la SARL A et il détient 90 % de ses parts. M. X était également associé unique et dirigeant de la société par actions simplifiée B ayant son siège en France et ayant pour objet social l’acquisition et la location de terrains et autres biens immobiliers. Ce même M. X est également l’unique associé et dirigeant de la société luxembourgeoise G. Le 2 novembre 2011, le siège de la société A est transféré au Luxembourg. Une fois ce transfert effectif, les titres de sociétés civiles immobilières détenues par la société A ont été vendus le 22 mars 2012 générant une plus-value de plus de 11 M d’euros. Cette plus-value n’a fait l’objet d’aucune imposition en France en application de l’article 3 de la convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 alors en vigueur. L’administration fiscale a ici estimé que le transfert de la société A au Luxembourg était artificiel car il avait été motivé par la seule volonté d’éviter l’imposition en France de la plus-value litigieuse. Le comité relève ici que « l'application à la cession, intervenue le 22 mars 2012, des parts des SCI L, C et D réalisée en France par la société A, des stipulations de la convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 conduisait, par les interprétations divergentes que les deux pays faisaient de ces stipulations, à l'absence d'imposition, dans l'un ou l'autre de ces pays, de la plus-value résultant de cette vente ». Il ajoute « que le transfert du siège social d’une société française à prépondérance immobilière dans un pays autre que la France ne caractérise pas par lui-même un abus de droit mais qu’il en va différemment si les éléments soumis à son appréciation font apparaître que ce transfert est artificiel et n’a été effectué que dans un but exclusivement fiscal ». Le Comité conclut ici à l’existence d’un abus de la convention fiscale franco-luxembourgeoise en estimant « que cette opération de transfert a été réalisée à l'encontre des objectifs poursuivis par les deux États signataires de la convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958, qui n'ont pas eu l'intention de permettre une telle absence totale d'imposition du seul fait du transfert au Luxembourg du siège social d'une société établie en France, dans le cas où ce transfert n'est justifié, comme en l'espèce, par aucune considération autre que fiscale». Il estime que l’administration était fondée à retenir la qualification d’abus de droit et à infliger une majoration de 40 %.
• Par un avis concernant Mme X, le comité de l’abus de droit fiscal a rendu un avisⁱ confirmant la qualification d’abus de convention fiscale dans la configuration suivante : Dans le cadre de ses activités, Mme X a créé les sociétés suivantes : une société A au Luxembourg «créée le 16 février 2006, [qui] a acquis le 7 avril 2006 un appartement à Cannes pour un prix de 1 500 000 euros, qu’elle a revendu le 23 mars 2007 pour un prix de 3 060 000 euros» ; une société B au Danemark «créée le 1er janvier 2007 [qui] a acquis des locaux commerciaux à Cannes le 2 février 2007 pour un prix de 230 000 euros, qu’elle a revendu le 25 septembre 2007 pour un prix de 835 000 euros » ; une société en Grande-Bretagne «créée le 18 mars 2008 [qui] a acquis une villa à Cannes le 11 avril 2008 pour un prix de 2 961 000 euros, qu’elle a revendu, après la réalisation de travaux (piscine et pool-house), le 19 octobre 2009 pour un prix de 8 200 000 euros » ; une société au Liban «créée le 24 septembre 2008 [qui] a acquis plusieurs lots dans un immeuble à Cannes le 11 juillet 2008 pour un prix de 1 950 000 euros, qu’elle a revendu le 31 août 2009 pour un prix de 2 650 000 euros». Ces sociétés ont généré, par ces opérations d’achat-revente, des plus-values qui n’ont pas été soumises à l’impôt français en application des stipulations conventionnelles unissant la France aux différents États où se situaient les sièges respectifs de ces différentes entités. À l’issue de ces opérations d’achat et de revente, ces différentes sociétés ont été liquidées. À la suite d’une procédure de droit de visite et de saisie effectuée sur le fondement de l’article L. 16 B du LPF, l’administration fiscale a estimé que Mme X, ressortissante italienne résidant à Monaco exerçait en France une activité non déclarée de marchand de biens. En se fondant sur la procédure d’abus de droit, l’administration fiscale a écarté comme ne lui étant pas opposable les différentes sociétés en estimant que l’interposition de ces différentes sociétés était constitutive d’un « montage artificiel poursuivant un but exclusivement fiscal ». Le Comité de l’abus de droit fiscal constate, en l’espèce, que les sociétés créées à l’étranger ne disposaient d’aucun moyen propre et que Mme X était la principale associée directe ou indirecte ou la bénéficiaire économique de ces mêmes sociétés. Il estime ici « que ce montage artificiel, consistant en la réalisation de ces acquisitions puis cessions immobilières par des sociétés luxembourgeoise, danoise, britannique et libanaise, n’a été inspiré par aucun autre motif que celui d’éluder les impositions dues sur ces opérations immobilières ». Le Comité juge ici que l’administration était fondée à mettre en œuvre la procédure d’abus de droit de l’article L. 64 du LPF mais aussi à appliquer la majoration de 80 % prévue par le b) de l’article 1729 du CGI.

En droit de l’Union européenne, l’abus de droit est considéré comme un mécanisme de protection du système juridique européen contre des pratiques jugées abusives. En ce sens, l'avocat général Tesauro a pu défendre l’idée suivant laquelle « Tout ordre juridique qui aspire à un minimum d'achèvement doit contenir des mesures, pour ainsi dire, d'autoprotection, afin d'éviter que les droits qu'il confère soient exercés de manière abusive, excessive ou déformée. Une telle exigence n'est aucunement étrangère au droit communautaire, tant il est vrai qu'elle a trouvé application à plusieurs occasions dans la jurisprudence de la Cour»ⁱ. En droit de l’Union européenne, l’abus de droit est considéré comme une protection de ce droit afin de lutter contre les pratiques abusives mises en œuvre par les justiciables. En ce sens, la Cour de justice des communautés européennes a pu juger, dès un arrêt Knoors du 7 février 1979, que les justiciables européens ne peuvent pas «se soustraire abusivement à l’emprise de leur législation nationale et qu’ils ne sauraient abusivement ou frauduleusement se prévaloir des normes [de l’Union Européenne] »ⁱ.

Dans un premier temps, la Cour de justice s’est contentée de confier aux États membres le soin de lutter contre les pratiques abusives mises en œuvre par les justiciables européens. Elle s’est, comme a pu le relever le Président de la Cour de justice de l’Union européenne Koen Lenaerts, « limitée à reconnaître que les États membres sont, en principe, habilités à prendre des mesures pour lutter contre les opérations dites ‘de contournement’ »ⁱ. C’est ainsi que dans l’arrêt Van Binsbergen du 3 décembre 1974ⁱ, la Cour a jugé qu’« On ne saurait dénier à un État membre le droit de prendre des dispositions destinées à empêcher que la liberté garantie par l’article [56 TFUE] soit utilisée par un prestataire dont l’activité serait entièrement ou principalement tournée vers son territoire, en vue de se soustraire aux règles professionnelles qui lui seraient applicables au cas où il serait établi sur le territoire de cet État»ⁱ. Il fait toutefois peu de doute qu’une telle approche, consistant à laisser aux seuls États membres la liberté de limiter les pratiques abusives était appelée à évoluer au profit d’une approche harmonisée forgée par les juges de l’Union européenne. Nombre d’arrêts ultérieurs vont permettre à la Cour de forger une notion européenne d’abus de droit susceptible de lutter tant contre les abus du droit primaire que les abus du droit dérivé de l’Union européenne. Un corps de règles « d’autoprotection » a ainsi été forgé pour reprendre l’expression employée par l'avocat général Tesauro. Il est à noter que cette « autoprotection » s’applique même sans qu’il existe de mesures nationales transposant l’interdiction de pratiques abusives ou européennes les prohibantⁱ.

Le premier arrêt de la Cour de justice des communautés européennes – devenue depuis Cour de justice de l’Union européenne – à poser des critères permettant d’identifier une pratique abusive est l’arrêt Emsland-Stärke du 14 décembre 2000ⁱ qui concerne le droit douanier. En l’espèce, les juges européens étaient confrontés à « une sortie du territoire communautaire purement formelle réalisée dans le seul but de bénéficier des restitutions à l'exportation »ⁱ et la question posée était celle de savoir si, en de telles circonstances « le règlement n° 2730/79 s'oppose à une obligation de remboursement d'une restitution déjà octroyée»ⁱ. Pour répondre à cette question, la Cour de justice pose les critères suivant afin d’identifier une pratique abusive : « La constatation qu'il s'agit d'une pratique abusive nécessite, d'une part, un ensemble de circonstances objectives d'où il résulte que, malgré un respect formel des conditions prévues par la réglementation communautaire, l'objectif poursuivi par cette réglementation n'a pas été atteint.Elle requiert, d'autre part, un élément subjectif consistant en la volonté d'obtenir un avantage résultant de la réglementation communautaire en créant artificiellement les conditions requises pour son obtention. L'existence d'un tel élément subjectif peut être établie, notamment, par la preuve d'une collusion entre l'exportateur communautaire, bénéficiaire des restitutions, et l'importateur de la marchandise dans le pays tiers.C'est à la juridiction nationale qu'il incombe d'établir l'existence de ces deux éléments, dont la preuve doit être rapportée conformément aux règles du droit national, pour autant qu'il ne soit pas porté atteinte à l'efficacité du droit communautaire (...) »ⁱ.

La Cour de justice a étendu l’application des critères forgés en matière douanière issus de l’arrêt Emsland-Stärke à la sixième directive consacrée système commun de taxe sur la valeur ajoutée. Par l’arrêt Halifaxⁱ, la Cour de justice a appliqué les critères précédemment forgés à une affaire où un établissement bancaire britannique avait établi un montage, pour la construction de centres d’appel au Royaume-Uni, lui permettant, en multipliant les transactions avec des entités du groupe, à récupérer en grande partie la TVA ayant grevé ces travaux. L’administration fiscale britannique a identifié une pratique abusive et a entendu refuser la déductibilité de la TVA en se fondant sur principe général du droit communautaire qui impose de prévenir l’abus de droit. La Cour de justice juge, dans cette affaire que : « l’application de la réglementation communautaire ne saurait être étendue jusqu’à couvrir les pratiques abusives d’opérateurs économiques, c’est-à-dire les opérations qui ne sont pas réalisées dans le cadre de transactions commerciales normales, mais seulement dans le but de bénéficier abusivement des avantages prévus par le droit communautaire (...).Ce principe d’interdiction de pratiques abusives s’applique également au domaine de la TVA.(...)Compte tenu de ces considérations, il apparaît que, dans le domaine de la TVA, la constatation de l’existence d’une pratique abusive exige, d’une part, que les opérations en cause, malgré l’application formelle des conditions prévues par les dispositions pertinentes de la sixième directive et de la législation nationale transposant cette directive, aient pour résultat l’obtention d’un avantage fiscal dont l’octroi serait contraire à l’objectif poursuivi par ces dispositions.D’autre part, il doit également résulter d’un ensemble d’éléments objectifs que le but essentiel des opérations en cause est l’obtention d’un avantage fiscal. En effet, ainsi que l’a précisé M. l’avocat général au point 89 de ses conclusions, l’interdiction de pratiques abusives n’est pas pertinente lorsque les opérations en cause sont susceptibles d’avoir une justification autre que la simple obtention d’avantages fiscaux »ⁱ.

À la suite de cet arrêt fondamental, la Cour de justice a confirmé cette grille d’analyse dans l’arrêt WebMindLicenses du 17 décembre 2015ⁱ. Dans cette affaire, une société hongroise a loué à une société établie à Madère au Portugal un savoir-faire lui permettant d’exploiter un site internet tout en bénéficiant d’un taux réduit de TVA applicable sur cette île. L’administration fiscale hongroise a estimé que ce transfert était, en réalité, artificiel et elle a estimé que ce savoir-faire était effectivement exploité depuis la Hongrie. La Cour de justice commence par rappeler « que la lutte contre la fraude, l’évasion fiscale et les abus éventuels est un objectif reconnu et encouragé par la directive TVA et que le principe d’interdiction des pratiques abusives, qui s’applique au domaine de la TVA, conduit à prohiber les montages purement artificiels, dépourvus de réalité économique, effectués à la seule fin d’obtenir un avantage fiscal »ⁱ. Elle ajoute ensuite que « le fait de bénéficier dans un État membre d’un taux normal de TVA moins élevé que celui en vigueur dans un autre État membre ne saurait être considéré en lui-même comme un avantage fiscal dont l’octroi est contraire aux objectifs de la directive TVA »ⁱ. Elle ajoute, enfin que « Dans ces circonstances, afin de constater que le contrat de licence en cause procédait d’une pratique abusive visant à bénéficier d’un taux de TVA moins élevé à Madère, il faut établir que ledit contrat constituait un montage purement artificiel dissimulant le fait que la prestation de services concernée, à savoir l’exploitation du site Internet utilisant le savoir-faire de WML, n’était pas réellement fournie à Madère par Lalib, mais l’était en fait en Hongrie par WML »ⁱ. Pour identifier un tel montage purement artificiel « il incombe à la juridiction de renvoi d’analyser l’ensemble des éléments factuels qui lui sont soumis en recherchant, notamment, si l’implantation du siège de l’activité économique ou de l’établissement stable de Lalib à Madère n’était pas réelle ou si cette société, aux fins de l’exercice de l’activité économique concernée, ne possédait pas une structure appropriée en termes de locaux, de moyens humains et techniques, ou encore si ladite société n’exerçait pas cette activité économique pour son propre nom et pour son propre compte, sous sa propre responsabilité et à ses propres risques »ⁱ.

En matière de fiscalité directe, la Cour de justice s’est également livrée à l’identification de pratiques abusives alors même que cette matière n’est que très faiblement harmonisé par le droit de l’Union européenne. C’est le célèbre arrêt Cadbury Schweppesⁱ qui vient poser des critères pour identifier un montage purement artificiel alors que l’arrêt Imperial Chemical Industries du 16 juillet 1998ⁱ n’avait pas permis d’éclairer la notion. Cet arrêt a été étudié précédemment (V. n° 704480). À la suite de cet arrêt fondamental, la Cour de justice a pu, par différents arrêts, livrer de précieuses indications sur l’identification de pratiques abusives en matière de fiscalité directe mais aussi sur la faculté, pour les États membres, de prévoir des dispositifs anti-abus compatibles avec les libertés de circulation :

- Par l’arrêt Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation du 13 mars 2007, la grande chambre de la Cour de justice a jugé de la compatibilité avec la liberté d’établissement d’un mécanisme anti-abus britannique visant la sous-capitalisation. Elle estime « qu’une restriction à la liberté d’établissement puisse être justifiée par des motifs de lutte contre des pratiques abusives, le but spécifique d’une telle restriction doit être de faire obstacle à des comportements consistant à créer des montages purement artificiels, dépourvus de réalité économique, dans le but d’éluder l’impôt normalement dû sur les bénéfices générés par des activités réalisées sur le territoire national »ⁱ. Elle ajoute que la législation en cause « est de nature à prévenir des pratiques qui n’auraient d’autre but que d’éluder l’impôt normalement dû sur les bénéfices générés par des activités réalisées sur le territoire national »ⁱ. Elle précise enfin que « Pour qu’une telle législation reste conforme au principe de proportionnalité, il importe, en second lieu, que, lorsque la vérification de tels éléments aboutit à la conclusion que la transaction en cause correspond à un montage purement artificiel dépourvu de raisons commerciales réelles, la requalification des intérêts versés en bénéfices distribués se limite à la fraction de ces intérêts qui dépasse ce qui aurait été convenu en l’absence de relations spéciales entre les parties ou entre ces dernières et une tierce personne »ⁱ.

- Par l’arrêt du 26 février 2019, rendu en formation de grande chambre, N Luxembourg 1 auquel ont été joints différentes affaires concernant le Danemarkⁱ, la Cour de justice de l’Union européenne a apporté de précieuses informations relatives aux éléments constitutifs d’un abus de droit mais aussi sur les preuves devant être rapportées. Elle commence par rappeler que « la preuve d’une pratique abusive nécessite, d’une part, un ensemble de circonstances objectives d’où il résulte que, malgré un respect formel des conditions prévues par la réglementation de l’Union, l’objectif poursuivi par cette réglementation n’a pas été atteint et, d’autre part, un élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage résultant de la réglementation de l’Union en créant artificiellement les conditions requises pour son obtention »ⁱ. Elle ajoute que « C’est ainsi l’examen d’un ensemble de faits qui permet de vérifier si les éléments constitutifs d’une pratique abusive sont réunis, et notamment si des opérateurs économiques ont effectué des opérations purement formelles ou artificielles, dénuées de toute justification économique et commerciale, dans le but essentiel de bénéficier d’un avantage indu »ⁱ. Pour l’application de la notion montage purement artificiel à un groupe de sociétés, elle précise que « Peut être considéré comme étant un montage artificiel un groupe de sociétés qui n’est pas mis en place pour des motifs qui reflètent la réalité économique, a une structure purement formelle et a pour principal objectif ou pour l’un de ses objectifs principaux l’obtention d’un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable. Tel est le cas notamment lorsque, grâce à une entité relais insérée dans la structure du groupe entre la société qui verse des intérêts et l’entité qui en est le bénéficiaire effectif, le paiement de l’impôt sur les intérêts est évité »ⁱ. Enfin, elle synthétise son analyse comme suit : « la preuve d’une pratique abusive nécessite, d’une part, un ensemble de circonstances objectives d’où il résulte que, malgré un respect formel des conditions prévues par la réglementation de l’Union, l’objectif poursuivi par cette réglementation n’a pas été atteint et, d’autre part, un élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage résultant de la réglementation de l’Union en créant artificiellement les conditions requises pour son obtention. La réunion d’un certain nombre d’indices peut attester de l’existence d’un abus de droit, pour autant que ces indices sont objectifs et concordants. Peuvent constituer de tels indices, notamment, l’existence de sociétés relais n’ayant pas de justification économique ainsi que le caractère purement formel de la structure du groupe de sociétés, du montage financier et des prêts. La circonstance que l’État membre dont proviennent les intérêts a conclu une convention avec l’État tiers dans lequel réside la société qui en est le bénéficiaire effectif est sans incidence sur la constatation éventuelle d’un abus de droit »ⁱ.

L’arrêt Halifax, rendu en formation de grande chambre par la Cour de justice le 21 février 2006 reposait, notamment, pour l’identification d’une pratique abusive en matière de TVA sur « le but essentiel des opérations en cause est l’obtention d’un avantage fiscal »ⁱ. Le but essentiellement fiscal a pu, par la suite, être, au moins en apparence, interprété différemment par les différentes formations de jugement de la Cour de justice. La troisième chambre s’est référée dans un arrêt Ampliscientifica et Amplifin, à « la volonté exclusive d’obtenir un avantage fiscal »ⁱ renvoyant encore à un but exclusivement fiscal et « à la seule fin »ⁱ d’obtenir un avantage fiscal pour identifier un montage purement artificiel. Mais elle a pu, entre temps dans un arrêt RBS Deutschland Holdingsse fonder sur le « but essentiel des opérations en cause »ⁱ. En revanche, la deuxième chambre a pu, dans l’arrêt Part Service SRLⁱ, se référer, dans la droite ligne de la grande chambre dans l’arrêt Halifax, au « but essentiel de l’opération ou des opérations en cause ». Enfin, en 2019, la grande chambre de la Cour de justice a confirmé, dans son arrêt N Luxembourg 1 et autres du 26 février 2019, qu’un « but essentiel de bénéficier d’un avantage indu»ⁱ permet d’identifier une pratique abusive. S’il n’est pas impossible que des différences de traduction soient à l’origine de ces différences rédactionnelles, il semble qu’au-delà des différences de formulation, l’esprit de la jurisprudence soit le même.

La mise en œuvre de la procédure de l’abus de droit de l’article L. 64 du LPF en matière de doctrine administrative a fait couler beaucoup d’encre. Elle pourrait se poser en matière de fiscalité internationale dès lors que l’administration fiscale publie régulièrement des commentaires de conventions fiscales internationales sur la base BOFiPⁱ.

Par un avis Société de distribution de chaleur de Meudon et Orléans (SDMO) rendu en formation d’Assemblée du contentieux le 8 avril 1998ⁱ, le Conseil d’État avait estimé que « Dans l'hypothèse où le contribuable n'a pas appliqué les dispositions mêmes de la loi fiscale mais a seulement entendu se conformer à l'interprétation contraire à celle-ci qu'en avait donnée l'administration dans une instruction ou une circulaire, l'administration ne peut faire échec à la garantie que le contribuable tient de l'article L. 80 A du LPF et recourir à la procédure de répression des abus de droit en se fondant sur ce que ce contribuable, tout en se conformant aux termes mêmes de cette instruction ou circulaire, aurait outrepassé la portée que l'administration entendait en réalité conférer à la dérogation aux dispositions de la loi fiscale que l'instruction ou la circulaire autorisait». Il ajoutait encore qu’« Elle [l’administration fiscale] peut seulement, le cas échéant, contester que le contribuable remplissait les conditions auxquelles l'instruction ou la circulaire subordonne le bénéfice de l'interprétation qu'elle donne ». Ainsi, la porte de l’abus de droit par fraude à la loi était fermée et l’administration ne pouvait que tenter de démontrer l’existence d’un acte fictif, c’est-à-dire un abus de droit par simulation.

À la suite de cet avis, le législateur est venu modifier la définition de l’abus de droit de l’article L. 64 du LPF par la loi de finances rectificative du 30 décembre 2008ⁱ en reprenant les termes de la décision Janfinⁱ, elle-même reprise dans le rapport d’Olivier Fouquetⁱ. Pourtant, si le législateur s’est contenté de consacrer dans la loi la définition forgée au sein du Conseil d’État, le terme « décision » a été ajouté alors que la jurisprudence et le rapport Fouquet ne mentionnaient que les textes. L’article L. 64 du LPF s’entend ainsi de la recherche du « bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs ». Cet ajout – qui pourrait légitimement être perçu comme une trahison par les membres du Conseil d’État ou au moins comme « accidentel »ⁱ – a été particulièrement critiquée par certains membres éminents de l’institution du Palais Royalⁱ.

Par une décision Charbit rendue en formation d’Assemblée du contentieux du 28 octobre 2020ⁱ, le Conseil d’État a jugé que « l'administration peut mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du LPF et faire échec à ce mécanisme de garantie si elle démontre, par des éléments objectifs, que la situation à raison de laquelle le contribuable entre dans les prévisions de la loi, dans l'interprétation qu'en donne le ministre par voie d'instruction ou de circulaire, procède d'un montage artificiel, dénué de toute substance et élaboré sans autre finalité que d'éluder ou d'atténuer l'impôt ». Il apparaît ici que si, par principe, la procédure de répression des abus de droit ne peut être mise en œuvre dans le cas où un contribuable applique la doctrine administrative, l’inverse sera vrai si elle parvient à démontrer que le contribuable a élaboré un montage artificiel destiné à éluder ou atténuer l’impôt. La subtilité de la décision réside sans doute dans le fait que le Conseil d’État précise, que dans cette hypothèse, « le contribuable a abusé, non pas de la doctrine elle-même, mais du texte de loi dans l'interprétation qu'en retient la doctrine »ⁱ. En définitive, il apparaît ainsi que le montage artificiel (V. n° 704470) constitue une clé de conciliation entre le mécanisme d’opposabilité de la doctrine administrative inscrit aux articles L. 80 A et L. 80 B du LPF et la procédure de répression de l’abus de droit de l’article L. 64 du LPF. Enfin, il faut ici relever que le Conseil d’Etat vient contredire la doctrine de l’administration fiscale en jugeant que « le terme ‘décisions’ figurant à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ne peut être interprété comme faisant référence aux instructions ou circulaires émanant de l'administration fiscale »ⁱ. Cette interprétation avait déjà été retenue par le Comité de l’abus de droit fiscal qui avait estimé qu’une instruction fiscale qui ajouterait à la loi fiscale « n’est pas, au sens et pour l’application des dispositions de l’article L. 64 du LPF, au nombre des décisions mentionnées par cet article »ⁱ.