Le Fiscal by Doctrine / Fiscalité internationale / Part. 4 - Imposition des revenus / Ss-part. 2 - Revenus immobiliers / Chap. 5 - Les revenus provenant des biens immobiliers d’une entreprise
Chapitre 5 - Les revenus provenant des biens immobiliers d’une entreprise
Il y a enfin lieu d’aborder la question de la taxation des revenus immobiliers lorsque les revenus proviennent d’un immeuble appartenant à une entreprise résidente de l’autre État. Aux termes du 4 de l’article 6 de la Convention modèle OCDE, « Les dispositions des paragraphes 1 et 3 s’appliquent également aux revenus provenant des biens immobiliers d’une entreprise ». D’emblée, on constatera qu’il n’est nullement fait ici référence à la notion d’établissement stable, dépourvue d’opérance en la matière, ce qui est révélateur de ce que le principe de l’imposition dans l’État du situs surdétermine, en la matière, l’attribution du pouvoir taxateur. On précisera néanmoins que l’appartenance de l’immeuble à une entreprise ne dévitalise pas pour autant toutes les règles relatives à l’imposition des bénéfices des entreprises. Celles-ci notamment l’emporteront en présence d’un immeuble affecté à l’exploitation d’une entreprise, que l’on pense par exemple à une activité hôtelière, dont les revenus relèveront de la catégorie cédulaire des bénéfices des entreprises visée par l’article 7 du modèle OCDE. De même, s’agissant cette fois des modalités de l’imposition des revenus de l’immeuble, la clause de non-discrimination spécifique aux établissements stables, prévue au 3 de l’article 24 du modèle OCDE, aura vocation à produire ses effets aux revenus provenant d’un immeuble en France qui serait inscrit à l’actif du bilan d’un établissement stable (n° 403170 et s.).
Le terme « entreprise » doit s’entendre au sens du c) du 1 de l’article 3 du modèle OCDE, c’est-à-dire « l’exercice de toute activité ou affaire », en ce compris, nécessairement, une activité d’exploitation agricole ou forestière, par renvoi au 1 de l’article 6. Le renvoi au 3 de l’article 6 permet, donc, de considérer les revenus provenant de l’exploitation directe, de la location ou de l’affermage, ainsi que de toute autre forme d’exploitation des biens immobiliers. L’absence de renvoi exprès au § 2 de l’article 6 n’a selon nous pas de portée : outre qu’en toute logique, il n’y a pas de raison de donner une définition différente à la notion de « biens immobiliers » utilisée par le § 4, l’expression telle qu’explicitée par l’article 2 est, en soi, couverte par le renvoi au 1 de l’article 6.
Il s’ensuit donc, selon ces dispositions que, conformément à la règle générale en matière de taxation des revenus immobiliers, les revenus des immeubles sont taxables au lieu du situs, en ce compris lorsque le récipiendaire est une entreprise, sous réserve, naturellement, que l’immeuble ne soit pas situé dans l’État de la résidence de l’entreprise, auquel cas les revenus immobiliers seraient taxés dans cet État en application des stipulations de l’article 21 du modèle OCDE. Du moins est-ce le cas en présence de conventions fiscales reprenant le § 4 de l’article 6 du modèle OCDE, ce qui n’a pas toujours été le cas en ce qui concerne les conventions signées par la France. Au fond, la question principale réside ici dans l’articulation entre les stipulations de l’article 6 et celles de l’article 7 du modèle relatif aux bénéfices des entreprises, lequel précise, en son § 4, que « Lorsque les bénéfices comprennent des éléments de revenu traités séparément dans d’autres articles de la présente Convention, les dispositions de ces articles ne sont pas affectées par les dispositions du présent article ». La réponse apportée à cette question diffère selon que la convention fiscale concernée suit ou non le modèle OCDE.
Section 1 - En présence d’une convention fiscale conforme au modèle OCDE (l’article relatif aux revenus immobiliers vise les revenus immobiliers des entreprises)
Sous-section 1 - Primauté de l’article relatif aux revenus immobiliers sur l’article relatif aux bénéfices des entreprises
I. Imposition des revenus immobiliers même en l’absence d’établissement stable
En présence d’une convention fiscale conforme au modèle OCDE, c’est-à-dire prévoyant expressément le principe de l’imposition des revenus de l’immeuble dans l’État du situs lorsque l’immeuble appartient à une entreprise (ce qui est le cas de la plupart des conventions signées par la France), il y a lieu de considérer que l’article relatif aux revenus immobiliers ainsi rédigé prime celui relatif aux bénéfices des entreprises, prévoyant l’imposition dans l’État de la résidence sauf présence d’un établissement stable dans l’autre État. Ainsi, les revenus immobiliers seront imposables dans l’État de l’immeuble, quand bien même l’entreprise résidente de l’autre État ne posséderait pas un établissement stable dans l’État de l’immeuble. Ce principe est appliqué de manière constante par le Conseil d’État.
La Haute assemblée a ainsi jugéi, s’agissant d’une société anonyme de droit belge mettant à la disposition de ses associés une villa qu'elle possédait en France, qu’en vertu de l'article 3 de la convention franco-belge du 10 mars 1964i relatif aux revenus immobiliers (rédigé selon le modèle OCDE) et qu’en application du 1 de l'article 206 du CGI, aux termes duquel les sociétés anonymes sont passibles de l'impôt sur les sociétés quel que soit leur objet, les revenus qu'elle retirait de l'immeuble dont elle était propriétaire en France étaient imposables en France à l'impôt sur les sociétés . La jurisprudence est constante sur ce point, et a été réitérée à propos de sociétés de droit suissei.
II. Raisonnement applicable
S’agissant de l’imposabilité en France d’une société étrangère y disposant d’un immeuble dans ce cadre conventionnel, la décision Sté Overseas Thoroughbred Racing Stud Farms Limited du Conseil d’État du 31 juillet 2009i illustre de la manière la plus pure le raisonnement qui doit être suivi dans ce type de situation.
Dans cette affaire, était en jeu une société britannique propriétaire d’un ensemble immobilier en France destiné à l’entrainement de chevaux de course, qu’elle mettait à la disposition des propriétaires de chevaux. L’administration fiscale avait assujetti la société à l’impôt sur les sociétés à raison des revenus qu’elle retirait de cette mise à disposition de l’actif, sur la base de la reconnaissance en France d’un établissement stable au sens de l’article 4 de la convention franco-britanniquei. Le Conseil d’État a cassé l’arrêt des juges d’appel qui avaient fait droit aux prétentions de l’administration, sur le fondement d’une inexacte qualification des faits : la société ne disposait d’aucun personnel sur le site et les locaux étaient dépourvus des équipements nécessaires à l’entrainement des chevaux, si bien qu’il était impossible de caractériser l’exercice d’une activité en France (autre que la simple mise à disposition d’un bien immobilier) permettant d’identifier un établissement stable de la société.
Amené à régler l’affaire au fond, le Conseil d’État a déployé un raisonnement suivant la logique de l’arrêt Schneider Electrici : examinant d’abord la situation au regard du droit interne, en l’espèce l’article 209, I du CGI, envisagé ici dans sa mise en œuvre de la règle de rattachement territorial de pur droit interne (issue de la transposition à l’impôt sur les sociétés, créé en 1948, des règles d’imposabilité prévalant auparavant en matière d’impôt cédulaire sur les bénéfices industriels et commerciaux, lui-même institué en 1917 par la réforme CAILLAUX, lequel impôt était dû par chaque contribuable pour « l’ensemble de ses entreprises exploitées en France », le Conseil d’État a d’abord jugé que la société n’exploitait aucune entreprise en France au sens du I de l’article 209 du CGI. La Haute assemblée, toutefois, a, dans un second temps, examiné la situation au regard de la convention franco-britanniquei, dès lors que celle-ci peut, le cas échéant, donner à la France le droit d’imposer les revenus dont l’imposition lui serait attribuée par une convention fiscale, sur la base des dispositions du I de l’article 209 du CGI, envisagé cette fois dans sa mise en œuvre de la règle de rattachement territorial hybride mêlant droit interne et droit conventionnel (issue des dispositions du III de l'article 3 de la loi du 28 décembre 1959 aux termes desquelles : « Nonobstant toute disposition contraire du Code général des impôts, sont passibles en France de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur les sociétés tous revenus dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions »). Sous ce rapport, la Haute assemblée a logiquement jugé que les stipulations conventionnelles de l’article 4 relatives à l’établissement stable ne pouvaient fonder l’imposition en France, mais a considéré toutefois que la société pouvait être imposable sur le fondement des stipulations de l’article 5 relatif aux revenus immobiliers (clause conforme au modèle OCDE), invoquées dans le cadre d’une substitution de base légale par l’administration, même si elle n’allait pas être effectivement imposée, faute, en l’espèce, de revenus nets immobiliers positifs.
À la lumière de ce qui précède, il appert donc qu’une société étrangère est soumise à l’impôt sur les sociétés en France sur la base de la clause relative aux revenus immobiliers précisant expressément, conformément au modèle OCDE, que le principe de l’imposition dans l’État du situs s’applique aux revenus immobiliers d’une entreprise : la clause relative aux bénéfices des entreprises, mettant en jeu la notion d’établissement stable est donc, dans cette hypothèse, dévitalisée.
Sous-section 2 - Portée des stipulations du 4 de l’article 7 du modèle OCDE
I. Absence de vocation impérialiste des stipulations relatives aux bénéfices des entreprises
Le Conseil d’État a eu l’occasion de préciser explicitement que la détention d’un actif immobilier en France non affecté à une exploitation industrielle ou commerciale ne constitue pas, in se, un établissement stable, par une décision New Building Promotion Ltd, jugée le 20 octobre 2000i, rendue dans le cadre de la convention franco-suisse du signée le 9 septembre 1966i et modifiée par un avenant du 3 décembre 1969. Dans cette affaire, une société de droit suisse était propriétaire d’immeubles à usage de bureaux qu’elle avait acquis ou fait construire à l’aide d’un emprunt contracté auprès d’un établissement financier suisse, qu’elle donnait en location, nus, à plusieurs sociétés dont une à laquelle elle avait contractuellement confié la gérance. A la faveur d’une vérification de comptabilité des revenus produits par lesdits immeubles, imposables en France en vertu des seules stipulations de l’article 6 de la convention franco-suissei relatives aux revenus immobiliers, l’administration avait soumis les intérêts de source française versés en Suisse au prélèvement à la source applicable à l’époque des faits sur les produits de placement à revenu fixe en vertu de l’article 125 A III du CGI, s’y croyant autorisée par les stipulations du 5 de l’article 12 du traitéi, aux termes desquelles :
« Les intérêts sont considérés comme provenant d’un État contractant lorsque le débiteur est [...] un résident de cet État. Toutefois, lorsque le débiteur des intérêts [...] a, dans un État contractant, un établissement stable pour lequel l’emprunt générateur des intérêts a été contracté et qui supporte la charge de ces intérêts, lesdits intérêts sont réputés provenir de l’État où l’établissement stable est situé [...] ».
La question de droit résidait donc dans la caractérisation, en l’espèce, d’un établissement stable en France de la société suisse, à raison des immeubles donnés en location dans les conditions décrites ci-dessus, seule à même de permettre l’application du prélèvement à la source. Alors que les juges d’appel avaient donné raison à l’administration fiscale, le Conseil d’État va écarter, dans sa décision du 20 octobre 2000i, la caractérisation d’un établissement stable, dans les termes suivants :
« Considérant qu’en vertu des stipulations de la convention fiscale modifiée du 9 septembre 1966 conclue entre la France et la Suisse, un « établissement stable » est une installation fixe d’affaires, telle que définie à l’article 5 de la convention, où une entreprise d’un État contractant réalise, dans l’autre État, des bénéfices que, seule l’existence, sur son territoire, de cet établissement y rend imposables, par application des dispositions de l’article 7, dont le 7 précise qu’elles n’affectent pas les « éléments de revenus traités séparément dans d’autres articles de la présente convention » ; que l’existence d’un « établissement stable » ne saurait, par suite, être caractérisée notamment au regard des dispositions précitées du 5 de l’article 12 de la convention, dans le cas où, comme en l’espèce, une entreprise d’un État contractant réalise uniquement, dans l’autre État, des revenus provenant de biens immobiliers, imposables dans cet État du seul fait de la situation de ces biens en vertu de l’article 6 de la convention ».
Il s’évince donc clairement de cette décision que la seule détention par une entreprise étrangère d’actifs immobiliers en France mis en location dans une logique de gestion civile d’un patrimoine n’est pas constitutive d’un établissement stable en France. Les revenus provenant des immeubles appartenant à une entreprise relèvent donc du seul article de la convention relatif aux revenus immobiliers, conformément à la lettre même de cet article lorsqu’il suit le modèle OCDE. Les stipulations conventionnelles relatives aux bénéfices des entreprises sont donc, dans cette hypothèse, neutralisées. Il n’existe donc pas en droit fiscal international français positif de conception impérialiste des dispositions de l’article 7 qui auraient vocation à englober tous les revenus des entreprises, quelle qu’en soit la nature. Il échet de constater l’importance donnée, dans cette décision, aux stipulations du 7 de l’article 7, conformes sur ce point au 4 de l’article 7 de l’actuel modèle OCDE, selon lesquelles « lorsque les bénéfices comprennent des éléments de revenu traités séparément dans d’autres articles de la présente convention, les dispositions de ces articles ne sont pas affectées par les dispositions du présent article ». La société requérante en avait fait un élément-clé de son argumentation, pour dresser une frontière étanche autour des revenus immobiliers. La question pouvait donc être en théorie posée du maintien de cette frontière dans une situation, différente de celle en jeu dans l’affaire New Building Promotion Ltd, où la société étrangère percevrait en France des revenus immobiliers tout en y possédant un établissement stable dont l’existence était avérée, et à l’actif duquel les immeubles auraient été inscrits. Dans cette hypothèse, les dispositions de la convention relatives aux revenus immobiliers impliquaient-elles une imposition séparée des revenus immobiliers et des bénéfices d'entreprise (conséquence de la logique exclusiviste du précédent New Building Promotion Ltd poussée à l'extrême), ou bien fallait-il agréger les revenus immobiliers aux bénéfices de l'établissement stable, en vue d'une imposition sous une cote unique ?
II. Application des modalités d’imposition des bénéfices des entreprises aux revenus immobiliers en présence d’un établissement stable
C’est dans une décision Sté Mercurio SPA du 5 avril 2013i que le Conseil d’État a été amené à trancher cette question. Les faits étaient les suivants. Une société de droit italien, dont l'objet comprenait tout à la fois l'immobilier et la gestion de participations, avait créé une succursale en France. À son bilan, cette succursale avait trois types d'éléments d'actif : l'usufruit d'un ensemble immobilier sis à Paris, la nue-propriété d'un autre immeuble parisien, et des titres de participation dans des sociétés néerlandaises. Cette succursale, qui tirait l'essentiel de ses revenus de la location de l'ensemble immobilier, avait souscrit des déclarations au titre de l'impôt sur les sociétés. À l'issue de plusieurs vérifications de comptabilité, l'administration avait écarté l'existence d'un établissement stable, et remis en cause la déduction de diverses charges se rapportant d’une part à l'immeuble dont la succursale détenait la nue-propriété et d’autre part à son activité de gestion de participations, au motif que ces charges ne se rapportaient pas à la location de l'ensemble immobilier.
Successivement, le tribunal administratif de Paris et la cour administrative d'appel de Parisi avaient donné gain de cause à l'administration, mais à partir de raisonnements différents. Alors que le tribunal, suivant le raisonnement de l'administration, s'était fondé sur l'inexistence d'un établissement stable en France, la cour, ne rejetant pas l'existence d'un établissement stable, était parvenue à une solution comparable sur la base de l'articulation des dispositions de l'article 6 et de l'article 7 de la convention franco-italiennei. Se fondant sur les dispositions du paragraphe 7 de l'article 7 de la conventioni, conformes au modèle OCDE, la cour estimait que, dès lors que l'article 6 traitait séparément des revenus immobiliers susceptibles d'être compris dans les bénéfices d'une entreprise, la circonstance que la société italienne disposât d'un établissement stable en France n'avait aucune incidence quant à l'imposition des revenus des biens immobiliers inscrits à l'actif de l'établissement français, laquelle devait nécessairement intervenir séparément, établissement stable ou pas. La cour en tirait la conséquence que ne pouvaient être déduites de ces revenus que les seules charges se rapportant directement à l'exploitation des biens immobiliers à l'origine desdits revenus.
La question de droit posée portait donc sur l'interprétation des dispositions du 7 de l'article 7 de la convention franco-italiennei. Ces dernières devaient-elles être entendues comme neutralisant en toute hypothèse l'application de la clause générale relative aux bénéfices d'entreprises en présence de revenus qui, à l'instar des revenus immobiliers, reçoivent un traitement séparé dans la convention, ou bien comme précisant simplement que, nonobstant l'inexistence d'un établissement stable en France, les revenus immobiliers de source française d'une entreprise étrangère, visés séparément dans la convention, étaient imposables en France ?
La Haute assemblée, dans sa décision du 5 avril 2013i, va retenir la deuxième approche, limitant la portée exclusiviste que certains, selon Vincent Daumas dans ses conclusions sur cette affaire, voulaient donner, à l’époque, aux stipulations du 7 de l’article 7, sur la base d’une lecture extensive de la décision New Building Promotion Limited. Ainsi, au point 3 de sa décision, le Conseil d’État juge que :
« ne [...] il résulte de la combinaison de ces stipulations [les articles 6, relatif aux revenus immobiliers, et 7, relatif aux bénéfices des entreprises, tous deux conformes au modèle OCDE], qui ont pour objet de répartir la matière imposable entre la France et l’Italie, que le droit d’imposer les revenus des immeubles est dévolu à l’État sur le territoire duquel ces biens sont situés, même en l’absence d’établissement stable dans cet État ; que, dans le cas où de tels revenus sont réalisés par l’intermédiaire d’un établissement stable qui est établi dans l’État où sont situés les biens immobiliers en cause et qui exerce une ou plusieurs activités productives de revenus autres que ceux qui proviennent des biens immobiliers, ces derniers sont compris dans les résultats de cet établissement stable et imposés selon la législation interne de cet État applicable aux entreprises résidentes dans la même situation ».
Ainsi, les stipulations du 7 de l’article 7 sont interprétées en ce sens qu’elles ne s'opposent nullement à la possibilité de faire masse des produits et des charges de toutes les activités françaises, dès lors que l'application de l'article 7 n’ « affecte pas » l'article 6 qui se borne, au fond, conformément à son objet, à désigner l'État de la source des revenus immobiliers, sans rien indiquer sur les modalités d'imposition desdits revenus. En outre, on aura reconnu, avec la référence aux « entreprises résidentes dans la même situation », la phraséologie du raisonnement applicable en matière de discrimination. Si cet aspect n'est pas explicitement développé dans la décision, celle-ci est néanmoins rendue au visa de l'article 25 de la convention franco-italiennei (clause de non-discrimination) et du traité instituant la Communauté européenne. Il est indéniable que ces aspects auront pesé sur le sens de la décision : l'interprétation proposée par la cour de Paris violait tout à la fois la clause de non-discrimination de la convention et le principe de liberté d'établissement, en tant que l'imposition séparée des revenus immobiliers et des bénéfices d'entreprise imposée à la succursale française de la société italienne instaurait des conditions d'imposition moins favorables par rapport à une entreprise française placée dans la même situation et pouvant déduire de ses revenus toutes ses charges, quelle qu'en soit l'origine, compte tenu du principe de fongibilité qui préside à la détermination du résultat fiscal.
Ainsi, les règles relatives aux modalités d’imposition des entreprises auront vocation à s’appliquer aux revenus provenant d’un immeuble en présence d’un établissement stable : au fond, il n’y rien d’anormal à cela, puisque l’article 7 donne des indications sur la détermination de la base imposable, alors qu’aucune indication de ce type n’est fournie par l’article 6, qui ne prescrit qu’une pure règle de source. La décision Mercurio SPAia été rendue dans un cas où l’immeuble était explicitement inscrit à l’actif du bilan de l’établissement stable déclaré. Il n’est toutefois pas évident de considérer que la solution serait différente si tel n’était pas le cas, compte tenu des contraintes liées au principe de non-discrimination.
Point de vue
En somme, et pour conclure sur ces questions d’articulation entre les règles conventionnelles relatives aux revenus immobiliers et celles relatives aux bénéfices des entreprises, en présence d’une convention conforme au modèle OCDE, il nous semble que si, par principe et en tant que règle de source spécifique, les dispositions relatives aux revenus immobiliers priment celles relatives aux bénéfices d'entreprises (en tant qu'elles permettent l'imposition en France d'une entreprise étrangère nonobstant l'absence d'un établissement stable), elles n’empêchent pas pour autant l’application des dispositions relatives aux bénéfices des entreprises, dans leur dimension de règle de fixation des modalités d’imposition.
En pratique
En pratique, il nous semble que trois cas doivent être distingués. Premier cas : en l'absence d'établissement stable, l'entreprise étrangère est imposable en France sur ses revenus immobiliers de source française, sur la base des seules dispositions conventionnelles relatives aux revenus immobiliers (« configuration New Builiding Promotion Limited »), laissant le seul droit interne régir les modalités de l’imposition. Deuxième cas : la gestion de l'immeuble caractérise elle-même, par ses modalités, un établissement stable en France de la société étrangère (en cas de recours, par exemple, à un agent dépendant de l'entreprise étrangère doté de pouvoirs susceptibles d'engager l'entreprise pour « exploiter » l'immeuble), auquel cas les revenus seront imposés en France sur le fondement des dispositions relatives aux bénéfices d'entreprises. Troisième cas : la société étrangère dispose en France d'un établissement stable, et par ailleurs de revenus immobiliers générés par des immeubles inscrits au bilan de l'établissement stable (sans que cette condition formelle soit selon nous nécessaire, en raison du principe de non-discrimination), auquel cas les revenus immobiliers s'agrégeront aux revenus de l'établissement stable (« configuration Mercurio »). En matière d'assiette imposable, les revenus immobiliers peuvent donc être réduits par l'imputation de charges provenant des autres activités, conformément à la logique de l'imposition sous une cote unique.
Section 2 - En présence d’une convention fiscale non-conforme au modèle OCDE (l’article relatif aux revenus immobiliers ne vise pas les revenus immobiliers des entreprises)
La politique conventionnelle de la France n’a pas toujours suivi le modèle OCDE en matière de revenus immobiliers. Ainsi, certains traités fiscaux ne comportaient pas, dans l’article relatif aux revenus immobiliers, de référence aux revenus d’immeubles des entreprises. Dans ces conditions, et faute d’établissement stable en France, il devait s’ensuivre logiquement une absence de taxation en France des revenus provenant de l’immeuble sis en France, faisant ainsi plier le principe de l’imposition au lieu du situs.
Sur ce sujet, la décision matricielle est une décision SPA Raffaella rendue par le Conseil d’État le 22 mai 1992i. Dans cette affaire, une société de capitaux de droit italien, propriétaire d’une villa d’agrément en France, avait gratuitement mis celle-ci à la disposition de tiers. L’administration fiscale française avait taxé d’office à l’impôt sur les sociétés les revenus auxquels la société avait renoncé, sur le fondement de l’acte anormal de gestion. La convention fiscale franco-italienne du 29 octobre 1958i modifiée par avenant du 6 décembre 1965, dans sa version applicable à l’époque des faits litigieux, ne faisait pas référence aux revenus d’immeubles détenus par des entreprises, son article 4 se contentant de prévoir que « Les revenus des biens immobiliers, y compris les bénéfices des exploitations agricoles ou forestières ainsi que les profits provenant de l'aliénation de ces biens, ne sont imposables que dans l'État où lesdits biens sont situés ». Son article 5, relatif aux bénéfices des entreprises, stipulait quant à lui que
« Lorsqu'une entreprise exploitée dans l'un des États contractants possède dans l'autre État un établissement stable au sens de l'article 3 de la présente convention, les revenus provenant de l'ensemble des opérations traitées par cet établissement, ainsi que les profits résultant de l'aliénation totale ou partielle des biens investis dans ledit établissement, ne sont imposables que dans ce dernier État ».
La Haute assemblée a tranché le litige dans un sens favorable à la société requérante, dans les termes suivants :
« Considérant que les revenus que la société "Raffaella" dont le siège est à Rome (Italie) était susceptible de tirer de la location de la villa d'agrément qu'elle possédait en France relevaient non de la catégorie des revenus fonciers visés à l'article 4 précité de la convention susmentionnée mais des bénéfices industriels et commerciaux de la société, lesquels relevaient de l'article 5 ; que la villa en cause ne peut être regardée comme constituant un "établissement stable" pour l'application de ce dernier article ; que, par suite, la société "Raffaella" est fondée à soutenir que les revenus que l'administration a taxés d'office comme bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés en estimant que la villa dont il s'agit avait été, en vertu d'un acte de gestion anormale, mise gratuitement à la disposition de tiers, n'étaient, en tout état de cause, pas imposables en France ; qu'il suit de là que la société requérante est fondée à demander la décharge des impositions litigieuses et la réformation en ce sens du jugement attaqué ».
Cette solution est en réalité surdéterminée par la qualification des revenus telle qu’elle est opérée en droit interne français, par une application avant l’heure de la logique Schneider Electric : par définition, les revenus d’immeubles perçus par une entreprise commerciale relèvent, en droit interne, de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et non de celle des revenus fonciers. En l’absence de précision expresse, dans l’article relatif aux revenus immobiliers, de l’application du principe de taxation au lieu du situs pour les revenus des immeubles des entreprises, il n’existait donc aucune autre voie d’accès vers la convention que par le biais de la catégorie cédulaire des revenus des entreprises. Sous cette considération, en l’absence d’établissement stable en France de la société italienne, le pouvoir taxateur de l’État français était donc supprimé.
Cette solution a été réitérée s’agissant de la convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958i, modifiée par avenant du 8 septembre 1970, construite sur le même modèle que la convention franco-italienne du 29 octobre 1958i modifiée par avenant du 6 décembre 1965i. En pratique, une telle approche apparaissait particulièrement problématique, dans la mesure où, de façon symétrique, le Luxembourg considérait, sur la base de l’article 3 de la même convention, que les revenus n’étaient pas imposables au Luxembourgi.
La convention avec le Danemarki reposait sur une architecture similaire, mais elle a été dénoncée. Les conventions avec l’Italiei et le Luxembourgi ont été, depuis, modifiées, dans un sens conforme au modèle OCDE. On signalera toutefois que la convention franco-libanaise du 24 juillet 1962i se contente de prévoir, en son article 9, que « Les revenus des biens immobiliers, y compris les bénéfices des exploitations agricoles et forestières, ne sont imposables que dans l'État où ces biens sont situés », ce qui sevrait en toute logique retirer tout pouvoir d’imposition à la France à raison de revenus provenant de biens immobiliers au profit d’une entreprise libanaise dépourvue de présence en France, selon la logique « SPA Raffaella ».
CE, 8e-7e, 7 oct. 1988, n° 82784 [Dr. fisc. 1989, n° 7, comm. 239 ; RJF 12/1988, n° 1305].
Conv. fisc. France - Belgique, revenus, 1964, art. 3.
V. not. CE, 7e-8e,3 mai 1989, n° 78223, SA Quadriga [Dr. fisc. 1989, n° 46-47, comm. 2198, concl. O. Fouquet ; RJF 6/1989, n° 751]. - CE, 9e-7e, 12 nov. 1990, n° 71047, SA Trèbe [RJF 1/1991, n° 107]. - CE, 9e-8e, 5 mars 1997, n° 80362, min. c/ Sté immobilière La Perdrix Rouge [Dr. fisc. 1997, n° 22, comm. 619, concl. G. Goulard ; RJF 4/1997, n° 307].
CE, 3e-8e, 31 juill. 2009, n° 296471, Sté Overseas Thoroughbred Racing Stud Farms Limited [Dr. fisc. 2009, n° 50, comm. 580, concl. E. Glaser, note P. Dibout ; Dr. fisc. 2009, n° 46, act. 336, O. Fouquet ; RJF 11/2009, n° 979 et 980, chron. V. Daumas, p. 819].
Conv. fisc. France - Royaume-Uni, revenus, 2008, art. 4.
CE, ass., 28 juin 2002, n° 232276, Schneider Electric.
Conv. fisc. France - Royaume-Uni, revenus, 2008.
CE, 9e-10e, 20 oct. 2000, n° 182165, New Building Promotion Ltd [Dr. fisc. 2001, n° 7, comm. 134, concl. J. Courtial ; RJF 1/2001, n° 30].
Conv. fisc. France - Suisse, revenus et fortune, 1966.
Conv. fisc. France - Suisse, revenus et fortune, 1966, art. 6.
Conv. fisc. France - Suisse, revenus et fortune, 1966, art. 12, § 5.
CE, 9e-10e, 20 oct. 2000, n° 182165, New Building Promotion.
CE, 3e-8e, 5 avr. 2013, n° 349741, n° 349742 et n° 349743, Sté Mercurio SPA.
CAA Paris, 7e, 25 mars 2011, n° 09PA00030, Sté Mercurio SPA [Dr. fisc. 2011, n° 29, comm. 426, note Ph. Blanc ; RJF 8-9/2011, n° 980].
Conv. fisc. France - Italie, revenus et fortune, 1989.
Conv. fisc. France - Italie, revenus et fortune, 1989, art. 7, § 7.
Conv. fisc. France - Italie, revenus et fortune, 1989, art. 7.
CE, 3e-8e, 5 avr. 2013, n° 349741, n° 349742 et n° 349743, Sté Mercurio SPA.
Conv. fisc. France - Italie, revenus et fortune, 1989, art. 25.
CE, 3e-8e, 5 avr. 2013, n° 349741, n° 349742 et n° 349743, Sté Mercurio SPA.
CE, 8e-9e, 22 mai 1992, n° 63266, SPA Raffaella [Dr. fisc. 1992, n° 42, comm. 1892 ; RJF 7/1992, n° 960].
Conv. fisc. France - Italie, revenus et fortune, 1958 (ancienne).
Conv. fisc. France - Luxembourg, revenus et fortune, 1958 (ancienne).
Conv. fisc. France - Italie, revenus et fortune, 1958 (ancienne).
V. CE, 9e-8e, 18 mars 1994, n° 79971, SARL « Société d’investissement agricole et forestier » [RJF 5/1994, n° 530].
V. sur ce point, la décision de la cour administrative du Luxembourg du 23 avril 2002, SARL La Costa.
Conv. fisc. France - Danemark, revenus et fortune, 1957 (ancienne).
Conv. fisc. France - Italie, revenus et fortune, 1989.
Conv. fisc. France - Luxembourg, revenus et fortune, 2018.
Conv. fisc. France - Liban, revenus et successions, 1962.