Le Fiscal by Doctrine / Fiscalité internationale / Part. 10 - Procédure, contrôle et contentieux / Ss-part. 2 - Coopération entre administrations fiscales / Chap. 2 - Assistance administrative internationale / Sect. 10 - Principes de secret et de spécialité
Section 10 - Principes de secret et de spécialité
Le principe de secret (n° 1012950 et s.) signifie que l’État qui a reçu des informations par le canal de l’AAI doit les conserver secrètes, tout en ayant évidemment le droit de les utiliser, ce qui conduit à des dilemmes. Le principe de spécialité (n° 1013090 et s.) constitue une autre limite à la divulgation de ces informations : il signifie que les informations ne doivent pas être utilisées à une autre fin que celle en vue de laquelle elles ont été demandées. Les deux principes sont cousins germains.
Sous-section 1 - Principe de secret des informations reçues
On a exposé supra, à propos du respect des droits fondamentaux, que l’assistance administrative internationale porte atteinte au secret fiscal auquel ont droit les administrés, et on a rappelé quelles sont les dispositions prises, en droit français, pour permettre à l’administration de communiquer à l’étranger des informations sur ses contribuables, par dérogation au secret fiscal auquel elle est tenue.
Pour que cette dérogation soit limitée dans sa portée, il importe que l’État requérant qui a reçu ces informations, soit tenu à son tour de les garder secrètes, jusqu’à un certain pointi.
C’est pourquoi les instruments relatifs à l’assistance administrative internationale (CDI, DAC, Convention multilatérale) contiennent toujours des clauses relatives au secret des informations reçues par le canal de l’AAI. La principale dérogation, évidemment nécessaire pour que l’AAI soit efficace, concerne la possibilité d’utiliser les informations à l’occasion de procédures judiciaires et administratives, y compris celles pouvant entraîner des sanctions, engagées à la suite d’infractions à la législation en matière fiscale.
Notons que dans son dernier état, la directive de 2011 renverse la perspective ; plutôt que de poser le principe du secret, elle réglemente la « divulgation » des informationsi, ce qui traduit un changement d’accent.
Paradoxalement, la clause de secret n’a pas nécessairement pour effet en pratique de protéger les contribuables contre l’atteinte au secret de leur vie privée ou de leurs affaires, ce qui est sa vocation première ; il arrive à l’inverse que la clause de secret soit invoquée par l’administration pour refuser au contribuable la communication des demandes émises et des renseignements divulgués.
Les contribuables n’ont acquis que progressivement, et encore partiellement, le droit d’accès à ces données.
I. Clauses de secret plus ou moins strictes dans les CDI
La plupart des conventions fiscales s’inspirent d’assez près, dans leur article relatif à l’assistance administrative internationale, des stipulations de l’article 26 du modèle de convention fiscale de l’OCDE, qui comporte à la fin de son paragraphe 2 la limitation qu’on appelle principe de spécialité :
« 2. Les renseignements reçus en vertu du paragraphe 1 par un État contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet État et ne sont communiqués qu’aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernées par l’établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés au paragraphe 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n’utilisent ces renseignements qu’à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d’audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. Nonobstant ce qui précède,les renseignements reçus par un État contractant peuvent être utilisés à d’autres fins si la législation des deux États l’autorise et si l’autorité compétente de l’État qui fournit ces renseignements autorise cette utilisation ».
La phrase finale, mise en évidence par nous, a été ajoutée dans la mise à jour de l’article 26 du modèle OCDE (elle ne figurait auparavant que dans les commentaires et à titre de suggestions), intervenue le 17 juillet 2012 : elle ne figure donc pas dans certaines conventions plus anciennes, dans lesquelles le principe de secret et de spécialité est formulé de façon plus stricte par la phrase : « ces personnes ou autorités n’utilisent ces renseignements qu’à ces fins ».
Une brèche indirecte au principe de secret et de spécialité réside dans l’idée que l’État qui a reçu les informations serait libre de considérer qu’ayant été dévoilées dans une procédure juridictionnelle, ces informations perdent leur caractère secret, et peuvent alors être librement réutilisées. C’est l’objet du point 13 du commentaire de l’article 26 du modèle OCDE, où il est précisé que les informations qui ont été rendues publiques devant un tribunal peuvent ensuite être utilisées librement et tombent en quelque sorte dans le domaine public sans qu’il soit besoin de requérir le consentement écrit de l’État qui a fourni les renseignements :
« 13. Comme on l’a indiqué au paragraphe 12, les renseignements obtenus peuvent être communiqués aux personnes et autorités mentionnées et en vertu de la dernière troisième phrase du paragraphe 2 de cet article, celles-ci peuvent les dévoiler dans des audiences publiques ou dans les décisions qui font apparaître le nom du contribuable. Lorsque des renseignements sont utilisés au cours d’audiences judiciaires publiques ou dans des jugements et sont ainsi rendus publics, il est évident que l’on peut dès lors tirer ces renseignements des dossiers ou des jugements du tribunal pour servir à d’autres fins et même éventuellement à titre de preuve ».
Ainsi il serait « évident » selon ces commentaires du Comité des affaires fiscales de l’OCDE que les renseignements qui ont été révélés dans un jugement rendu par un tribunal administratif ou judiciaire à propos d’un redressement fiscal puissent être considérés comme publics et réutilisés à d’autres fins.
Toutefois cette thèse de la déconfidentialisation ne figure que dans les commentaires OCDE, et non dans le texte de l’article 26. Elle ne figure pas à l’article 16 de la DAC. Elle semble même exclue par la rédaction plus précise de la règle du secret dans la Convention multilatérale concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale (mis en évidence par nous) :
Article 22 – Secret
« 1 Les renseignements obtenus par une Partie en application de la présente Convention sont tenus secrets dans les mêmes conditions que celles prévues pour les renseignements obtenus en application de la législation de cette Partie ou dans les conditions relatives au secret prévues dans la Partie qui les a fournis, lorsque ces dernières conditions sont plus contraignantes.
2 Ces renseignements ne sont communiqués en tout cas qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et les organes administratifs ou de surveillance) concernées par l'établissement, la perception ou le recouvrement des impôts de cette Partie, par les procédures ou les poursuites pénales concernant ces impôts, ou par les décisions sur les recours se rapportant à ces impôts. Seules lesdites personnes et autorités peuvent utiliser ces renseignements et uniquement aux fins indiquées ci-dessus. »
Point de vue
La thèse soutenue au point 13 précité des commentaires est discutable. Elle ne devrait tout au plus s’appliquer qu’aux personnes morales, puisque dans la plupart des États, et notamment en France, les décisions de justice ne sont publiées qu’après anonymisation des personnes physiques, afin de protéger la vie privée des justiciables contre ce type de réutilisation. En outre, les seuls renseignements ainsi réutilisables seraient ceux qui apparaissent expressément dans les jugements rendus publics, et non ceux qui se trouvent dans les conclusions et productions des parties, puisque ces documents ne sont pas rendus publics.
La clause de secret autorise la transmission aux autorités pénales des renseignements reçus par l’administration fiscale, puisque ces renseignements peuvent être communiqués aux autorités concernées non seulement par l’établissement ou le recouvrement des impôts, mais aussi par les « procédures ou poursuites concernant ces impôts » (article 26, § 2 du modèle de convention OCDE). Des dispositions équivalentes sont prévues par la DAC (article 16) et par la Convention multilatérale (article 22).
Entre États de l’UE, il existe une dérogation spécifique au principe de spécialité, en matière de cotisations sociales : les informations obtenues sur le fondement de la directive n° 2011/16 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal peuvent, sans que cela ne nécessite l’obtention d’une autorisation, être utilisées pour l’établissement et le recouvrement de cotisations sociales obligatoires.
Un problème important se pose à propos de la clause de secret, qui, conçue comme une protection des administrés, peut parfois se retourner paradoxalement contre les contribuables.
Dès lors que l'article 26, § 2 du modèle de convention autorise la communication des renseignements aux personnes et autorités « concernées » par les impositions, cette formulation permet de considérer que ces renseignements peuvent aussi être communiqués au contribuable, dont il serait difficile de considérer qu’il n’est pas concerné. C’est ce qu’indique le point 12 du commentaire de l’article 26 :
« 12 Sous réserve des paragraphes 12.3 et 12.4, les renseignements obtenus ne peuvent être communiqués qu’aux personnes et autorités concernées par l’établissement, le recouvrement des impôts, ou par les procédures et poursuites concernant ces impôts, ou par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts à l’égard desquels l’échange de renseignements est autorisé en vertu de la première phrase du paragraphe 1, ou par le contrôle de ce qui précède. Il s’ensuit que ces renseignements peuvent aussi être communiqués au contribuable, à son représentant ou à des témoins ».
Cependant, dans certaines conventions dont l’article 26 s’écarte du modèle OCDE, il est stipulé que les renseignements ne pourront être communiqués qu'aux personnes ou autorités « chargées » de l'établissement ou du recouvrement des impositions (au lieu de : « concernées » par ces opérations). Cette formulation interdit en principe la communication au contribuable des renseignements que l’administration fiscale française a obtenus. Il a ainsi été jugé que qu’une clause de secret de ce type, très stricte, s'oppose à ce que l'administration française communique au contribuable les renseignements obtenusi.
Une telle conception du principe de secret heurte la garantie fondamentale du contribuable, posée à l’article L. 76 B du LPF, selon laquelle l’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle se fonde pour établir l’imposition : il n’est pas douteux, au regard du droit interne, que les documents obtenus par le canal de l’assistance administrative internationale font partie de ces documents obtenus de tiers. En vertu du 2e alinéa du même article L. 76 B, l’administration est ensuite tenue de communiquer au contribuable qui en fait la demande, avant la mise en recouvrement, une copie de ces documents.
Il est important de noter que lorsque l’échange de documents intervient entre États membres, le droit de l’Union, plus favorable ici au respect du contradictoire, semble prévaloir sur la convention fiscale bilatérale. C’est ce qu’a jugé la cour administrative d'appel de Lyoni pour l'application de la convention fiscale franco-allemande, dont l'article 22 prévoit que les renseignements ne peuvent être communiqués qu'aux personnes chargées de l'assiette et du recouvrement des impôts, ce qui exclut le contribuable lui-même. Dans cette solution intéressante, qui mérite d’être confirmée, la cour a considéré que les stipulations de la convention fiscale doivent être interprétées à la lumière des objectifs et des dispositions de la directive 77/799/CEE du Conseil du 19 décembre 1977, et elle en déduit que l’administration ne pouvait refuser de communiquer au contribuable les renseignements et documents fournis par les services fiscaux allemands. La cour souligne qu'il ne résulte pas de ladite directive, qui constituait jusqu'en 2012 le support de l'échange de documents entre États membres (le litige partait sur la période d'imposition 2003-2007), que le secret de ces documents serait opposable aux contribuables directement concernés.
Point de vue
Au-delà de la question du secret, l’arrêt présente un grand intérêt théorique au regard de la combinaison à laquelle il faut procéder entre les différents instruments prévoyant l’assistance administrative internationale. Plusieurs conceptions sont possibles. On aurait pu être tenté de considérer que les règles applicables entre États membres de l’Union doivent l’emporter sur les règles prévues par les conventions fiscales bilatérales ; mais la cour administrative d’appel de Lyon a jugé au contraire, à juste titre selon nous, que le contribuable doit bénéficier du plus haut niveau de garanties, et qu’il est en droit d’invoquer les stipulations de l’instrument, bilatéral, européen ou multilatéral, le plus favorable au respect des droits de la défense.
Point d'attention
Dans une inspiration similaire et un effort laborieux pour combiner les différentes normes internationales, le tribunal administratif de Paris a refusé à l’administration le droit d’opposer au contribuable, devant le juge, la clause de secret d’une convention, en se fondant sur l'article 6, § 1 de la Convention européenne des droits de l'hommei. Le tribunal estime cependant que c'est à bon droit que l'administration, en vertu des stipulations de la convention franco-néerlandaise, a refusé de lui communiquer les documents au cours de la procédure de redressement. Les documents restent secrets, et sont seulement voués à l’oubli devant le juge (mais n’en reste-t-il vraiment rien ?).
Il faut distinguer la question de la communication au cours de la procédure de redressement, sur le fondement des dispositions de l’article L. 76 B du LPF, et celle, assez différente, du respect du contradictoire devant le juge fiscal lorsque l’administration produit des documents obtenus par l’assistance administrative internationale tout en en refusant la transmission au contribuable.
L'administration a trouvé son avantage à soutenir, dans un ancien BOIi, qu’elle n’est pas tenue de communiquer les documents qu'elle a obtenus dans le cadre de l'assistance administrative internationale, lorsque la convention internationale fondant l'échange d'informations entre États contient des clauses restrictives interdisant la communication au contribuable ; les documents obtenus dans ce cadre ne pourraient pas être communiqués au contribuable, alors même que les informations qu'ils contiennent ont été exposées dans la proposition de rectification. Il est paradoxal que l’administration fiscale, qui est en charge de la négociation des conventions fiscales, puisse se prévaloir du fait qu’elle a accepté par une telle rédaction de se lier les mains d’une façon qui porte finalement atteinte aux garanties du contribuable : il lui appartenait de refuser une stipulation qui porte atteinte au principe du contradictoire et au respect des droits de la défense, garantis par la Constitution et par le droit européen et international.
Rappelons que le droit général d’accès aux documents administratifs semble ne pouvoir être d’aucun secours : saisie sur la base de ce droit codifié au Code des relations entre le public et l’administration (CRPA), la commission d’accès aux documents administratifs (CADA) refuse de façon constante d’ordonner la communication d’informations ou de documents lorsqu’il existe une clause de secret dans la convention fiscale, qu’elle soit conforme au modèle OCDE ou plus strictei.
La jurisprudence est attendue avec impatience. Contrairement à ce qui est parfois écrit, on ne saurait affirmer que l’arrêt Mlle Roharti donnerait raison sur ce point à l’administration. En dépit de sa publication au Lebon, cet arrêt ne tranche pas la question, car il est rendu par le juge de l’excès de pouvoir et non par le juge de l’impôt, juge de plein contentieux. L’arrêt comporte deux affirmations. Il juge tout d’abord que le secret prévu par les stipulations de la convention fiscale s’opposant à la communication à Mlle Rohart des renseignements que l'administration avait reçus des services fiscaux américains, le moyen tiré des dispositions de la loi n° 78-753 du 17 juillet 1978 qui permettent aux personnes qui le demandent d'avoir accès aux documents administratifs les concernant est dès lors inopérant. Il est jugé, mais pas davantage, que le droit d’accès aux documents administratifs, aujourd’hui codifié au CRPA, et faisant intervenir la CADA, est inapplicable dans cette situation.
Le Conseil d’État poursuit en précisant :
« Considérant, d'autre part, que si Mlle Rohart soutient que la rétention, par l'administration, des documents la concernant communiqués par les services fiscaux américains la priverait de la garantie des droits de la défense dont elle dispose en matière fiscale, et notamment de la garantie de la procédure contradictoire instituée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, un tel moyen est inopérant à l'appui d'un recours pour excès de pouvoir fondé sur les dispositions de la loi du 17 juillet 1978 ci-dessus ».
On ne saurait confondre un moyen inopérant avec un moyen infondé. Rappelons que, en contentieux de l’excès de pouvoir, le requérant ne peut valablement invoquer que des moyens relatifs à la violation des règles gouvernant la validité de ces actes. L'examen d'autres moyens, sans influence sur la légalité de l'acte attaqué, n'est pas utile à la solution du litige d'excès de pouvoir. Ces moyens dits inopérants sont ceux « qui, même s'ils sont recevables et fondés, sont insusceptibles d'exercer une influence sur la solution litige »i. La question de la violation des droits de la défense du contribuable est donc ici réservée : le Conseil d’État répond en substance au contribuable que le moyen tiré de la violation des droits de la défense dont elle dispose en matière fiscale devra être soumise au juge de l’impôt à l’occasion du contentieux fiscal.
Ainsi ne semble pas tranchée par le Conseil d’État la question de savoir si une clause de secret peut, au stade de la procédure de redressement, faire obstacle au droit du contribuable d’obtenir sur le fondement des dispositions de l’article L. 76 B du LPF, des renseignements et documents reçus par le service vérificateur par le canal de l’assistance administrative internationale. À notre avis, l’absence, a priori surprenante, de décision du Conseil d’État sur cette question importante (hormis le cas analysé supra (n° 1013000) des conventions non conformes au et qui font référence aux personnes « chargées » de l'établissement ou du recouvrement des impositions) s’explique par le fait qu’en pratique, les services vérificateurs se prêtent spontanément au contradictoire sur les documents obtenus par l’AAI, et acceptent généralement de procéder à cette communication.
La question se pose sur des bases très différentes au stade de la procédure contentieuse : il est jugé heureusement que, dès lors que l'administration française entend se prévaloir des renseignements échangés et les verse au dossier soumis au juge, celui-ci est tenu de les communiquer au contribuable. La clause de la convention qui stipule le secret s'impose en effet à l'administration mais non au jugei.
La rédaction de principe du Conseil d’État consiste à relever que le juge administratif est tenu de ne statuer, conformément aux principes généraux de la procédure, qu'au vu des seules pièces du dossier qui ont été communiquées aux parties. Il appartient au juge de l'impôt, lorsque l'administration a choisi de lui transmettre les renseignements, y compris les documents obtenus par le canal de l’AAI, de les communiquer à la partie adverse. Dans le cas inverse, il lui incombe, dans l'exercice de ses pouvoirs de direction de la procédure, de prendre toutes mesures propres à lui procurer, par les voies de droit, les éléments de nature à lui permettre de former sa conviction sur les points en débat, et d'en tirer les conséquences sur le litige au regard des suites données à ces mêmes mesuresi.
Dans le même sens, la Cour de cassation a jugé que l'article 26 de l'ancienne convention franco-américaine du 28 juillet 1967 en matière d'assistance administrative ne permettait pas de tenir secrets jusqu’au stade juridictionnel les renseignements échangés par les autorités fiscales des deux pays : l’arrêt relève que si ces renseignements peuvent être communiqués à un juge, comme le prévoyait ledit article, ils doivent pouvoir l'être également au justiciable selon les règles applicables par ce jugei.
On remarque le raisonnement très simple et ferme de la Cour de cassation :
[commet une irrégularité le juge qui ] « pour apprécier le bien-fondé de la demande d'autorisation de visite formulée par l'administration, s'appuie sur des documents transmis aux autorités fiscales françaises par les autorités américaines sur le fondement de la convention du 28 juillet 1967, mais décide de la restitution de ces documents à l'administration au motif que l'article 26 de cette convention interdit toute divulgation des pièces transmises.
En effet, la stipulation de l'article en cause selon laquelle les documents peuvent être communiqués à un juge implique qu'ils puissent être communiqués au justiciable selon les règles de procédure en vigueur dans chaque pays »i.
II. Conception souple du secret dans les directives de l’UE
Du côté de l’UE, dès la directive fondatrice de 1977, le droit du contribuable à l’accès aux informations et documents obtenus par le canal de l’assistance administrative est clairement affirmé par la référence aux « personnes directement concernées » :
Article 7- Dispositions relatives au secret
« 1. Toutes les informations dont un État membre a connaissance par application de la présente directive sont tenues secrètes, dans cet État, de la même manière que les informations recueillies en application de sa législation nationale.
En tout état de cause, ces informations :
- ne sont accessibles qu'aux personnes directement concernées par l'établissement de l'impôt ou par le contrôle administratif de l'établissement de l'impôt,
- ne sont dévoilées, en outre, qu'à l'occasion d'une procédure judiciaire, d'une procédure pénale ou d'une procédure entraînant l'application de sanctions administratives, engagées en vue de ou en relation avec l'établissement ou le contrôle de l'établissement de l'impôt, et seulement aux personnes intervenant directement dans ces procédures ; il peut toutefois être fait état de ces informations au cours d'audiences publiques ou dans des jugements, si l'autorité compétente de l'État membre qui fournit les informations ne s'y oppose pas,
- ne sont, en aucun cas, utilisées autrement qu'à des fins fiscales ou aux fins d'une procédure judiciaire, d'une procédure pénale ou d'une procédure entraînant l'application de sanctions administratives, engagées en vue de ou en relation avec l'établissement ou le contrôle de l'établissement de l'impôt ».
La directive du 15 février 2011 ne reprend pas la notion de personnes « directement concernées » dans son article consacré à la divulgation des informations, qui est ainsi rédigé :
Article 16 - Divulgation des informations et documents
« 1. » Les informations communiquées entre États membres sous quelque forme que ce soit en application de la présente directive sont couvertes par le secret officiel et bénéficient de la protection accordée à des informations de même nature par la législation nationale de l’État membre qui les a reçues. Ces informations peuvent servir à l’administration et à l’application de la législation interne des États membres relative aux taxes et impôts visés à l’article 2.
Ces informations peuvent également être utilisées pour établir et appliquer d’autres droits et taxes relevant de l’article 2 de la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010 concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures (7), ou pour établir et recouvrer des cotisations sociales obligatoires.
En outre, elles peuvent être utilisées à l’occasion de procédures judiciaires et administratives pouvant entraîner des sanctions, engagées à la suite d’infractions à la législation en matière fiscale, sans préjudice des règles générales et des dispositions légales régissant les droits des prévenus et des témoins dans le cadre de telles procédures ».
Cette absence de référence à la notion de personnes concernées n’est cependant pas significative d’une volonté de restreindre les droits des contribuables, et s’explique probablement par le fait qu’entre-temps, les droits de la défense, qui comportent comme on l’a souligné (n° 1012470) le droit à l’accès au dossier administratif, a été affirmé par la jurisprudence Glencorei sur la base de la Charte des droits fondamentaux, à laquelle la directive de 2011 fait explicitement référence en indiquant dans son préambule (considérant 28) que « [l]a présente directive respecte les droits fondamentaux et est conforme aux principes reconnus, en particulier, par la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ».
L’article consacré au secret qui figure dans la proposition de codification de l’AAIi ne comporte pas de différence à cet égard avec celui de 2011.
On peut penser que le droit de l’Union permet toujours, sous l’empire de la directive de 2011, que le contribuable ait accès aux documents divulgués par l’assistance administrative qui le concernent directement, comme l’a jugé la cour administrative de Lyon dans son arrêt Rademakersi (déjà analysé au n° 1011580) sous l’empire de la directive de 1977.
III. Convention multilatérale Conseil de l’Europe-OCDE
La Convention multilatérale est particulièrement protectrice des droits des contribuables d’une façon générale, et notamment au regard de la question de l’accès du contribuable aux informations et aux documents échangés dans le cadre de l’assistance administrative.
Cette volonté est affirmée dès le préambule de la Convention (rédaction de 2011), dont le 7e considérant stipule que :
« Convaincus dès lors que les États devraient prendre des mesures ou fournir des renseignements en tenant compte de la nécessité de protéger la confidentialité des renseignements ainsi que des instruments internationaux relatifs à la protection de la vie privée et au flux de données de caractère personnel ».
Ce considérant peut sans doute se comprendre comme soumettant l’assistance au respect de conventions internationales telles que la CEDH, ce qui se conçoit parfaitement s’agissant d’une convention dont l’un des deux auteurs est le Conseil de l’Europe.
Dans sa rédaction issue du protocole du 27 mai 2010 (publié par le décret n° 2012-930 du 1er août 2012), la protection des personnes est ainsi organisée par l’article 21 de la Convention multilatérale :
Article 21 - Protection des personnes et limites de l'obligation d'assistance
« 1. Aucune disposition de la présente Convention ne peut être interprétée comme limitant les droits et garanties accordés aux personnes par la législation ou la pratique administrative de l'État requis.2. Sauf en ce qui concerne l'article 14, les dispositions de la présente Convention ne peuvent être interprétées comme imposant à l'État requis l'obligation :a. de prendre des mesures qui dérogent à sa législation ou à sa pratique administrative, ou à la législation ou à la pratique administrative de l'État requérant [...] ».
Plus précisément, à propos du secret des informations et des documents, les paragraphes 1 et 2 de l'article 22 stipulent :
« 1. Les renseignements obtenus par une Partie en application de la présente Convention sont tenus secrets et protégés dans les mêmes conditions que celles prévues pour les renseignements obtenus en application de la législation de cette Partie et, en tant que de besoin pour assurer le niveau nécessaire de protection des données à caractère personnel, conformément aux garanties qui peuvent être spécifiées par la Partie fournissant les renseignements comme étant requises au titre de sa législation.2. Ces renseignements ne sont communiqués en tout cas qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et les organes administratifs ou de surveillance) concernées par l'établissement, la perception ou le recouvrement des impôts de cette Partie, par les procédures ou les poursuites pénales concernant ces impôts, ou par les décisions sur les recours se rapportant à ces impôts ou par le contrôle de ce qui précède. Seules lesdites personnes ou autorités peuvent utiliser ces renseignements et uniquement aux fins indiquées ci-dessus. Elles peuvent, nonobstant les dispositions du paragraphe 1, en faire état au cours d'audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements concernant lesdits impôts ».
Ainsi, la Convention multilatérale ne limite pas les droits et garanties accordés aux personnes par la législation ou la pratique administrative de l'État requisi : ceci autorise par exemple à invoquer sans difficulté la garantie organisée en droit à l’article L. 76 B du LPF. Les dispositions spécifiques au secreti, qui autorisent la communication aux personnes « concernées » (et non pas « chargées de ») viennent le confirmer.
Il n’est pas interdit de soutenir que ces stipulations de la Convention multilatérale peuvent être invoquées par le contribuable à l’encontre de clauses éventuellement restrictives d’une convention fiscale bilatérale, chaque fois que la signature de cette convention fiscale est antérieure à la signature du protocole de 2010 (qui a entièrement réécrit cet article 21) : en approuvant ce protocole, la France n’a-t-elle pas accepté de reconnaître aux contribuables des droits nouveaux par rapport à ceux qui lui étaient concédés par une convention internationale antérieure ? La convention multilatérale s’imposerait alors en tant que lex posterior.
Pour conclure sur le secret, on soulignera que la question de la confidentialité des données personnelles collectées à des fins fiscales commence à se poser en des termes nouveaux à la lumière de dispositifs de transparence institués par les dernières directives anti-blanchiment. Des données personnelles, qui auparavant faisaient l’objet de l’assistance administrative internationale, et restaient de ce fait relativement secrètes, sont aujourd’hui divulguées au grand public par les instruments créés dans le cadre des directives anti-blanchiment (« AMLD »). Le meilleur exemple est celui du registre des bénéficiaires effectifs créé en application de la 4e directive, qui est ouvert à la consultation du public par la 5e directive.
On constate cependant que la transparence, vénérée comme une valeur absolue par la Commission et le Conseil (sans toujours mesurer la fragilisation des entreprises européennes qu’elle provoque) pourrait trouver quelques limites dans la jurisprudence de la CJUE. C’est le sens de l’arrêt du 22 novembre 2022 rendu en Grande chambre de la Cour de justice de l’Union européennei, qui a invalidé la possibilité pour le grand public d'accéder sans condition particulière au registre des bénéficiaires effectifs en affirmant avec force que la recherche de la transparence ne peut être considérée comme un objectif d'intérêt général.
Sous-section 2 - Principe de spécialité et utilisation à des fins non prévues
Le principe de spécialité signifie que les informations transmises par l’État requis ne doivent pas être utilisées à une autre fin que celle en vue de laquelle elles ont été demandées. Il s’inspire sans doute du très ancien principe de spécialité qui domine le droit de l'extradition. Son respect engage la considération due à la souveraineté de l’État qui accorde sa coopération.
La possibilité, ouverte par un nombre croissant de conventions fiscales internationales, d’un usage non fiscal des informations recueillies devrait faire l’objet d’une réflexion des pouvoirs publicsi. Il est compréhensible que l’administration fiscale ait une propension à assouplir et faciliter l’échange d’informations, dans le but légitime d’obtenir en retour le maximum d’informations des autres États, mais le Parlement, qui a montré qu’il était sensible aux enjeux d’intelligence économique, devrait se préoccuper des contrecoups de cette évolution sur la protection des intérêts économiques français.
Tous les instruments organisant l’assistance administrative internationale prévoient la possibilité, pour l’État requérant, d’utiliser les informations reçues dans un but autre que fiscal. Tous précisent que cette utilisation n’est possible qu’avec l’accord de l’État qui a transmis ces informations (l’État requis).
La directive européenne et la Convention multilatérale prévoient en outre une seconde condition : la législation de l’État membre requérant doit permettre cette utilisation à des fins non fiscales. Cette condition est difficile à vérifier par l’État requis et on peut supposer qu’elle sera rarement mise en œuvre.
En France, le principe de spécialité de l’AAI, c’est-à-dire le principe selon lequel les informations ne sont échangées que pour les besoins de l’application de la législation fiscale de l’autre État, a été inscrit à l’article L. 114 A du LPF en 1981. Initialement le texte de cet article limitait l’échange à certains impôts (impôts sur le revenu et sur la fortune ainsi que de la taxe sur la valeur ajoutée), et sous réserve de réciprocité. Ces limitations ont été abandonnées à partir de 2014 pour se conformer à la DAC, mais le législateur a tout récemment imposé un nouveau recul au principe de spécialité : la loi de finances pour 2025 retire à cet échange sa spécialité fiscale.
Les renseignements recueillis par l'administration fiscale française peuvent désormais être communiqués aux administrations des autres États membres de l'Union européenne, pour l'établissement, l'administration et l'application de la législation sur les droits de douane et pour la lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorismei. La notion de blanchiment de capitaux étant extrêmement souple et extensive, c’est un large abandon du principe de spécialité que le législateur a consenti, au risque de mettre des entreprises françaises sous contrôle accru des administrations des autres États de l’UE.
Néanmoins, à l’égard des États autres que ceux de l’UE, il semble que l’AAI reste gouvernée par l’interdiction pour la France de communiquer des informations demandées dans un but autre que l’application de la loi fiscale, et l’interdiction pour l’autre État d’utiliser ces informations dans un autre but.
L’OCDE incite les États à relativiser le principe de spécialité, ayant exclusivement en vue la « facilitation » de l’AAI. Renversant en pratique la formulation traditionnelle du principe de spécialité, l’OCDE demande aux États d’admettre que cette assistance puisse servir à d’autres buts. Depuis 2012, l’OCDE recommande que : « les renseignements reçus par un État contractant peuvent être utilisés à d’autres fins [que fiscales] lorsque cette possibilité résulte des lois des deux États et lorsque l’autorité compétente de l’État qui fournit les renseignements autorise cette utilisation ». L’OCDE ne précisant pas que cette autorisation doit être écrite, il semble que les États considèrent, de fait, que l’absence d’interdiction vaut autorisation. Il s’agit donc d’un revirement par rapport au principe initial – utilisation strictement limitée à la lutte contre la fraude – dans le but, indique l’OCDE, de « tenir compte des évolutions récentes ». L’OCDE a sans doute voulu consacrer des pratiques administratives contestables, et éviter que des administrations ne puissent être attaquées en responsabilité par des entreprises.
Le principe de spécialité a été au cœur du débat politique et juridictionnel franco-suisse dans la spectaculaire affaire UBS. En 2016, la DGFiP avait adressé à l'administration fédérale des contributions (AFC) une demande d'assistance administrative en matière fiscale. La demande se fondait sur des listes qui avaient été saisies auprès de succursales UBS en Allemagne en 2012 et 2013 et transmises ultérieurement à la France, et qui contenaient environ 40 000 numéros de comptes bancaires de personnes présumées résidents français. La DGFiP demandait à la Suisse des renseignements sur les titulaires des comptes ainsi que sur les soldes des comptes. L’AFC ayant accordé l’assistance administrative, UBS a formé un recours au tribunal administratif fédéral, lequel a qualifié la demande française de fishing expedition. En dernier recours, la juridiction suprême suisse, le Tribunal fédéral, a fait droit à la demande de la France par un arrêt du 26 juillet 2019i.
L’arrêt du Tribunal fédéral tranche plusieurs questions différentes, et c’est pourquoi il est analysé dans plusieurs parties de la présente étude (V. du n° 1011760 à 1013120). L’une des questions soulevées par UBS portait sur le principe de spécialité, la banque ayant émis la crainte que les renseignements ne soient utilisés dans la procédure pénale ouverte contre elle en France. Sur ce point, l'administration fédérale a demandé et obtenu des garanties auprès des autorités françaises, afin de s'assurer que les renseignements fournis ne pourraient être exploités par la France d'une manière contraire au principe de la spécialité, comme le souligne le communiqué de presse du Tribunal fédéral. Le Tribunal fédéral considère que ces garanties excluent toute utilisation des informations à transmettre dans le cadre de la procédure pénale menée contre UBS en France.
La suite de l’affaire a montré d’une part que les juges d’instruction chargés de l’affaire UBS ont refusé de tenir compte aussi bien de la clause de spécialité que des garanties obtenues par la Suisse auprès des autorités françaises, et d’autre part qu’heureusement les tribunaux respectent cette clause. En effet, il ressort du jugement du tribunal de grande instance de Paris du 20 février 2019i que les juges d’instruction se sont fait communiquer par la DNEF les informations ainsi obtenues auprès de la Suisse, sur réquisitions (la DNEF ne les avait pas versées au dossier, et avait donc respecté l’engagement pris). Ces pièces s'étaient ainsi trouvées versées au dossier, mais le Tribunal a pris la décision de les écarter en vertu du principe de spécialité :
« Le Tribunal constate qu'en l'espèce, les dispositions de la directive sur l'assistance administrative et de la convention fiscale OCDE n'ont pas été respectées.
Les poursuites pour blanchiment de fraude fiscale ne concernent ni l'assiette de l'impôt ni son recouvrement.
Il appartient donc au Tribunal de veiller à ce que lesdits documents ne soient pas pris en compte en ce qui concerne les poursuites pour blanchiment de fraude fiscale »i.
En conclusion sur la spécialité, soulignons qu’on aurait tort de considérer que ce principe aboutit à une immunité pénale des fraudeurs, car les autorités judiciaires disposent de leurs propres instruments juridiques, les conventions internationales d’entraide judiciaire. Lorsque des poursuites pénales sont envisagées, ce sont ces conventions qui doivent être mises en œuvre, si les conditions de cette entraide pénale sont remplies. Il s’agit simplement de réserver chaque instrument à sa propre finalité, en respectant son régime et ses conditions propres. L’assistance administrative ne doit pas être utilisée comme un substitut de l’entraide judiciaire, surtout lorsqu’elle est impossiblei.
Sur l’ensemble de cette question, il existe une excellente étude en deux volets : T. Viu, « L’utilisation des informations issues de l’assistance administrative internationale, 1er volet : L’utilisation à des fins fiscales » [Fiscalité internationale 1-2020, n° 10.2]. - T. Viu, « L’utilisation des informations issues de l’assistance administrative internationale, 2e volet : L’utilisation à des fins non fiscales » [Fiscalité internationale 2-2020, n° 10.2].
Cons. UE, dir. 2011/16/UE, 15 févr. 2011, art. 16 (« Divulgation des informations et documents »).
CE, 8e-9e ss-sect., 5 mars 1993, n° 105069, Rohart (précité) [Dr. fisc. 1993, n° 45, comm. 2127 ; RJF 5/1993, n° 674], pour l'ancienne convention franco-américaine du 28 juillet 1967. - TA Paris, 5 juill. 2000, n° 95-10041, 95-10227 et 95-14219, Sté People productions (précité) [RJF 1/2001, n° 64], pour la convention franco-néerlandaise du 16 mars 1973. - CAA Paris, 7e ch., 21 déc. 2007, n° 06PA00941, Sté Simexipa [RJF 6/2008, n° 700], pour la convention franco-danoise du 8 février 1957. - CE, 9e, 30 juin 1995, n° 140891, Fontana [RJF 8-9/1995, n° 990], pour la convention franco-suisse du 9 septembre 1966 qui, avant une modification résultant d'un avenant de 2009, visait les « personnes qui s'occupent de la fixation ou de la perception des impôts ».
CAA Lyon, 5e, 18 juin 2020, n° 18LY02024, Rademakers (précité) [RJF 11/2020, n° 916 ; Fiscalité internationale 4-2020, n° 10, § 13, comm. B. Gibert et C. Pasquier].
TA Paris, 5 juill. 2000, n° 95-10041, 95-10227 et 95-14219, Sté People productions (précité) [RJF 1/2001, n° 64].
BOI-CF-PGR-30-10, § 380. Il s'agit d'un BOI, qui n'est donc plus en vigueur depuis le 12 septembre 2012, date à laquelle le BOFiP a écrasé tous les BOI antérieurs. Nous n’avons pas trouvé trace d’une reprise de ce paragraphe au BOFiP.
Par ex., DGFIP, avis CADA, n° 20150244, 19 mars 2015, pour un avis des plus anciens.
CE, 8e-9e ss-sect., 5 mars 1993, n° 105069, Rohart (précité) [Dr. fisc. 1993, n° 45, comm. 2127 ; RJF 5/1993, n° 674].
R. Chapus, Droit du contentieux administratif : Montchrestien, 13e éd., § 921 (mis en évidence par nous).
CE, 8e-9e, 13 oct. 1999, n° 191191, SA Diebold Courtage (précité) [Dr. fisc. 1999, n° 52, comm. 948, concl. G. Bachelier, note C. Acard ; RJF 12/1999, n° 1492, chron. E. Mignon, p. 931], à propos de la convention entre la France et les Pays-Bas du 16 mars 1973. - CE, 8e-3e, 4 juin 2008, n° 301776, Sté Sparflex [Dr. fisc. 2008, n° 29, comm. 418, concl. N. Escaut ; RJF 10/2008, n° 1055], pour l'ancienne convention fiscale franco-américaine du 28 juillet 1967.
CE, 8e-3e, 26 janv. 2011, n° 311808 [Dr. fisc. 2011, n° 18, comm. 343, concl. N. Escaut ; RJF 4/2011, n° 489].
Cass. com., 6 avr. 1999, n° 778 D, Conceptair BV et 779 D, Privas ép. Denis.
Cass. com., 20 oct. 1998, n° 1584 P, Lynch [RJF 1/1999, n° 45].
CJUE, 5e, 16 oct. 2019, aff. C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft (précité) [RJF 1/2020, n° 82 ; Europe 2019, comm. 475, obs. D. Simon].
Cons. UE, prop. dir. COM/2020/49 final 2020/0022 (CNS), 12 févr. 2020, relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, art. 20 (« Divulgation des informations et documents »).
CAA Lyon, 5e, 18 juin 2020, n° 18LY02024, Rademakers (précité) [RJF 11/2020, n° 916 ; Fiscalité internationale 4-2020, n° 10, § 13, note. B. Gibert et C. Pasquier].
Sur cette question, il n’existe à notre connaissance qu’une seule étude, mais excellente : T. Viu, « L’utilisation des informations issues de l’assistance administrative internationale, 2e volet : L’utilisation à des fins non fiscales » [Fiscalité internationale 2-2020, n° 10.2].
L. n° 2025-127, 14 févr. 2025, art. 14, II-3° : JORF n° 0039, 15 févr. 2025.
Tribunal fédéral (Suisse), 26 juill. 2019 n° 2C_653/2018, UBS : T. Sievert « Affaire UBS : le Tribunal fédéral accorde l’échange de renseignements avec la France », LawInside ; F. Liégeois, « Assistance administrative en matière fiscale : Le Tribunal fédéral approuve la plus grande fishing expedition du monde », Centre de droit bancaire et financier, déc. 2019.
TGI Paris, 20 févr. 2019, n° 11055092033, pts 66 et 67.
On sait qu’en Suisse l’entraide pénale est accordée si la fraude fiscale a le caractère d’une escroquerie, mais non si elle consiste en une simple omission.