Sous-partie 3 - Champ d’application territorial

Le territoire couvert par le champ d’application des conventions fiscales internationales inclut à la fois des espaces terrestres (n° 305350 à 305530), maritimes (n° 305540 à 305680) et aériens (n° 305690 à 305770).

La définition des espaces terrestres couverts par une convention fiscale internationale appelle à définir la notion d’« État contractant ». L’étude des modèles de convention fiscale de l’OCDE et de l’ONU ainsi que des conventions bilatérales négociées d’après ces modèles témoigne de la prise en considération de la dimension institutionnelle de l’État dans la définition du champ d’application matériel des conventions (n° 305360 et s.) et de la considération de sa dimension géographique pour la définition de leur champ d’application spatial (n° 305480 et s.).

Pour préciser le créancier des impôts visés par une convention fiscale, l’article 3, § 1, a, du projet de modèle de convention de l’OCDE de 1963 définissait l’« État contractant » comme l’un des deux États signataires d’une conventionⁱ. Cette définition a été supprimée du modèle en 1977. Aujourd’hui les modèles de convention de l’OCDE et de l’ONU ne donnent pas de définition de l’« État contractant » et se contentent d’affirmer que le créancier des impositions couvertes par la convention serait « un État contractant ou ses subdivisions politiques ou ses collectivités territoriales »ⁱ. Les expressions « subdivisions politiques » et « collectivités territoriales » n’étant pas définies non plus dans les modèles, une analyse lexicale impose de considérer qu’il s’agit de circonscriptions administratives qui relèvent de la compétence de l’État signataire d’une convention. L’énumération indicative des collectivités susceptibles d’être qualifiées de subdivisions politiques ou de collectivités locales dans le commentaire de l’article 19 du modèle de l’OCDE (« États fédérés, régions, provinces, cantons, districts, départements, arrondissements, Kreise, communes ou groupements de communes, etc. »ⁱ) devrait logiquement exclure les établissements publics et autres organismes publics éventuellement créanciers du produit d’une imposition.

L’article 2 du modèle de l’OCDE et de l’ONU précise que la couverture d’une imposition par la convention exige que celle-ci soit levée « pour le compte » de créanciers spécifiques, à savoir l’État signataire, ses subdivisions politiques ou ses collectivités territorialesⁱ. En l’absence de précision supplémentaire dans le commentaire du modèle, le régime de l’imposition concernée, l’identité de l’entité compétente pour le recouvrement ou les modalités de gestion du produit de l’imposition sont sans importance pour la détermination des impôts couverts par la convention. Autrement dit, seule l’identité du créancier est déterminante pour considérer qu’une imposition est couverte par la convention. Par conséquent, une imposition levée par les services de l’État contractant et bénéficiant à des organismes qui ne relèvent pas d’une décentralisation politique ou administrative, mais d’une décentralisation fonctionnelle, à l’instar des établissements publics, n’est pas couverte par une convention rédigée selon le modèle de l’OCDE. Inversement, une imposition recouvrée par des entités privées ou par des entités publiques autres que territoriales mais bénéficiant directement ou indirectement à l’État, à ses subdivisions politiques ou à ses collectivités territoriales, est normalement couverte par une convention suivant le modèle.

Dans la pratique conventionnelle, les États contractants peuvent décider de restreindre le champ d’application matériel de la convention aux seules impositions perçues au profit de l’État central et de ses collectivités territoriales et d’en exclure les impositions perçues au profit de subdivisions politiques. Les positions de certains États concernant l’article 2 du modèle OCDE sont symptomatiquesⁱ.

Les conventions fiscales conclues par la France limitent souvent leur champ d’application matériel, du côté français, aux impôts « perçus pour le compte de l’État et de ses collectivitésterritoriales »ⁱ, alors qu’elles peuvent étendre leur champ d’application, du côté de l’autre État contractant, aux impôts perçus « pour le compte d’un État, de ses subdivisions politiques ou administratives ou collectivités locales »ⁱ. D’autres conventions françaises précisent qu’elles couvrent également les collectivités qui correspondent à celles qui relèvent de l’article 73 de la Constitution, sans limitation équivalente du côté de l’autre État contractantⁱ. Certaines conventions incluent toutefois dans leur champ d’application non seulement les impositions perçues au profit des États contractants, mais également celles qui bénéficient à leurs « subdivisions politiques ou administratives, ou à leurs collectivités locales », à la fois pour la France et pour l’autre État contractantⁱ.

Alors que l’article 3 de la Convention de Vienne sur le droit des traités de 1969 n’envisage l’application de la convention qu’aux seuls engagements conclus entre États au sens du droit international, ce même article précise que l’effet juridique d’éventuels engagements conclus avec des entités non étatiques n’est pas affecté par cet article. Comme dans d’autres domaines d’intérêt, des entités non étatiques au sens du droit international ou non reconnues internationalement comme telles négocient des engagements ou arrangements d’intérêt fiscal.

En tant que collectivités dérivées de la volonté étatique, les collectivités territoriales n’ont pas, à la différence de l’État, une capacité internationale originaireⁱ. En même temps, certaines collectivités peuvent disposer d’une compétence fiscale propre. Ainsi, l’exercice du pouvoir tiré de cette compétence peut conduire à un rattachement fiscal multiple, virtuel ou effectif, lorsque la même personne, physique ou morale, peut être rattachée à la compétence de la collectivité en question et de l’État « central » ou d’un État ou territoire étranger. Ainsi, certaines collectivités peuvent bénéficier d’une habilitation constitutionnelle de l’ordre juridique de leur appartenance pour conclure des engagements d’intérêt fiscal avec l’État « central » ou avec des entités territoriales étrangères.

Dans la mesure où le fondement juridique de l’accord avec l’État « central » est une loi organique qui précise la répartition constitutionnelle des compétences, cet accord n’a pas la nature d’engagement internationalⁱ.

À la place ou en complément d’accords fiscaux « globaux », l’État « central » peut préférer conclure avec des collectivités infraétatiques fiscalement compétentes des accords d’objet plus limité, portant sur l’assistance mutuelle en matière fiscale. Ces accords sont ainsi dépourvus de règles distributives de la matière imposableⁱ.

En ce qui concerne les relations fiscales entre une collectivité fiscalement compétente et un État ou territoire étranger, la collectivité peut bénéficier d’une habilitation de l’ordre juridique de son appartenance à participer à des négociations avec les organes compétents des autres États ou territoires pour conclure une convention fiscale. Cette conclusion est susceptible d’être subordonnée à des procédures de droit interne de l’État « central » et devrait en toute hypothèse respecter le domaine de compétences de la collectivité territoriale ainsi que les engagements internationaux de l’État « central »ⁱ. Il est également possible d’envisager l’extension du champ d’application d’une convention conclue par l’État « central » sur le territoire d’une collectivité initialement exclue de ce champ. Celle-ci sera étudiée au n° 305790.

La France peut également conclure des accords avec des entités territoriales non étatiques étrangères. Il peut s’agir, d’une part, d’entités territoriales au sens du droit interne de l’ordre juridique d’appartenance de la collectivité concernée, ou d’entités non reconnues internationalement comme États.

Concernant la première hypothèse, la France est liée depuis 1987 par une « entente » fiscale avec la Province du Québecⁱ, dont la conclusion avait été envisagée dès 1975 dans la convention signée avec le Canadaⁱ. Cette entente forme le seul accord fiscal conclu entre la France et un État fédéré étranger et en même temps le seul accord international fiscal liant la Province du Québec. L’interprétation de l’entente doit tenir compte de la convention fiscale entre la France et le Canada, cette dernière ne visant que les impôts fédéraux.

Concernant la seconde hypothèse, la France a négocié un « arrangement » fiscal avec Taiwan (« République de Chine »)ⁱ. Taiwan est reconnue internationalement par seulement 12 États alors qu’elle maintient des rapports officieux avec plus de 50 États. Cet État est lié par 34 accords relatifs à l’élimination des doubles impositions et à la lutte contre l’évasion et la fraude fiscales. Du point de vue français, l’effet de cet arrangement en droit interne est la conséquence d’une loi formelle reprenant son contenuⁱ. Du côté de Taiwan, l’arrangement définit le terme « territoire » comme « le territoire sur lequel s’applique la législation fiscale administrée par l’Agence des impôts de Taïwan ». Ce choix est motivé par la non-reconnaissance de Taiwan comme État depuis un communiqué conjoint franco-chinois du 12 janvier 1994, par lequel la France reconnaissait la souveraineté chinoise sur le territoire taiwanais.

L’appréhension de l’« État contractant » dans le champ d’application spatial d’une convention fiscale se distingue de celle relative à son champ d’application matériel (n° 305360 et s.).

En premier lieu, en indiquant les parties contractantes, le titre de la convention (« Convention entre l’État A et l’État B ») désigne indirectement la zone géographique au sein de laquelle s’applique chacun des impôts couverts par les dispositions de la convention.

En second lieu, la définition de l’« État contractant » dans l’article 3 du modèle OCDE précise l’espace auquel se réfèrent les règles de répartition de la matière imposable liées à la localisation d’une activité ou d’une situation couverte par la convention. En l’absence de définition géographique de l’État contractant dans l’article de la convention négocié selon l’article 3, § 1 du modèle, l’expression serait interprétée conformément à la méthode précisée dans l’article de la convention négocié d’après l’article 3, § 2 du modèle. Ainsi, sauf si le contexte de la convention exige une solution différente, l’interprétation se ferait en référence aux dispositions de droit fiscal interne de l’État contractant qui définissent le champ d’application des impositions couvertes par la convention. Dans le cas français, les dispositions du CGI relatives à l’impôt sur le revenu des personnes physiques (CGI, art. 4 B) et celles relatives à l’impôt sur les sociétés (CGI, art. 209) font référence à la « France ». Cette référence est expliquée par l’administrationⁱ, qui précise que le terme doit être entendu comme incluant, en plus de la France continentale, de la Corse et des îles du littoral, les départements d’outre-mer de la Guadeloupe, de la Martinique, de la Guyane, de la Réunion et de la Mayotte.

Le commentaire n° 1 de l’article 3 du modèle de l’OCDE indique qu’une convention conclue par un État dont la structure constitutionnelle est fédérale peut préciser si elle étend son effet aux entités fédérées. Dans la pratique conventionnelle, les conventions fiscales conclues par les États-Unis peuvent inclure dans leur champ d’application l’ensemble des États fédérés, plus le district fédéral de Columbia, et en exclure les territoires dits non incorporés des États-Unisⁱ. Il convient alors de distinguer d’une part l’extension du champ d’application spatial des conventions fiscales états-uniennes au territoire des États fédérés et, d’autre part, l’absence d’inclusion dans le champ d’application matériel des mêmes conventions les impôts perçus au profit des entités fédérées. Si la convention fiscale s’applique à l’ensemble du territoire fédéral, elle ne couvre pas les impositions perçues par les États fédérés.

Les conventions fiscales incluant un article équivalent à l’article 28 du modèle de convention de l’OCDE de 2017 posent une réserve relative aux privilèges fiscaux des membres des missions diplomatiques ou consulaires découlant du droit international général ou d’accords particuliers, par l’effet desquels ces personnes sont soustraites à la compétence fiscale territoriale de l’État étranger. Cette clause est simplement déclarative. Le même résultat peut être atteint par l’interprétation des règles distributives de la convention conformément aux articles 23, 34 et 38 de la Convention de Vienne sur les relations diplomatiques de 1961ⁱ, qui ôtent de la compétence de l’État territorial les missions diplomatiques et leurs locauxⁱ. La personne qui sollicite le bénéfice de ce privilège devra présenter un lien avec la mission diplomatiqueⁱ. La qualification fiscale des droits réclamés par l’État étranger sera nécessaire pour bénéficier de ces privilèges. Celle-ci est parfois avancée par les missions diplomatiques ou consulaires des États et refusée par l’État territorial, qui peut considérer que les droits en question correspondent à une redevance et ne rentrent donc pas dans le champ de l’article 34 de la Convention de 1961.

D’autres engagements internationaux qui précisent les compétences territoriales des États doivent être pris en considération pour la détermination du champ d’application spatial d’une convention fiscale.