Le Fiscal by Doctrine / Fiscalité internationale / Part. 5 - Imposition du patrimoine / Ss-part. 1 - Imposition de la fortune / Chap. 1 - Les aspects internationaux de la législation française / Sect. 2 - Assiette
Section 2 - Assiette
Sous-section 1 - Périmètre des redevables
Par principe, les couples mariés font l’objet d’une imposition communei sauf lorsqu'ils sont séparés de biens et qu’ils ne vivent pas sous le même toiti ou lorsqu'étant en instance de séparation de corps ou de divorce, ils ont été autorisés à avoir des résidences séparéesi.
Par ailleurs, les partenaires liés par un pacte civil de solidarité et les personnes vivant en concubinage notoire font l'objet d'une imposition communei.
En outre, les biens et droits mentionnés au n° 500150 et s. et détenus par les enfants mineurs des contribuables entrent également dans l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière lorsque les contribuables ont l’administration légale desdits biens.
Remarque
Le foyer fiscal au sens de l’impôt sur la fortune immobilière est plus large que le foyer fiscal au sens de l’impôt sur le revenu dans la mesure où des personnes non mariées ou non liées par un pacte civil de solidarité peuvent faire l’objet d’une imposition commune. À l’inverse, concernant les enfants, la notion de foyer est plus restreinte en matière d’impôt sur la fortune immobilière puisque ces derniers ne font plus partie du foyer dès lors qu’ils deviennent majeurs, alors qu’en matière d’impôt sur le revenu, et sous certaines conditions, les enfants majeurs peuvent entrer dans le foyer fiscal de leurs parents jusqu’à 25 ans.
En tout état de cause, lorsque le redevable a son domicile fiscal en France, il convient d’examiner la situation de chaque membre du foyer fiscal déterminée dans les conditions au n° 500020 et s. pour notamment déterminer si les biens situés à l’étranger détenus par les contribuables entrent dans l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière. En effet, les actifs immobiliers étrangers détenus par le conjoint, partenaire, concubin notoire ou enfant mineur d’un redevable domicilié en France n’entrent dans l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière qu’à condition que ces personnes soient résidentes fiscales de Francei.
Sous-section 2 - Actifs imposables
Conformément à l’article 965 du CGI, l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière des personnes physiques résidentes fiscales de France est composée de l’ensemble des biens et droits immobiliers que ces derniers détiennent, ainsi que des parts ou actions des sociétés et organismes détenant directement ou indirectement des biens immobiliers, à hauteur de la fraction de leur valeur représentative des biens immobiliers.
Pour les personnes physiques non-résidentes fiscales de France, l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière, sous réserve de l’application des conventions internationales (n° 500820 et s.), est uniquement constituée des biens mentionnés au paragraphe précédent et qui sont situés en France.
I. Biens et droits immobiliers détenus directement
Selon la doctrine administrativei, entrent dans l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière l’ensemble des biens immeubles par nature tels que définis par les articles 518 et suivants du Code civil.
Il s’agit d’abord des biens immobiliers bâtis, quelle que soit leur affectation. Sont ainsi concernées « toutes les constructions fixées au sol à perpétuelle demeure et qui présentent le caractère de véritables bâtiments »i.
Cette définition du bâti couvre largement les actifs immeubles (maisons, appartements, caves, parking, etc.) et intègre à la fois les ouvrages en cours de construction mais aussi les constructions sans autorisation.
La doctrine administrativei intègre également les propriétés non bâties (terrains à bâtir, terres agricoles, landes, pâtures, bois et forêts, étangs, mines, etc.) de toute nature et quelle que soit leur affectation.
Il importe peu que les biens en question soient loués ou que le propriétaire s’en réserve la jouissance. En outre, entrent dans l’assiette de l’impôt les biens immobiliers qu’ils soient utilisés à des fins personnelles ou à des fins professionnelles par le contribuable – sous réserve des exonérations présentées plus loin (n° 500260 et s.).
En outre, l’article 972 du CGI dispose qu’entre dans l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière du souscripteur, la valeur de rachat des contrats d'assurance rachetables et des bons ou contrats de capitalisation exprimés en unités de compte mentionnées au deuxième alinéa de l'article L. 131-1 du Code des assurances, à hauteur de la fraction de leur valeur représentative des unités de compte constituées d'actifs imposables.
La doctrine administrativei précise que dans le cadre d’un contrat multi-supports (investi pour partie en unités de compte et pour partie en fonds euros), seule la partie unités de compte entre dans l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière.
Par ailleurs, la doctrine administrativei indique que les titres des sociétés qui composent les unités de compte des contrats doivent être évalués comme si le redevable détenait directement les titres dans son patrimoine. Aussi, les exonérations applicables lorsque le contribuable détient indirectement les actifs immobiliers (n° 500390 et s.) ont vocation à s’appliquer de la même manière. Cela vise notamment les exonérations liées au pourcentage de détention (seuil de 10 %) ou à l'affectation des actifs immobiliers à l’activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société ou de l'organisme s’apprécient dans les conditions de droit commun, sous réserve que le souscripteur du contrat doit être considéré comme étant le propriétaire des actifs composants les unités de compte.
Enfin, sont compris dans l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière les droits immobiliers de toute nature, tels que les droits démembrés, le droit d’usage, le droit du preneur d’un bail à construction, les servitudes.
II. Biens détenus via des sociétés sans personnalité morale, trusts et institutions comparables
Par principe, les biens et droits immobiliers détenus par l’intermédiaire de sociétés, organismes ou de toutes autre structures, français ou étranger, non dotés de la personnalité morale, sont considérés comme détenus directement par le redevable détenteur des droits dans la société ou l'organismei.
En ce qui concerne les trusts et institutions comparables, l’article 970 du CGI prévoit que les biens et droits immobiliers qui sont placés dans un trust au sens de l’article 792-0 bis du CGI entrent dans l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière du constituant ou du bénéficiaire réputé constituant pour leur valeur nette au 1er janvier de l’année d’imposition.
Les actifs visés par cette disposition sont à la fois les biens immobiliers et droits immobiliers que le constituant du trust aurait transférés au trust mais également les biens immobiliers acquis par le trust. Les règles d’assiette de droit commun sont applicables aux actifs détenus par les trusts.
Faute de plus amples précisions légales, la doctrine administrativei est venue préciser le traitement à réserver aux actifs placés en trust dans certaines situations.
Dans une situation dans laquelle le constituant serait décédé et les bénéficiaires seraient devenus bénéficiaires réputés constituants, l’administration fiscale imposera ces derniers en fonction des stipulations contenues dans l’acte de constitution du trust (trust deed) ou tout autre document probant lié au fonctionnement du trust. À défaut de répartition claire des bénéficiaires dans ces documents, l’administration fiscale considère que les actifs du trust imposables à l’impôt sur la fortune immobilière doivent être répartis à parts égales entre les bénéficiaires réputés constituants.
Point d'attention
L’administration fiscale retient une approche de taxation liée à la notion de capacité contributive, dégagée par le Conseil constitutionnel dans une décision QPC du 15 décembre 2017i. Dans cette décision rendue en matière d’ISF (et que la doctrine administrative relève comme étant transposable à l’IFIi), le Conseil constitutionnel a relevé qu’il existait une présomption de rattachement au patrimoine du constituant des biens ou droits placés en trust. Le contribuable peut néanmoins apporter la preuve de l’absence de capacité contributive conférée par les biens ou droits en trust et les exclure de l’assiette taxable.
Par exception, les actifs ne sont pas imposables lorsque le trust a un caractère irrévocable et que les bénéficiaires exclusifs de ces trusts relèvent de l'article 795 du CGI (organismes d’intérêt général à caractère caritatif et assimilés français) ou sont des organismes de même nature relevant de l'article 795-0 A du CGI (organismes d’intérêt général à caractère caritatif et assimilés situés dans l’Union Européenne ou dans l’Espace Économique Européen) et dont l'administrateur est soumis à la loi d'un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales.
En pratique
Le caractère irrévocable du trust est de nature à empêcher le constituant de se distribuer les produits qu’il a transmis de manière irrévocable au trust.
Enfin, l’administration fiscalei précise que, sous réserve que leur administrateur soit soumis à la loi d’un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, il est admis que les biens ou droits placés dans des trusts constitués en vue de gérer les droits à pension acquis, au titre de leur activité professionnelle, par les bénéficiaires dans le cadre d’un régime de retraite mis en place par une entreprise ou un groupe d’entreprises (« trusts retraite ») n’ont pas à figurer dans l’actif imposable à l’impôt sur la fortune immobilière.
III. Actifs exonérés
L’article 975 du CGI dispose que sont totalement exonérés les biens immobiliers ou droits immobiliers ainsi que les parts ou actions représentatives de ces mêmes biens ou droits qui entrent par nature dans l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière, lorsque ces biens ou droits immobiliers sont affectés à l'activité principale industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale des personnes physiques redevables de l’impôt ou d’une société dans laquelle le redevable exerce son activité principale (activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale).
L’article 975 du CGI vise trois situations dans lesquelles l’exonération des actifs professionnels s’applique :
- sont exonérés d’impôt sur la fortune immobilière, les biens et droits immobiliers qui entrent dans l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière en vertu du 1° (biens immobiliers et droits immobiliers détenus directement) et du 2° (titres de sociétés ou organismes détenant des biens immobiliers ou droits immobiliers) de l’article 965 du CGI et qui sont affectés à l’activité principale (industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale) du redevable de l’impôt sur la fortune immobilière.
- sont exonérés d’impôt sur la fortune immobilière, les biens et droits immobiliers qui entrent dans l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière en vertu du 1° (biens immobiliers et droits immobiliers détenus directement) et du 2° (titres de sociétés ou organismes détenant des biens immobiliers ou droits immobiliers) de l’article 965 du CGI et qui sont affectés à l’activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale d’une société soumise à l’article 8 et 8 ter du CGI dans laquelle le redevable de l’impôt sur la fortune immobilière exerce son activité principale.
- sont exonérés d’impôt sur la fortune immobilière, les biens et droits immobiliers qui entrent dans l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière en vertu du 1° (biens immobiliers et droits immobiliers détenus directement) et du 2° (titres de sociétés ou organismes détenant des biens immobiliers ou droits immobiliers) de l’article 965 du CGI et qui sont affectés à l’activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale d’une société soumise de plein droit ou sur option à l’impôt sur les sociétés et dans laquelle le redevable de l’impôt sur la fortune immobilière exerce son activité principale.
Dans cette dernière hypothèse, le redevable de l’impôt sur la fortune immobilière doit exercer une fonction éligible et limitativement énumérée par le 1° de l’article 975, III, 1 du CGI. Cette fonction doit être effectivement exercée et donner lieu à une rémunération normale qui doit représenter la majorité des revenus professionnels du redevable. Enfin, la personne physique doit détenir, avec son cercle familial, au moins 25 % des droits de vote de la société dans laquelle il exerce son activité principale.
Il convient de préciser que l’article 975 du CGI prévoit quelques aménagements quant au seuil de 25 % des droits de vote.
Les actifs immobiliers détenus par les sociétés interposées dans les cas 2 et 3 ci-avant sont totalement exonérés dès lors que les conditions précitées sont réunies. Néanmoins, lorsqu’ils ne sont pas la propriété des sociétés interposées, l’article 975, VI du CGI limite l’exonération à la fraction de la valeur de ces parts ou actions représentative des biens et droits immobiliers, détenus directement ou indirectement, affectés à l’activité professionnelle du redevable.
Exemple
M. A détient 75 % du capital et des droits de vote de la SAS A dans laquelle il exerce son activité professionnelle principale. La SAS A exerce une activité commerciale.
En outre, M. A détient un immeuble d’une valeur d’1 M€ qu’il affecte exclusivement à l’activité de la SAS A.
M. A pourra exonérer de l’IFI seulement 75 % de la valeur de l’immeuble qu’il détient même si ce dernier est complètement affecté à l’activité opérationnelle de la SAS A.
Les biens immobiliers et droits immobiliers situés hors de France peuvent bénéficier du régime de l’exonération des actifs professionnels sous réserve de remplir les conditions prévues à l’article 975 du CGI. La doctrine administrative apporte des précisions concernant certains actifs situés à l’étranger. Elle énonce notamment que :
- le bail à long terme d'une exploitation agricole sise à l’étranger ne peut être qualifié d’actif professionnel, dans la mesure où ce bail ne peut remplir toutes les conditions prévues aux articles L. 416-1 à L. 416-9 du Code rural et de la pêche maritimei.
- les titres des sociétés étrangères peuvent être qualifiés d’actifs professionnels à condition que ces sociétés remplissent les conditions posées aux sociétés françaises. À cet égard, la doctrine administrative précise que les conditions relatives notamment à l’imposition des bénéfices des sociétés étrangères ne pouvant pas dans un cadre international faire l’objet d’une transposition parfaite, il appartient au redevable de l’impôt de déterminer si la société étrangère a les mêmes caractéristiques qu’une société française qui pourrait bénéficier de l’exonération d’actif professionneli.
À titre de règle pratique, la doctrine administrativeiapporte les précisions suivantes pour les sociétés non situées dans un État ou territoire dont le régime fiscal est privilégié au sens de l'article 238 A du CGI :
- si la société étrangère est imposable à l’étranger sur ses bénéfices alors les titres peuvent être considérés comme des actifs professionnels à condition que lesdits titres représentent au moins 25 % des droits de vote de la société et que l’associé exerce à titre principal des fonctions comparables à celles mentionnées au 1° du 1 du III de l'article 975 du CGI.
Remarque
Il convient de noter que la doctrine administrative ne tient pas compte des assouplissements du 2° du III de l’article 975 du CGI relatifs au maintien, sous conditions, du bénéfice de la qualification d’actif professionnel si le redevable détient moins de 25 % du capital social de la société à la suite d’une augmentation de capital. Il semble toutefois que cette tolérance législative puisse s’appliquer à des sociétés étrangères puisque le texte ne fait pas de distinction entre les sociétés françaises et les sociétés étrangères.
- si la société étrangère n’est pas imposable à l’étranger sur ses bénéfices mais que ses associés sont imposables sur les bénéfices réalisés par celle-ci, alors l’ensemble de la participation détenue par la personne physique qui satisfait par ailleurs aux autres conditions prévues par l’article 975 du CGI (ou aux conditions de l’article 976 du CGI en matière agricole telle que bois, groupements forestiers, fonciers, etc.) est considérée comme un actif professionnel.
Le contribuable doit également être en mesure de démontrer que les fonctions qu’il exerce au sein de la société étrangère ont les mêmes caractéristiques que celles qui seraient exercées dans une société française aux mêmes caractéristiques et qui répondent aux critères du 1° du 1 du III de l'article 975 du CGI.
Point d'attention
Il convient d’être vigilant lorsqu’il s’agit d’analyser les caractéristiques communes de fonctions de directions exercées dans des sociétés françaises et étrangères qui ont des caractéristiques communes. Par exemple, alors que les caractéristiques d’une société anonyme suisse semblent pouvoir être considérées comme similaires à une sociétés anonyme française, certaines fonctions de direction n’ont pas les mêmes caractéristiques en Suisse et en France. À titre d’illustration, les attributions du président du conseil d’administration en France sont plus étendues qu’en Suisse. Il convient alors de s’assurer que les attributions dont dispose le président du conseil d’administration en Suisse sont suffisantes pour assimiler cette fonction à celle de président du conseil d’administration en France et ainsi permettre la qualification d’actifs professionnels des titres de la SA suisse.
- les biens immobiliers ou droits immobiliers situés à l’étranger et affectés à l’exploitation individuelle d’une personne physique ou à l’exploitation d’une société dont la personne physique détient les titres, peuvent être considérés comme des actifs professionnels s’ils sont affectés à l’activité de l’entreprise individuelle ou de la société. Par ailleurs, les titres des sociétés étrangères représentatifs de biens ou droits immobiliers et qui sont inscrits à l’actif du bilan d’une entreprise peuvent être considérés comme des actifs professionnels s’ils remplissent les conditions pour être qualifiés de titres de participationsi.
IV. Biens détenus indirectement
Les dispositions du CGI ne prévoient, en matière de parts ou actions des sociétés et organismes étrangers, aucune disposition spécifique. Elles apparaissent concernées dans les mêmes conditions que celles applicables aux sociétés françaises, dont nous rappellerons ci-après le régime.
Entrent dans l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière, les parts ou actions des sociétés et organismes établis en France ou hors de France appartenant aux personnes physiques redevables de l’impôt sur la fortune immobilière, à hauteur de la fraction de leur valeur représentative de biens ou droits immobiliers détenus directement ou indirectement par la société ou l’organismei.
Il s'agit de toutes les sociétés ou organismes, quelle que soit leur forme juridique, leur régime d’imposition, leur nature, leur activité ou leur dénomination, dans lesquelles les personnes physiques composant le foyer fiscal détiennent des droits.
Toutefois, en vertu des dispositions de l’article 965, 2°, a du CGI, ne sont pas retenus dans l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière les biens immobiliers détenus par les sociétés et organismes et qui sont affectés à l’activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libéralei de la société ou de l’organisme qui les détient directement.
En outre, sont exclus de l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière :
- les parts ou actions de sociétés ou d’organismes qui ont pour activité une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale dans lesquelles le redevable et les membres du foyer fiscal détiennent, directement ou indirectement, moins de 10 % du capital et des droits de votei. L’activité éligible doit être, par principe, exercée de manière exclusive par la société. La doctrine administrative admet cependant que la société ou l’organisme puisse exercer également des activités d’une autre nature, sous réserve que l’activité éligible reste significativement prépondérantei.
- les droits que le redevable détient sur certains organismes de placement collectif,i, sous réserve de satisfaire aux conditions cumulatives suivantes :
- le redevable doit détenir, seul ou conjointement avec les autres membres du foyer fiscal, moins de 10 % des droits de l’organisme de placement collectif ;
- l’actif de l’organisme de placement collectif est composé, directement ou indirectement, à hauteur de moins de 20 % de biens ou droits immobiliers imposables ;
- l’organisme de placement collectif doit correspondre à l’un des organismes limitativement énumérés par l’article 972 bis du CGI.
- les actions de sociétés d’investissements immobiliers cotées (SIIC) mentionnées au I de l’article 208 C du CGI lorsque le redevable détient, directement et, le cas échéant, indirectement, seul ou conjointement avec les membres du foyer fiscal, moins de 5 % du capital et des droits de vote de la sociétéi.
Enfin, en vertu de l’article 965, 3° du CGI, le redevable de l’impôt sur la fortune immobilière ne peut faire l’objet d’aucun rehaussement en matière de parts ou actions des sociétés s’il peut démontrer que, de bonne foi, il n’était pas en mesure de pouvoir disposer des informations nécessaires à l’estimation de la fraction de la valeur desdites parts ou actions des sociétés ou organismes représentative des biens ou droits immobiliers détenus indirectement. Toutefois, cette protection ne peut pas s’appliquer si :
- le redevable contrôle, au sens du 2° du III de l’article 150-0 B ter du CGI, la société ou l’organisme qui détient directement les biens ou droits immobiliers imposables ;
- le redevable ou l’un des membres du foyer fiscal se réserve, en fait ou en droit, la jouissance des biens ou droits immobiliers que le redevable détient indirectement ;
- le redevable détient directement ou indirectement, seul ou conjointement avec les autres personnes qui composent le foyer fiscal, plus de 10 % du capital ou des droits de vote de la société ou de l’organisme qui détient directement les biens ou droits immobiliers imposables.
Ainsi, les titres de sociétés ou organismes de droit étranger qui détiennent des actifs immobiliers imposables en France entrent dans l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière et peuvent bénéficier des mêmes exclusions, dès lors que les conditions visées apparaissent transposables et remplies.
À ce titre, la doctrine administrativei semble valider cette approche même si elle se limite à quelques très brèves précisions relatives aux entités étrangères (OPCVM et SIIC), indiquant que l’exclusion de l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière est possible dans les mêmes conditions aux sociétés étrangères présentant les mêmes caractéristiques.
Sous-section 3 - Méthode de valorisation
I. Dispositions communes aux biens et droits immobiliers détenus directement ainsi qu’aux parts ou actions de sociétés détenant des actifs imposables
Les règles de valorisation des actifs entrant dans le champ d’application de l’impôt sur la fortune immobilière sont les mêmes pour les biens et droits immobiliers (CGI, art. 965, 1°) ainsi que les parts ou actions des sociétés et organismes détenant directement ou indirectement des biens immobiliers (CGI, art. 965, 2°), qu’ils soient situés en France ou hors de France.
Conformément à l’article 973 du CGI, pour l’ensemble des actifs qui entrent dans l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière, la valorisation est déterminée conformément aux règles en matière de droits de mutation par décèsi.
Par ailleurs, nous rappelons que l’assiette d’imposition est appréciée au 1er janvier de l’année d’imposition, comme en matière de territorialité. Ainsi, la valeur de l’actif à porter dans la déclaration d’impôt sur la fortune immobilière est la valeur vénale du bien immobilier détenu par le contribuable au 1er janvier de l’année d’imposition.
Remarque
Certains actifs font l’objet d’une règle d’évaluation spécifiquei (résidence principale, parts de sociétés d’investissement à capital variable (SICAV) et de fonds communs de placement (FCP), valeurs mobilières cotées sur un marché, contrats d’assurance-vie et de bons ou contrats de capitalisation exprimés en unités de compte, droits afférents à un contrat de crédit-bail ou de location-accession).
II. Valorisation des titres de sociétés détenant des biens ou droits immobiliers imposables à hauteur de la fraction de leur valeur représentative de ces biens ou droits immobiliers
Les dispositions du CGI ne prévoient, en matière de valorisation de parts ou actions des sociétés et organismes étrangers, aucune disposition spécifique. Elles apparaissent concernées dans les mêmes conditions que celles applicables aux sociétés françaises, dont nous rappellerons ci-après le régime.
Comme évoqué précédemment, les titres de sociétés ou organismes détenus par une personne physique et qui détiennent des biens ou droits immobiliers entrent dans l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière, à hauteur de la fraction de leur valeur représentative de ces biens ou droits immobiliers.
Afin de déterminer la valeur des titres à retenir pour les besoins de la liquidation de l’impôt sur la fortune immobilière, il convient de procéder par étapes :
- détermination de la valeur vénale de la société, puis ;
- calcul de la fraction de la valeur représentative de biens ou droits immobiliers.
Néanmoins, un certain nombre de dettes ne doivent pas être prises en compte pour la détermination de la valeur de la société ou de l’organisme mentionnés au 2° de l’article 965 du CGI. Elles sont limitativement énumérées par le II de l’article 973 du CGI :
- les dettes contractées par la société ou l’organisme pour l’acquisition d’un actif imposable auprès du redevable de l’impôt sur la fortune immobilière ou d’un membre de son foyer fiscal à condition que le redevable ou un membre de son foyer fiscal contrôle la société ou l’organisme, au sens du 2° du III de l’article 150-0 B ter, seule ou conjointement avec les autres personnes de son foyer fiscal ;
- les dettes contractées par la société ou l’organisme auprès d’un redevable de l’impôt sur la fortune immobilière ou de son foyer fiscal, à proportion de sa participation et de celle des membres de son foyer fiscal au sens de l’impôt sur la fortune immobilière, pour l’acquisition d’un actif imposable à l’impôt sur la fortune immobilière ou pour une dépense mentionnée aux 2°i et 3°i de l’article 974 du CGI afférente à un tel actif ;
- les dettes contractées par la société ou l’organisme auprès d’un membre du cercle familial du redevable de l’impôt sur la fortune immobilière au sens du 2° du III de l’article 974 du CGI, à proportion de la participation du redevable de l’impôt sur la fortune immobilière, dans la société ou l’organisme, si ces dettes financent un actif imposable à l’impôt sur la fortune immobilière ou une dépense mentionnée aux 2°i et 3°i de l’article 974 du CGI afférente à un tel actif ;
- les dettes contractées par la société ou l’organisme auprès d’une société ou d’un organisme contrôlé, au sens du 2° du III de l’article 150-0 B ter du CGI, directement ou par l’intermédiaire d’une ou de plusieurs sociétés ou organismes interposés, par le redevable ou l’un des membres de son foyer, seul ou conjointement entre eux et le cas échéant avec leurs ascendants, descendants, leurs frères et sœurs, pour l’acquisition d’un bien ou droit immobilier imposable ou pour des dépenses mentionnées aux 2° et 3° du I de l’article 974 du CGI afférentes à ces mêmes actifs.
Point d'attention
Dans le cadre de la détermination de la valeur vénale d’une société étrangère ainsi que de la réintégration de certaines dettes non déductibles pour les besoins du calcul de l’IFI, une difficulté pratique peut apparaître lorsque la comptabilité des sociétés est tenue selon des normes (telles que IFRS) différentes que les normes comptables françaises. En effet, la représentation de l’information financière peut apparaître différemment, notamment s’agissant de dettes croisées ou futures, et nécessiter des ajustements pour opérer une valorisation dans des conditions identiques à celles applicables à une société française.
Dans les situations 1, 2 et 4 exposées ci-avant, en vertu d’une clause de sauvegarde (CGI, art. 973, II, 4°, al. 2), la dette peut être considérée comme déductible si le prêt n’a pas été contracté dans un objectif principalement fiscal. À ce titre, la doctrine administrativei indique que la notion d’objectif principalement fiscal est plus large que la notion de but exclusivement fiscal.
Exemple
L’administration fiscale indique que les dettes contractées par une société avant l’entrée en vigueur de l’impôt sur la fortune immobilière sont susceptibles de bénéficier de la clause de sauvegarde.
L’administration fiscale indique que pour analyser le caractère principalement fiscal d’une dette contractée par une société ou un organisme dans le cadre de la mise en place de plusieurs objectifs, il convient d’opérer une appréciation de fait tenant notamment compte du montant de l’économie d'impôt résultant de la minoration de l'assiette imposable à l'impôt sur la fortune immobilière, rapporté à l’ensemble des gains ou avantages de toute nature obtenus du fait du montage.
Pour bénéficier de la clause de sauvegarde, il appartient au redevable de l’impôt de justifier que la dette n’a pas été contractée par la société ou l’organisme dans un objectif principalement fiscal.
Point de vue
Hormis le cas des dettes contractées avant l’entrée en vigueur de l’impôt sur la fortune immobilière, le recours à cette clause de sauvegarde apparait délicat pour les praticiens, les critères de caractérisation du but principalement fiscal demeurant flous et imprécis.
Point d'attention
L'appréciation de l'« objectif principalement fiscal » conditionnant le bénéfice de la clause de sauvegarde a fait l'objet d'une première illustration en matière d'IFI. Par jugement du 2 septembre 2025 du tribunal de Compiègnei, rendu dans un montage de vente d'immeubles à une SCI financée pour partie par compte courant d'associé, le tribunal a jugé que la seule existence d'un avantage fiscal ne suffit pas à caractériser un objectif principalement fiscal au sens de l'article 973, II du CGI, et qu'il convient de mettre en balance l'économie d'IFI effectivement réalisée avec les avantages patrimoniaux non fiscaux poursuivis (en l'espèce, l'organisation de la succession, le rééquilibrage des patrimoines des époux et le souhait de disposer de liquidités pour la retraite). Cette approche fondée sur une balance des avantages, qui écarte une appréciation purement mathématique, procède d'une décision de première instance, devenue définitive à défaut d'appel de l'administration, dont la portée reste limitée à l'espèce.
En pratique
La décision précise et le standard de preuve de la clause de sauvegarde de l'article 973, II du CGI, qui subordonne la déductibilité d'une dette contractée auprès du redevable (tel un compte courant d'associé) à la preuve qu'elle « n'a pas été contractée dans un objectif principalement fiscal ». Le tribunal juge que cette preuve, qui incombe au redevable, ne se déduit pas a contrario de la seule existence d'un avantage en matière d'IFI : l'administration ne peut caractériser l'objectif principalement fiscal par le seul constat d'une économie d'impôt. L'appréciation repose sur une mise en balance entre l'économie d'IFI effectivement réalisée et les avantages non fiscaux — notamment patrimoniaux et successoraux — poursuivis par l'opération d'ensemble ; l'objectif n'est « principalement » fiscal que si l'avantage fiscal est prépondérant au regard de ces autres finalités. En l'espèce, l'opération s'inscrivant dans une stratégie de réorganisation patrimoniale et de transmission successorale, incluant le souhait de disposer de liquidités pour la retraite, la clause anti-abus a été écartée.
Dans la situation 3 exposée ci-avant, en vertu d’une clause de sauvegarde (CGI, art. 973, II, 4°, al. 3) la dette peut être considérée comme déductible si le redevable de l’impôt sur la fortune immobilière justifie du caractère normal des conditions du prêt, notamment du respect du terme des échéances, du montant et du caractère effectif des remboursements.
Par ailleurs, les dettes contractées par les sociétés ou organismes pour l’acquisition d’un actif imposable et dont le capital n’est pas remboursé annuellement doivent être déduites dans les conditions suivantes :
- les dettes dont le remboursement du capital est fixé au terme d’un contrat (prêt in fine), sont déductibles annuellement à hauteur du montant total de l'emprunt diminué d'une somme égale à ce même montant multiplié par le nombre d'années écoulées depuis le versement du prêt et divisé par le nombre d'années total de l'emprunt ;
- les dettes dont le remboursement du capital n’est pas prévu par le contrat tels des comptes courants d’associés sont déductibles annuellement à hauteur du montant total de l'emprunt diminué d'une somme égale à un vingtième de ce montant par année écoulée depuis le versement du prêt.
Point d'attention
La loi de finances pour 2024i a modifié le IV de l’article 973 du CGI et prévoit désormais qu’à compter du 1er janvier 2024, les dettes contractées par une société ou un organisme et qui ne sont pas afférentes à un actif imposable ne sont pas déductibles. En outre, il est prévu que cette disposition ne peut pas avoir pour effet de déterminer une valeur de la société ou de l’organisme qui soit supérieure à la valeur vénale des actifs immobiliers détenus par la société et imposable à l’impôt sur la fortune immobilière.
Exemple
Au 1er janvier 2024, la société A détient à son actif un immeuble d’une valeur vénale de 1 M€ qu’elle n’utilise pas pour les besoins de son exploitation, ainsi que des titres de participation d’une valeur de 500 000 €. Au passif, la société détient une dette de 500 000 € qui a permis de financer l’acquisition des titres de participation. Jusqu’au 1er janvier 2024, la dette était déductible pour les besoins du calcul de la valeur impôt sur la fortune immobilière de la société.
Ainsi, la valeur taxable à l’impôt sur la fortune immobilière était comme suit :
Valeur vénale nette : 1 M€ (soit actif de 1 500 000 € - dette de 500 000 €)
Ratio immobilier : 2/3 (soit 1 000 000 € / 1 500 000 €)
Valeur IFI : 666 667 €
En application des nouvelles règles, la valeur taxable à l’impôt sur la fortune immobilière apparait comme suit :
Valeur vénale nette : 1,5 M€ (soit actif de 1 500 000 € )
Ratio immobilier : 2/3 (soit 1 000 000 € / 1 500 000 €)
Valeur IFI : 1 M€
Une fois la valeur vénale nette des titres calculée pour les besoins de l’impôt sur la fortune immobilière, il convient de calculer le ratio immobilier à appliquer à cette valeur pour ne faire entrer dans l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière que la valeur des titres à hauteur des biens ou droits immobiliers imposables à l’impôt sur la fortune immobilière et détenus par la société ou l’organisme.
Pour ce faire, il convient d’appliquer à la valeur des parts ou actions déterminée conformément aux deux étapes présentées au n° 500400 et s., un coefficient correspondant au rapport entre, d’une part (au numérateur), la valeur vénale réelle des biens ou droits immobiliers imposables et, le cas échéant, la valeur des parts ou actions représentatives de ces mêmes biens et, d’autre part (au dénominateur), la valeur vénale réelle de l’ensemble des actifs de la société ou de l’organisme.
En présence d’une chaîne de participations, le coefficient est à appliquer à chaque société de la chaîne de participations en partant de la société ou de l’organisme le plus éloigné du redevable de l’impôt sur la fortune immobilièrei.
Sous-section 4 - Passif déductible
Les dispositions du CGI ne prévoient, en matière de passif étranger déductible, aucune disposition spécifique. Les dettes étrangères sont déductibles sous les mêmes conditions que celles applicables aux passifs français, dont nous rappellerons ci-après le régime.
L’article 974 du CGI dispose que sont déductibles de la valeur des biens ou droits immobiliers ainsi que des parts ou actions taxables et le cas échéant à proportion de ceux-ci, les dettes, qui existent au 1er janvier de l’année d’imposition, et qui ont été contractées et supportées par le redevable de l’impôt sur la fortune immobilière, son conjoint ou ses enfants mineurs, si elles sont afférentes :
- à des dépenses d’acquisition de biens ou droits immobiliers ;
- à des dépenses de réparation et d’entretien effectivement supportées par le propriétaire ou supportées pour le compte du locataire par le propriétaire dont celui-ci n’a pu obtenir le remboursement, au 31 décembre de l’année du départ du locataire ;
- à des dépenses d’amélioration, de construction, de reconstruction ou d’agrandissement ;
- aux impositions, autres que celles incombant normalement à l’occupant, dues à raison desdites propriétés. Ne relèvent pas de cette catégorie les impositions dues à raison des revenus générés par lesdites propriétés ;
- aux dépenses d’acquisition des parts ou actions qui entrent dans l’assiette imposable de l’impôt sur la fortune immobilière et ce au prorata de la valeur des actifs immobiliers détenus par les sociétés et imposables à l’impôt sur la fortune immobilière.
Les dettes contractées par le redevable de l’impôt sur la fortune immobilière pour une des dépenses visées ci-avant et dont le capital n’est pas remboursé annuellement doivent être déduites dans les conditions suivantes :
- les dettes dont le remboursement du capital est fixé au terme d’un contrat (prêt in fine), sont déductibles annuellement à hauteur du montant total de l’emprunt diminué d’une somme égale à ce même montant multiplié par le nombre d’années écoulées depuis le versement du prêt et divisé par le nombre d’années total de l’emprunt.
- les dettes dont le remboursement du capital n’est pas prévu par le contrat tels des comptes courants d’associés sont déductibles annuellement à hauteur du montant total de l’emprunt diminué d’une somme égale à un vingtième de ce montant par année écoulée depuis le versement du prêt.
Point d'attention
Dans un contexte international, il n’est pas exceptionnel que les banques étrangères accordent des lignes de crédit à des personnes physiques, non-résidents fiscaux de France, qui souhaitent acquérir un bien immobilier en France. Ces lignes de crédit prévoient souvent un remboursement après une période d’un an mais peuvent être renouvelées si l’établissement bancaire l’autorise. Compte tenu de leur nature et notamment de la possibilité de les renouveler, il est compliqué de savoir si ces dettes doivent être traitées comme des emprunts in fine ou des dettes sans terme. Par conséquent, leur déductibilité (et modalités de déduction le cas échéant) est incertaine.
En outre, l’IFI lui-même est déductible de sa propre base d’imposition (IFI théorique) selon des modalités de calcul particulièresi.
Par ailleurs, en vertu de l’article 974 III du CGI, ne sont pas déductibles les dettes qui correspondent à des prêts :
- contractés, directement ou indirectement par l’intermédiaire d’une société ou d’un organisme interposé, auprès du redevable de l’impôt sur la fortune immobilière ou des personnes physiques composant son foyer fiscal ;
- contractés, directement ou indirectement par l’intermédiaire d’une société ou d’un organisme interposé, par le redevable de l’impôt sur la fortune immobilière auprès de son cercle familial ou d’une société ou d’un organisme qu’il contrôle seul ou conjointement avec son foyer fiscal ou son cercle familial. Dans cette hypothèse, la dette peut être considérée comme déductible si le redevable de l’impôt sur la fortune immobilière justifie du caractère normal des conditions du prêt, notamment du respect du terme des échéances, du montant et du caractère effectif des remboursements.
Enfin, en vertu de l’article 974, IV du CGI, lorsque la valeur vénale des actifs imposables à l’impôt sur la fortune immobilière dépasse 5 M€ et que le montant total des dettes déductibles au titre d’une même année fiscale dépasse 60 % de cette valeur, alors le montant des dettes excédant ce seuil n’est admis en déduction qu’à hauteur de 50 % de cet excédent. Toutefois, si le redevable justifie que ces dettes n’ont pas été contractées dans un objectif principalement fiscal, alors elles peuvent être admises en déduction.
CGI, art. 964, 2°, al. 2.
CGI, art. 6, 4, a.
CGI, art. 6, 4, b.
CGI, art. 964, 2°, al. 3.
BOI-PAT-IFI-10-20-20, 8 juin 2018, § 100.
BOI-PAT-IFI-20-20-10, 8 juin 2018, § 10 à 50.
BOI-PAT-IFI-20-20-10, 8 juin 2018, § 20.
BOI-PAT-IFI-20-20-10, 8 juin 2018, § 40.
BOI-PAT-IFI-20-20-30-30, 8 juin 2018, § 70.
BOI-PAT-IFI-20-20-30-30, 8 juin 2018, § 170.
BOI-PAT-IFI-20-20-10, 8 juin 2018, § 70.
BOI-PAT-IFI-20-20-30-20, 30 mars 2022, § 20 à 100.
Cons. const., 15 déc. 2017, n° 2017-679 QPC [RJF 3/2018 n° 293].
BOI-PAT-IFI-20-20-30-20, 30 mars 20220, § 70.
BOI-PAT-IFI-20-20-30-20, 30 mars 2022, § 50.
BOI-PAT-IFI-30-10-50, 8 juin 2018, § 300.
BOI-PAT-IFI-30-10-50, 8 juin 2018, § 310.
BOI-PAT-IFI-30-10-50, 8 juin 2018, § 320 et 330.
BOI-PAT-IFI-30-10-50, 8 juin 2018, § 340.
CGI, art. 965, 2°.
V. BOI-PAT-IFI-20-20-20-30, 30 mars 2022.
CGI, art. 965, 2°, al. 3et 4.
BOI-PAT-IFI-20-20-20-20, 8 juin 2018.
CGI, art. 972 bis.
CGI, 972 ter.
BOI-PAT-IFI-20-20-20-20, 8 juin 2018, § 180 et 210.
CGI, art. 758 et s.
BOI-PAT-IFI-20-30-20, 8 juin 2018.
Il s’agit des dettes afférentes à des dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ou supportées pour le compte du locataire par le propriétaire dont celui-ci n'a pu obtenir le remboursement, au 31 décembre de l'année du départ du locataire.
Afférentes à des dépenses d'amélioration, de construction, de reconstruction ou d'agrandissement.
Il s’agit des dettes afférentes à des dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ou supportées pour le compte du locataire par le propriétaire dont celui-ci n'a pu obtenir le remboursement, au 31 décembre de l'année du départ du locataire.
Afférentes à des dépenses d'amélioration, de construction, de reconstruction ou d'agrandissement.
BOI-PAT-IFI-20-30-30, 2 mai 2019, § 240.
TJ Compiègne, 2 sept. 2025, RG n° 24/00911 : pour des développements complémentaires sur le sujet, v. E. Joannard-Lardant, Dispositifs anti-abus généraux, n° 705055: Fiscal by Doctrine, Encyclopédie, Fiscalité internationale.
L. n° 2023-1322, 29 déc. 2023, art. 27.
BOI-PAT-IFI-20-20-20-10, 8 juin 2018, § 110 à 140.
BOI-PAT-IFI-20-40-10, 8 juin 2018, § 80