Chapitre 3 - En jurisprudence

L’article 22, § 1 de la convention franco-argentineⁱ a pu être invoqué (avec l’article 15, § 1) pour justifier l’imposition en France de gains tirés des levées de stock-optionsⁱ.

Dans une autre affaire concernant un gain résultant de la levée d’options, le Conseil d’Étatⁱ a pu décider que « si l’éventuelle plus-value de cession ou gain net résultant, le cas échéant, de la différence entre le prix de cession des actions et leur prix d’acquisition doit être regardée comme un revenu de capitaux mobiliers entrant, faute de stipulations contraires, dans le champ de l’article 18 [autres revenus] de la convention fiscale franco-belge, la plus-value d’acquisition éventuellement réalisée par le bénéficiaire d’options de souscription ou d’achat d’actions prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce et égale à la différence entre, d’une part, la valeur réelle de l’action à la date de levée d’option et, d’autre part, le prix de souscription ou d’achat de cette action doit être regardée, en revanche, comme une rémunération analogue aux traitements et salaires, entrant dès lors dans le champ de l’article 11 de la convention fiscale franco-belge et imposable, par suite, dans l’État sur le territoire duquel a été exercée l’activité salariée que cette plus-value rémunère ». Le même raisonnement relatif à un tel gain a pu être tenu dans le cadre de la convention franco-espagnoleⁱ, la juridictionⁱ relevant qu’il s’agit d’un complément de salaire qui ne relève pas de l’article 22 de cette convention, ainsi que dans le cadre de la convention fiscale franco-suisseⁱ. En revanche, dans le cade de l’ancienne convention fiscale franco-britannique du 22 mai 1968ⁱ, le Conseil d’Étatⁱ a pu considérer que l'indemnité perçue par un mandataire social en contrepartie de la renonciation à lever des options de souscription d'actions accordées dans les conditions prévues aux articles 208-1 à 208-8, 2 de la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966, qui constitue un complément de rémunération attribué à raison des fonctions exercées au titre du mandat social, ne peut être regardée, alors même qu'elle est traitée par la loi fiscale interne comme un élément de rémunération relevant de la catégorie des traitements et salaires, comme une rémunération reçue « au titre d'un emploi salarié » au sens de l'article 15 de la convention fiscale franco-britannique du 22 mai 1968ⁱ et relevait de l’article 22 (autres revenus) de cette convention.

Des revenus d’origine indéterminée perçus par une personne physique domicilié en Côte d’Ivoire, insusceptibles d’être rattachés à aucune catégorie de revenus ne peuvent être imposés en France en application de l’article 25 (autres revenus) de la convention franco-ivoirienne du 6 avril 1966 (modifiée)ⁱ. Inversement, l'article 22 de la convention franco-iranienneⁱ, qui réserve l'imposition des revenus non expressément visés par la convention à l'État de résidence, ne fait pas obstacle à la taxation de revenus d'origine indéterminée entre les mains d'un contribuable de nationalité iranienne ayant la qualité de résident en France.

Le Conseil d’Étatⁱ a pu également décider dans une affaire Phoenix Union Co qu’il résulte des stipulations de la convention franco-suisse du 9 novembre 1966 (modifiée)ⁱ que « les revenus correspondant à la mise à disposition gratuite d’appartements sont assimilables à des revenus provenant de biens immobiliers au sens des stipulations de l’article 6 de la convention précitée et ne peuvent être regardés comme des revenus non spécialement traités par cette convention au titre de son article 23 ».

En ce qui concerne des jetons de présence, le Conseil d’Étatⁱ avait pu décider, dans une affaire Mallet, que sous l’empire de l’ancienne convention fiscale franco-américaine du 28 juillet 1967ⁱ, « les sommes attribuées à M. Malet par des sociétés américaines sont, en application des dispositions précitées de l'article 22 de cette convention, imposables aux États-Unis, et, en application des dispositions précitées de l'article 23 modifié de la convention, exonérées en France de l'impôt sur le revenu prévu par les dispositions de l'article 120-4 du code général des impôts, alors même que les autorités américaines ne les auraient pas imposées. »

La clause « autres revenus » semble ne pas pouvoir être valablement invoquée pour faire échec à l’impôt en France dans un contexte de sociétés de personnes.

La répartition des bénéfices d’une société en commandite de droit allemand, qui est transparente fiscalement, ne constitue ni un dividende au sens de l’article 9 de la conventionⁱ, ni un autre revenu au sens de son article 18ⁱ.

Un résident fiscal australien ne peut se prévaloir des dispositions de l’article 20 de la convention franco-australienneⁱ pour faire échec à son imposition au prorata de sa participation au capital d’une société française (cette société étant une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, dont les bénéfices relèvent des dispositions de l’article 8 et qui exerce en France son activité), dès lors que l’ensemble de ces stipulations ne sont applicables qu’aux revenus réalisés en propre par la société et non à ceux sur lesquels l’associé non résident est imposé au prorata de sa participation au capital de cette sociétéⁱ.

Dans sa décision Quality Invest, le Conseil d’Étatⁱ avait pu refuser d’appliquer la clause « autres revenus » de la convention fiscale franco-norvégienneⁱ qui était invoquée par le contribuable étranger pour faire échec à l’imposition en France d’une quote-part de bénéfices revenant à une société étrangère dans une SCI au motif qu’en l'absence dans cette convention fiscale de stipulations relatives aux revenus réalisés ou perçus par une société relevant du régime des sociétés de personnes, prévu notamment par les dispositions de l'article 8 du CGI, l'associé non résident de cette société ne pouvait se prévaloir ni des stipulations de la convention relatives aux divers revenus qu'elle mentionne ni de celles de l'article précisant le régime d'imposition des autres revenus dès lors que l'ensemble de ces stipulations ne sont applicables qu'aux revenus réalisés en propre par la société et non à ceux sur lesquels l'associé non résident est imposé au prorata de sa participation au capital de cette société. Le même raisonnement avait été tenu antérieurement dans l’affaire SAS Ets Chevannesⁱ impliquant une société en participation française. Il sera également confirmé ultérieurement dans une affaire Barlowⁱ, impliquant un résident fiscal des États-Unis détenant des parts dans une SCI française au motif que « de de telles stipulations [celles du 1 de l’article 22 de la convention fiscale de 1994 entre la France et les États-Unis] ne s'appliquent qu'aux revenus réalisés en propre par la société de personnes et non à ceux sur lesquels l'associé non résident est imposé au prorata de sa participation au capital de cette société ».

En l’absence de clauses concernant les plus-values, ce type de revenus peut relever de la clause balai. C’est ainsi que les stipulations de l’article 18 de la convention fiscale conclue entre la France et la Belgique du 10 mars 1964ⁱ, laquelle ne comporte aucune disposition relative aux gains en capital, ne faisaient pas obstacle à ce que l’État d’imposition de la plus-value résultant d’un échange de titres soit celui dont le contribuable était résident au moment du fait générateur que constitue sa réalisationⁱ. Une plus-value sur cession d’actions par un résident fiscal belge n’est pas imposable en France en application de l’article 18 de la convention, car la clause balai attribue à la Belgique le droit d’imposer ces plus-valuesⁱ.

Il est renvoyé pour la distinction entre autres revenus, gains en capitaux et stock-options aux n° 434630 et 434640.

En revanche, la plus-value réalisée par un résident belge sur la cession de parts de SCI est imposable en France selon le Conseil d’Étatⁱ, qui confirme la doctrine administrativeⁱ relative à la convention fiscale franco-belge et à la définition des biens immobiliers pour les besoins de cette conventionⁱ. Pour justifier cette décision, le Conseil d’État considère que « pour déterminer la notion de bien immobilier au sens et pour l'application de la dernière phrase du paragraphe 4 de l'article 3 de la convention du 10 mars 1964, il convient, conformément aux stipulations de cet article, de se référer aux lois de l'État contractant où est situé le bien considéré et, ainsi qu'il est prévu à l'article 22, de retenir, à moins que le contexte n'exige une autre interprétation, la signification que lui attribue la législation régissant, dans chaque État contractant, les impôts faisant l'objet de la convention. Sont dépourvus d'incidence à cet égard, les stipulations du paragraphe 2 du protocole final de cette convention, qui ont pour unique objet de qualifier de biens immobiliers, au sens de la convention, les parts de sociétés relevant de l'article 1655 ter du code général des impôts. L'article 244 bis A du code général des impôts, applicable aux plus-values immobilières réalisées par les personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B, soumet à ce régime les plus-values que ces personnes réalisent lors de la cession de parts qu'elles détiennent dans les sociétés ou organismes, quelle qu'en soit la forme, dont l'actif est principalement constitué, directement ou indirectement, de biens ou droits immobiliers. La loi fiscale assimile ainsi à des biens immobiliers, notamment, les parts des sociétés civiles à prépondérance immobilière, lors de leur aliénation par une personne qui n'est pas fiscalement domiciliée en France. Dès lors, le paragraphe 130 des commentaires en litige n'a pas retenu une inexacte interprétation des stipulations de la dernière phrase du paragraphe 4 de l'article 3 de la convention du 10 mars 1964. ».

Dans le cadre de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971ⁱ, il résulte de la combinaison des articles 13 et 22 que les plus-values réalisées par un résident de France lors de la cession d'actions d'une société brésilienne à prépondérance immobilière au Brésil sont imposables au Brésil, et qu'en donnant au Brésil le droit d'imposer, la convention ne le retire pas à la France. Ces plus-values sont également imposables en France sous déduction d'un crédit d'impôt correspondant à l'impôt perçu au Brésil et dans la limite de l'impôt français afférent à ces mêmes revenusⁱ.

Par ailleurs, les plus-values latentes imposées dans le cadre de l’exit tax prévue à l’article 167 bis du Code général des impôts ne relèvent pas de l’article 23 (autres revenus)ⁱ dès lors que le contribuable avait la qualité de résident fiscal français lorsqu’il a transféré son domicile en Suisseⁱ.

Les produits attachés aux contrats d'assurance-vie et les gains tirés du rachat de contrats d'assurance-vie sont, pour l'application de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964ⁱ considérés comme des revenus de créance qui ne sont pas régis par la clause balai de la conventionⁱ.

Lorsque les revenus réputés distribués ou les distributions n’ayant pas la nature de distribution de dividendes d’un point vue juridique n’entrent pas dans la clause « dividendes » d’une convention fiscale, la clause balai a vocation à régir ce type de revenus.

Une des premières décisions en la matière concernait une somme versée (représentant un supplément de prix) par une société française à son fournisseur belge qui ne détenait aucune part de son capital social. Ce versement ne présente pas le caractère d’un dividende et par la suite les dispositions de l’article 18 (concernant les autres revenus)ⁱ ont fait obstacle à ce que la retenue à la source fût opérée entre les mains de la société françaiseⁱ. Dans un arrêt portant sur l’ancienne convention fiscale américaineⁱ, le Conseil d’Étatⁱ avait pu décider que la réintégration de frais pouvant être regardée comme une distribution de revenus au profit d’une société américaine, principale associée de l'entreprise française, c'est à bon droit qu'a été opérée une retenue à la source sur le fondement du 2 de l'article 119 bis du Code général des impôts et conformément aux stipulations de l'article 22 de la convention franco-américaine du 28 juillet 1967ⁱ (qui soumet à l'imposition dans l'État de la source les revenus autres que ceux traités par des stipulations particulières).

Dans son arrêt Banque française de l’Orient, le Conseil d’Étatⁱ a pu décider que les dividendes mentionnés à l'article 10 de la convention franco-néerlandaise du 16 mars 1973ⁱ n'étant définis ni par cet article, qui se borne à énumérer les titres concernés, ni par aucune autre stipulation de cette convention, ils doivent être définis comme des produits distribués par une société à ses associés en vertu d'une décision prise par l'assemblée générale de ses actionnaires ou porteurs de parts dans les conditions prévues par la loi du 24 juillet 1966 modifiée sur les sociétés commerciales. Dès lors que les revenus distribués par cession d'actions à prix minoré à une société néerlandaise ne correspondent pas à cette définition des dividendes et qu'ils ne sont régis ni par l'article 10 ni par un autre article de la convention, ils relèvent des stipulations de l'article 22 de ladite convention, qui réservent l'imposition des revenus non visés par les autres articles de ce texte à l'État de résidence du bénéficiaire des revenus concernés. Cet arrêt confirme l’arrêt de la cour d’appel de Parisⁱ qui avait également décidé, cette fois dans le contexte de la convention franco-saoudienne du 18 mars 1982ⁱ, qu’aucune stipulation de cette convention ne prévoyait, de quelque manière que ce soit le lieu d'imposition des revenus distribués au sens de l'article 109, 1 du CGI, et que dès lors qu'ils ne peuvent être assimilés aux dividendes visés par l'article 6 de la convention, ils devaient être assujettis à la retenue à la source en France (cette convention ne disposant pas d’article « autres revenus », V. n° 434590). Un raisonnement similaire a été tenu dans la décision Hanna du Conseil d’Etatⁱ à propos de la convention fiscale franco-libanaise du 24 juillet 1962ⁱ excluant la qualification de dividendes (article 15) aux revenus réputés distribués au sens de l’article 109, 1 du CGI et appliquant à ces revenus la clause balai de la convention permettant l’imposition en France des revenus distribués par une société française à un résident fiscal du Liban.

Une application récente de ces principes a également pu être faite dans le cadre de la convention franco-brésilienneⁱ (qui comme la convention franco-saoudienne ne contient pas d’article « autres revenus ») dans une affaire Accorⁱ, ainsi que dans le cadre de la convention fiscale franco-libanaiseⁱ, avec une solution permettant à la France de soumettre à la retenue à la source française des revenus réputés distribués sur le fondement de l’article « autres revenus » de cette conventionⁱ.

Dans le contexte de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966ⁱ, le Conseil d’Étatⁱ avait déjà pu décider dans une affaire Labo Industries « qu’il ressort clairement de cette convention que les stipulations de son article 11, qui visent les dividendes, ne concernent pas les revenus réputés distribués au sens du 1-1° de l’article 109 du code général des impôts » et décider, en application de l’article 23 (autres revenus) que ces revenus n’étaient pas imposables en France. Une solution identiqueⁱ a été retenue dans le cadre de la convention fiscale franco-allemandeⁱ (dans une affaire de non-perception des intérêts d'un prêt consenti par une société française à une société allemande). La cour administrative d’appel de Lyonⁱ a par ailleurs décidé dans une affaire SNC Gillette France de 1996, dans le cadre de la convention fiscale franco-américaine du 28 juillet 1967ⁱ, que les revenus réputés distribués à l’occasion de la transformation d’une SA en SNC ne pouvaient être soumis à une retenue à la source en France, dès lors que l’article 9 (dividendes) ne s’appliquait pas aux revenus réputés distribués et que l’article 22-1 (autres revenus) faisait obstacle à toute retenue à la source France dans ce cas.

De la même manière, la cour administrative d’appel de Douaiⁱ a pu juger que les stipulations de l’article 15 de la convention franco-belgeⁱ ne visent que l’imposition des dividendes définis par cet article au nombre desquels ne peuvent être inclus les revenus réputés distribués au sens du 1-1° de l’article 109 du CGI. Les stipulations de l’article 18 de cette convention font donc échec à l’application de la retenue à la source visée à l’article 119 bis, 2 du CGI dans un tel cas.

Par ailleurs, les avantages occultes au sens du c de l'article 111 du CGI n'entrent pas dans le champ d'application de l'article 8 (sur les dividendes) de la convention franco-luxembourgeoise du 1^er avril 1958ⁱ et dès lors qu’ils ne sont mentionnés dans aucun des autres articles précédant l'article 18 (autres revenus) de cette convention, ils relèvent de cet articleⁱ. Dans le cadre de la même convention fiscale franco-luxembourgeoiseⁱ, il a pu être décidé que la soulte octroyée par une société luxembourgeoise au profit d’un apporteur français avait, dans le cadre de l’espèce, une nature de revenus au sens de l’article 120 du CGI et pouvait donc être imposable en France en vertu de cet article 18ⁱ.

Enfin, en matière de branch tax, les dispositions du 2 de l'article 21 de la convention fiscale franco-polonaise du 20 juin 1975ⁱ qui renvoient à l'article 7, § 1 de la même convention, en vertu duquel « les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé », ne sont pas applicables à des revenus ayant le caractère de distributions de bénéfices effectuées par une société étrangère et dont les bénéficiaires présumés sont des associés non domiciliés en France. En outre, ni l'article 10, qui ne concerne que les dividendes, ni aucune autre clause de la convention ne traite des revenus distribués, de la nature de ceux que vise l'article 115 quinquies du CGI. Dès lors qu'il est constant que l'unique associé de la société est résident de Pologne, les revenus qu'il est réputé avoir perçus en vertu de l'article 115 quinquies du Code général des impôts ne peuvent, en application du 1 de l'article 21 de la convention, être imposés que dans l'État de résidence et commet une erreur de droit la cour administrative d'appel qui juge que le revenu en cause est imposable en Franceⁱ.

L’article 22 (autres revenus)ⁱ plutôt que l’article 12 (redevance)ⁱ de la convention fiscale franco-espagnoleⁱ a vocation, selon la cour administrative d’appel de Versaillesⁱ dans une affaire Sogepec à s’appliquer à un « licence fee » perçu en rémunération de la sous-licence exclusive d’utilisation de droits télévisés en France par une société espagnole au profit d’une société française, la société espagnole ayant pour activité la commercialisation des droits télévisés des matchs de la ligue espagnole de football, détenus par une autre société de droit espagnol (la société Mediapro) en vertu d’un contrat de concession de licence. Dans cette affaire la cour vérifie par ailleurs que la société Sogepec est bien le bénéficiaire effectif des sommes perçues pour bénéficier des stipulations de l’article 22 de la convention fiscale franco-espagnole : la société Sogepec avait toute latitude pour sous-concéder les droits mis à disposition dans le cadre du contrat de concession de licence avec la société Mediapro, la société Sogepec ne se bornait pas à encaisser les sommes reçues pour les reverser à la société Mediapro, elle encaisse les sommes sur ses comptes bancaires, acquitte ce qu’elle doit à la société Mediapro sur présentation des factures éditées par cette dernière. Par ailleurs elle n’apparait pas comme le simple mandataire de la société Mediapro dans le contrat conclu avec la société Canal +, mais comme le détenteur des droits concédés.