Section 3 - Coopération administrative entre États membres

La DAC a un champ très large : à l’exception de la TVA, des droits d’accise et des droits de douane, qui font l’objet de règles particulières (V. n° 102130 à 102470), elle s’applique, en vertu de son article 2, à tous les impôts prélevés par les États membres ou en leur nom, en incluant ceux qui sont prélevés par leurs entités locales (ou en leur nom).

La DAC 1 reprend et complète les dispositifs de coopération administrative issus de la directive de 1977.

S’agissant de l’échange d’informations sur demandeⁱ, elle fixe un délai maximal de réponse de 6 mois (voire 2 mois lorsque l’État membre requis est déjà en possession des informations demandées). Un délai maximum est également introduit s’agissant de l’échange spontané, fixé à 1 mois après que les informations sont disponiblesⁱ. Par ailleurs, dans les deux cas, est créée la possibilité, pour l’État membre qui a envoyé l’information, d’obtenir de l’autre État membre son avis en retour sur celle-ciⁱ. La directive précise que seules les informations « vraisemblablement pertinentes » doivent être échangéesⁱ.

S’agissant de l’échange automatique d’informationsⁱ, elle prévoit que les États membres communiquent annuellement (au plus tard 6 mois après la fin de chaque exercice fiscal) les informations dont ils disposent concernant 5 catégories de revenus non-financiers : revenus professionnels, jetons de présence, produits d’assurance vie, pensions et biens immobiliers (propriété et revenus).

Au-delà de l’échange d’informations, d’autres formes de coopération administratives sont introduites : envoi de fonctionnaires d’un État membre dans les services d’un autre État membre, pouvant assister aux enquêtes administrativesⁱ ; contrôles simultanés dans 2 États membresⁱ et notification d’actes et décisions de l’administration fiscale à un destinataire établi dans un autre État membreⁱ.

Enfin, la directive prévoit des garanties concernant notamment la protection du secret fiscal, les finalités auxquelles les informations peuvent être utilisées, leur transmission à un 3^ème État membreⁱ et la soumission aux règles de protection des donnéesⁱ.

La DAC a été amendée une première fois, 3 ans plus tard, par la directive 2014/107/UE du Conseil du 9 décembre 2014 dite « DAC 2 » afin d’y intégrer la norme commune sur l'échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers, approuvée par les ministres des finances du G20 en septembre précédentⁱ, dans le contexte notamment de la mise en œuvre de la loi américaine FATCA.

Cette directive vient ainsi modifier l’article 8 de la DAC pour exiger, en premier lieu, que les institutions financières soient tenues d'appliquer les règles de déclaration et de diligence raisonnable définies dans les annexes I et II nouvelles de la directive.

En second lieu, elle exige que les États membres échangent entre eux automatiquement les informations ainsi déclarées par les institutions financières sur les comptes financiers déclarables en vertu de cette norme (identité du titulaire de compte, numéro de compte, solde, revenus financiers, etc.).

Ce nouveau standard d’échange d’informations a permis, par conséquent, l’abrogation de la directive « épargne » de 2003, par une directive 2015/2060/UE du Conseil du 10 novembre 2015.

Un deuxième amendement a été adopté dès l’année suivante (directive 2015/2376/UE du Conseil du 8 décembre 2015) dans le but d’étendre l’échange automatique d’informations aux décisions fiscales anticipées (rulings) en matière transfrontière et aux accords préalables en matière de prix de transfert. À cet effet, est inséré un article 8 bis prévoyant cet échange. Il précise notamment que les accords préalables bilatéraux ou multilatéraux en matière de prix de transfert conclus avec des pays tiers sont exclus du champ d'application de l'échange lorsque l'accord fiscal international en vertu duquel l'accord préalable en matière de prix de transfert a été négocié n'autorise pas sa divulgation à des tiers.

L’amendement suivantⁱ vise à assurer l’échange automatique des déclarations pays par pays (country-by-country reports, CBCR) dont les travaux BEPS de l’OCDEⁱ prévoient la souscription par les groupes multinationaux dont le chiffre d’affaires excède 750 M€. Une annexe III nouvelle à la directive vient définir les règles détaillées de déclaration que les entreprises doivent respecter.

La même année, la directive 2016/2258/UE du 8 décembre 2016 a prévu une modification plus ciblée visant à prévoir que les administrations fiscales puissent, dans tous les États membres, avoir accès aux informations recueillies dans le cadre de la législation européenne anti-blanchiment.

Un cinquième amendement à la DAC, adopté 2 ans plus tardⁱ oblige les intermédiaires fiscaux qui conçoivent, commercialisent ou organisent des « dispositifs transfrontières » à déclarer les informations dont ils disposent les concernant (mandatory disclosure rules), dans le prolongement des travaux de l’OCDE dans ce domaineⁱ. Il organise l’échange automatique de ces informations entre États membres.

De manière plus substantielle encore, la directive 2021/514/UE du Conseil du 22 mars 2021ⁱprévoit une large série de modifications de la DAC.

Son objet principal est de mettre en œuvre le standard OCDE de reporting fiscal des plateformes de l’économie numérique. Elle crée pour ce faire, d’une part, une annexe V à la directive qui fixe les obligations déclaratives des opérateurs de plateformes sur lesquelles des contribuables résidant dans l’UE réalisent des transactions, que ces opérateurs soient eux-mêmes établis dans un État membre ou dans un pays tiers. D’autre part, un nouvel articleⁱ est inséré afin de prévoir l’échange automatique entre États membres des informations issues de ce reporting.

Au-delà de ce nouveau standard, la DAC 7 approfondit les outils de coopération de la DAC sur plusieurs points. En premier lieu, elle réduit à 3 mois le délai maximum de réponse aux demandes d’échange d’informations. Ensuite, elle étend l’échange automatique d’informations à une nouvelle catégorie de revenus – les redevances – et exige que les États membres actionnent cet échange pour au moins 4 catégories de revenus. Elle prévoit en outre que les États membres s’efforce d’inclure, dans tous les envois automatiques d’informations, le numéro d’identification fiscale des contribuables concernés. Elle crée par ailleurs la possibilité de contrôles conjoints entre agents d’administrations fiscales d’États membres différentsⁱ.

Enfin, s’agissant des garanties entourant les échanges d’informations elle clarifie la portée de la condition de pertinence vraisemblable, à laquelle l’obligation de réponse de la part de l’État membre requis est subordonnée, dans un nouvel article 5 bis, et modernise les règles de protection des données à l’article 25 pour prévoir notamment le cas de brèche de confidentialité dans un État membre.

Avant-dernier amendement en date, la directive « DAC 8 », adoptée le 17 octobre 2023ⁱ, prévoit elle aussi une large palette de modifications.

En premier lieu, elle transpose le nouveau standard OCDE de reporting des transactions sur crypto-actifs (Crypto-Asset Reporting Framework dit « CARF »), en définissant les obligations déclaratives des prestataires de services sur crypto-actifs dans une nouvelle annexe VI de la directive et en prévoyant l’échange automatique entre États membres des informations ainsi obtenuesⁱ.

Ensuite, elle complète la liste des catégories de revenus couverts par l’échange automatique en ajoutant les dividendes versés hors dépositaire et prévoit qu’à compter de 2026, les États membre devront actionner l’échange automatique sur au moins cinq catégories.

En troisième lieu, elle prévoit l’échange automatique des rescrits transfrontaliers portant sur les personnes physiques lorsque le montant de l’opération en cause excède 1,5 M€ ou lorsque le rescrit détermine leur résidence fiscaleⁱ.

Enfin, la directive « DAC 9 »ⁱ, qui a fait l’objet d’un accord politique au Conseil le 11 mars 2025ⁱ vise, dans le cadre de la mise en œuvre de l’imposition minimale mondiale des bénéfices des multinationales (« pilier 2 »), à prévoir un échange automatique entre administrations des informations issues des déclarations qui seront souscrites par les groupes multinationaux. Elle doit être transposée en droit national d’ici au 31 décembre 2025.

Parallèlement à l’adoption des directives « mère-fille » et « fusions », a été adoptée, sur le fondement de l’article 220 du traité qui prévoyait alors des négociations entre États membres afin d’éliminer les doubles impositions, la convention 90/436/CE du 20 août 1990 relative à l'élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d'entreprises associées, dite « convention d’arbitrage ».

Liant tous les États membres, cette convention prévoit des règles de répartition des bénéfices des entreprises conformes au modèle OCDE de convention, à travers la notion d’établissement stableⁱ et exige que, lorsqu'un État envisage de corriger les bénéfices d'une entreprise en application de ces règles, il informe en temps voulu l'entreprise de son intention et lui donne l'occasion d'informer l'autre entreprise de manière à permettre à celle-ci d'informer à son tour l'autre État contractantⁱ. Lorsque l’entreprise estime que la proposition de rectification ne respecte pas les règles de répartition des bénéfices, la convention lui donne la possibilité d’initier une procédure amiable voire de constituer une commission consultative arbitraleⁱ.

Constatant que les divergences entre États membres sur l’interprétation des conventions fiscales bilatérales, voire sur celle de la convention d’arbitrage, continuaient à entraîner des situations de double imposition, le Conseil a défini de nouvelles procédures de règlement des différends à travers une directive du Conseil du 10 octobre 2017ⁱ. Celle-ci a un champ plus large que la convention d’arbitrage (qui demeure en vigueur), qui est limité aux différends en matière de prix de transfert et d'attribution des bénéfices à un établissement stable. Elle encourage les États membres à recourir à des formes de règlement alternatif des différends non contraignantes, telles que la médiation ou la conciliation, au cours des étapes finales de la procédure amiable, tout en prévoyant qu’en l'absence d'accord dans un délai de 2 ans, le cas doit faire l'objet d'une procédure de règlement des différends par l’institution d’une structure ad hoc ou par le recours à une commission permanenteⁱ.

Afin de faire en sorte que certaines créances établies dans un État membre puisse être recouvrée auprès d’un débiteur établi dans un autre État membre, a très tôt été adoptée la directive 76/308/CEE du Conseil du 15 mars 1976 prévoyant une assistance administrative mutuelle au recouvrement entre États membres. Si son champ était toutefois initialement limité aux droits de douane et aux prélèvements agricoles, il a toutefois été étendu dès l’année suivante à la TVA par une directive 79/1071/CEE, puis aux droits d’accise par une directive 92/12/CEE et, enfin, aux impôts directs sur le revenu et la fortune ainsi qu’aux pénalités afférentes par une directive 2001/44/CE du Conseil du 15 juin 2001.

La directive de 2001 prévoit ainsi que le titre permettant l'exécution du recouvrement de la créance fiscale est directement reconnu et traité automatiquement comme un instrument permettant l'exécution d'une créance de l'État membre où l'autorité requise a son siège. L'autorité requise peut, si les lois, les règlements et les pratiques administratives en vigueur dans l'État membre où elle a son siège le permettent, et après avoir consulté l'autorité requérante, octroyer au redevable un délai de paiement ou autoriser un paiement échelonné. Les intérêts perçus par l'autorité requise du fait de ce délai de paiement sont également à transférer à l'État membre où l'autorité requérante a son siège.

Cette directive a ensuite fait l’objet d’une refonte par la directive 2008/55/CE du Conseil du 26 mai 2008.

La directive de 2008 n’eut pas une grande longévité puisque le Conseil décida une nouvelle refonte 2 ans plus tard, en adoptant la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010 concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures, aujourd’hui encore applicable. Elle couvre l’ensemble des taxes, impôts et droits quels qu’ils soient, perçus par un État membre ou pour son compte, ou par ses subdivisions locales ou pour leur compte, ou pour le compte de l’Union.

Au-delà des demandes d’assistance au recouvrement proprement dites, cette directiveⁱ prévoit que, d’un commun accord entre l’autorité requérante et l’autorité requise, des fonctionnaires habilités par l’autorité requise peuvent, en vue de faciliter l’assistance mutuelle, être présents dans les bureaux où les autorités administratives de l’État membre requis exécutent leurs tâches, et assister aux enquêtes administratives réalisées sur le territoire de l’État membre requis, voire assister les fonctionnaires compétents de l’État membre requis dans le cadre des procédures judiciaires engagées dans cet État membre.

Elle prévoit en outre la possibilité de demander à l’autorité requise de prendre des mesures conservatoires, si sa législation nationale l’y autorise, en vue de garantir le recouvrementⁱ.