Le Fiscal by Doctrine / Fiscalité internationale / Part. 1 - Sources du droit fiscal international / Ss-part. 2 - Sources du droit de l’UE / Chap. 2 - Les compétences de l'UE en matière fiscale / Sect. 2 - Les autres bases juridiques mobilisables en matière fiscale
Section 2 - Les autres bases juridiques mobilisables en matière fiscale
Les articles 113 et 115 du TFUE relatifs au fonctionnement du marché intérieur ne sont, loin s’en faut, pas les seules bases juridiques sur lesquelles l’UE est susceptible de fonder une intervention fiscale. En effet, de nombreuses autres stipulations lui donnent compétence pour mener diverses actions, sans exclure que les mesures décidées à cette fin fassent appel à la fiscalité. Ces stipulations prévoient très fréquemment un vote à la majorité qualifiée au Conseil et, à la différence de celles relatives aux politiques environnementale et énergétiquei (V. n° 101250), ne dérogent pas à cette règle de vote lorsque la mesure a essentiellement une nature fiscale.
Lorsque la mesure législative envisagée, tout en s’appuyant sur l’outil fiscal, poursuit principalement une finalité répondant à l’une de ces bases juridiques alternatives, le législateur de l’Union a l’obligation de se fonder sur cette dernière, plutôt que sur les bases usuelles en matière fiscalei. En effet, selon la jurisprudence constante de la Cour, le cumul de deux bases juridiques est exclu lorsque les procédures prévues pour l’une et l’autre sont incompatiblesi, ce qui est le cas ici puisque la règle de vote au Conseil diffèrei. Dans un tel cas, l’acte doit être fondé sur la base juridique correspondant à sa finalité ou composante principale ou prépondérantei : c’est l’approche dite du « centre de gravité » de l’acte. En particulier, les bases juridiques spécifiques doivent être préférées aux bases générales sur le rapprochement des législations ayant une incidence sur le marché intérieur (TFUE, art. 114 et 115)i.
Exemple
Suivant cette logique, la Cour a annulé par exemple la conclusion d’accords entre la Communauté et des pays tiers relatifs au transport de marchandises et comportant des clauses fiscales, qui avait été fondée sur l’ancien article 93 du traité sur la fiscalité indirecte (TFUE, art. 113), en jugeant que le Conseil aurait dû se fonder uniquement sur son article 71 (TFUE, art. 91) relatif à la politique des transports (qui prévoit un vote à la majorité qualifiée), dès lors qu’ « au regard du but et du contenu des accords », leur aspect fiscal ne présentait « qu'un caractère second et indirect par rapport à l'objectif de politique des transports »i.
D’ailleurs, en application de ces principes, rien n’empêche qu’une directive initialement adoptée sur le fondement de l’article 113 ou 115 du traité soit par la suite modifiée par une seconde directive prise sur une autre base, si sa finalité le justifie : selon la jurisprudence de la Cour, la base juridique sur laquelle un acte a été adopté ne détermine pas celle des actes modificateurs ultérieurs ; celle-ci dépend du but et du contenu propres de l'acte modificateuri.
Ces bases juridiques, qui confèrent à l’Union ce que l’avocate générale Juliane Kokott qualifie de « compétences spécifiques en matière de fiscalité directe »i (et pourraient fonder aussi des mesures de fiscalité indirectei), sont très variées. Il peut d’abord s’agir de celles qui sont relatives aux politiques communes de l’Union : elles lui donnent parfois compétence pour prendre, en procédure législative ordinaire, des mesures d’harmonisation, visant certaines finalités sectorielles. Ensuite, les libertés de circulation protégées par le traité fondent également une compétence pour prendre les mesures législatives nécessaires à leur réalisation. Enfin, le traité comporte une clause horizontale permettant au Conseil, en cas de distorsion faussant la concurrence sur le marché intérieur, de prendre les mesures pour y mettre fin, à la majorité qualifiée et en codécision avec le Parlement.
Sous-section 1 - Les politiques communes de l’UE
L’UE est susceptible d’adopter, sur la base des articles relatifs aux politiques communes, des actes législatifs comportant un volet fiscal qui n’en constitue pas la composante principale, ou plus généralement des actes dont la finalité principale n’est pas fiscale. Il peut s’agir soit de mesures temporaires d’urgence, soit de mesures pérennes.
Depuis 1957, le traité comporte une clause d’urgence permettant au Conseil de décider, sur proposition de la Commission et sans consultation du Parlement européen, des mesures visant à répondre à une situation de crise économique (notamment en cas de graves difficultés dans l’approvisionnement de certains produits). Initialement, selon le Traité de Rome, ces mesures devaient être décidées à l’unanimité, seules leurs modalités d’application étant arrêtées à la majorité qualifiéei. Le Traité de Nicei a prévu que de telles mesures seraient décidées à la majorité qualifiée. Le Traité de Lisbonnei a conservé cette clause d’urgence, en précisant que ces mesures devaient être décidées « dans un esprit de solidarité entre les États membres » et pouvaient répondre notamment aux crises dans le domaine de l’énergiei.
L’outil fiscal n’est pas exclu du champ des mesures d’urgence pouvant être prises à ce titre. Il est seulement exigé que les mesures adoptées aient un caractère économique. Ceci résulte de l’emplacement de cet article dans le traité, au sein d’un chapitre intitulé initialement « la politique de conjoncture » puis « la politique économique », ce dont le Cour de justicei et le Service juridique du Conseili ont déduit que les mesures devaient revêtir un tel caractère.
Il est donc possible d’adopter, sur ce fondement, des mesures fiscales (taxes, avantages fiscaux, etc.), à condition qu’elles remplissent les conditions propres à cette clause. En premier lieu, il doit s’agit de mesures temporairesi : cette clause dérogatoire ne peut pas être utilisée afin de régir une question à titre permanent, ce qui empiéterait sur les bases juridiques matérielles de droit commun du traitéi. Ensuite, elles doivent avoir pour but de répondre à une situation d’urgence conduisant à de graves difficultés économiques, par exemple dans le domaine de l’énergie, mais pas seulement (le Conseil disposant d'une vaste marge d'appréciation à cet égardi). Enfin, les mesures en cause doivent être adoptées dans un esprit de solidarité entre États membresi.
Exemple
C’est en 2022 que, pour la première fois, a été adoptée une mesure fiscale sur le fondement de cette clause : dans le contexte de crise des prix de l’énergie, un règlement du 6 octobrei prévoit, entre autres mesures sectorielles, le prélèvement par les États membres d’une contribution exceptionnelle de solidarité sur les profits exceptionnels des énergéticiens (secteur fossile), exigeant que son produit soit intégralement affecté à des actions de soutien aux personnes et entreprises touchées par cette crise. Il faut relever que, lors de l’adoption par le Conseil, trois États membres ont inscrit une déclaration au procès-verbal pour juger la base juridique inappropriée s’agissant d’une mesure fiscalei. Le bien-fondé de cette base juridique est contesté par plusieurs recours d’entreprises pendants devant le Tribunal de l’UEi.
Point de vue
Toujours en matière d’interventions d’urgence, on peut par ailleurs se demander si, dans d’autres circonstances, le Conseil pourrait fonder des mesures fiscales sur l’article 66 du TFUE, qui lui permet de prendre des mesures de sauvegarde à l’égard de pays tiers d’une durée n’excédant pas 6 mois, à la majorité qualifiée sur proposition de la Commission, lorsque, dans des circonstances exceptionnelles, les mouvements de capitaux internationaux causent ou menacent de causer des difficultés graves pour le fonctionnement de l'Union économique et monétairei.
De nombreuses stipulations du traité donnent compétence à l’UE pour adopter des actes législatifs afin de mener certaines politiques sectorielles qui seraient susceptibles de faire appel à l’outil fiscal. Toutefois, beaucoup d’entre elles excluent toute harmonisation des législations des États membres (c’est le cas notamment en matière d’éducation et de sport, de culture, de santé publique, de tourisme, ou encore de coopération administrativei), voire excluent explicitement toute disposition fiscale (industriei). Les autres compétences sectorielles de l’UE pourraient donner lieu à l’adoption de mesures d’harmonisation fiscale répondant aux finalités concernées. Outre celles relatives à l’environnement et à l’énergie, qui prévoient comme on l’a dit une adoption à l’unanimité des règles de nature essentiellement fiscale, les stipulations suivantes, sans prétendre à l’exhaustivitéi, pourraient conduire à l’adoption d’actes législatifs comportant une dimension fiscale accessoire, et ce à la majorité qualifiée au Conseil à défaut de clause analogue à celle prévue en matière d’environnement et d’énergie.
C’est d’abord le cas pour les besoins de la politique commune des transports, comme l’a d’ailleurs confirmé la CJUE dans l’affaire déjà mentionnée sur la conclusion d’accords de transport avec des pays tiers comportant un volet fiscal (le raisonnement portant sur la base juridique d’accords avec des pays tiers paraît transposable au cas de directives)i. Le traité prévoit ici l’adoption d’actes en procédure législative ordinaire (majorité qualifiée au Conseil en codécision avec le Parlement européen)i. Il reconnaît par ailleurs la nécessité d’une action fiscale concertée des États membres dans ce domaine en les appelant à réduire progressivement les taxes perçues au passage des frontières, ce qui peut donner lieu à des recommandations de la Commissioni.
Ensuite, dans le cadre de la politique de recherche et de développement technologique instaurée par l’Acte unique de 1986, le traité prévoit l’adoption, en procédure législative ordinaire, des mesures nécessaires à la mise en œuvre de l’espace européen de recherchei. Cette compétence pourrait « concern[er] l’élimination des obstacles fiscaux à la coopération en matière de recherche » comme l’indique l’avocate générale Juliane Kokott dans des conclusions, relevant que le traité fait lui-même le lien avec la fiscalité en appelant à « l’élimination des obstacles juridiques et fiscaux » à la coopération dans ce domainei.
Enfin, la politique commerciale commune passe notamment, depuis le Traité de Rome, par l’adoption, à la majorité qualifiée au Conseil, de règlements définissant le cadre de sa mise en œuvrei. Ceux-ci portent en particulier sur les tarifs commerciaux, la propriété intellectuelle et, depuis Lisbonne, sur les investissements directs étrangers. Certains auteurs estiment que, sur ce fondement, l’UE aurait compétence pour adopter des mesures concernant la fiscalité directe des investissements directs étrangersi.
Sous-section 2 - Les mesures nécessaires aux libertés de circulation
En proclamant les libertés de circulation du marché commun, le Traité de Rome ne s’est pas borné à interdire les mesures nationales restreignant leur exercice sans justification (ce qui a, d’ailleurs, d’importantes conséquences sur le droit fiscal national : V. n° 100840 et s.). Il a aussi donné compétence au Conseil pour arrêter les mesures nécessaires à leur mise en œuvre, à la majorité qualifiéei. Rien n’exclut a priori que de telles mesures comportent une dimension fiscale accessoire. Cependant, les bases juridiques relatives aux libertés du traité ne sauraient être interprétées trop largement, comme donnant compétence pour arrêter sur ce fondement toute mesure fiscale facilitant les opérations transfrontalières sur le marché intérieur : cela viderait de fait les articles 113 et 115 du TFUE de leur sens. Les bases juridiques relatives aux libertés ne semblent donc pouvoir fonder que des mesures fiscales visant spécifiquement l’exercice des libertés.
En premier lieu, le traité prévoit l’adoption de directives, en procédure législative ordinaire, « pour réaliser la liberté d’établissement dans une activité déterminée », en donnant une liste non exhaustive d’actions législatives à entreprendrei. Peuvent être adoptées sur cette base des mesures qui contribuent à l’abolition des obstacles au libre établissement résultant de la divergence des législations des États membresi. Toutefois, encore faut-il que la mesure en cause ait pour objet essentiel de faciliter l’établissement transfrontalier des activités économiques ; pour cette raison, il n’est pas évident que des modifications des règles d’imposition des entreprises puissent être adoptées sur ce fondement, sauf cas très spécifiquei.
La question se pose sous un jour différent lorsque la mesure vise à assurer une information sur les données fiscales des entreprises. En effet, au sein de la liste non exhaustive de législations nécessaires au titre de la liberté d’établissement, le traité appelle à l’adoption de directives visant à coordonner, pour les rendre équivalentes, les garanties qui sont exigées des sociétés pour protéger les intérêts de leurs associés et des tiersi (c’est sur ce fondement qu’ont été adoptées les directives relatives à la comptabilité des sociétés).
Remarque
La question de savoir si cette base légale peut servir à l’adoption de mesures destinées à assurer la transparence des données fiscales des entreprises a été débattue. Il est certain qu’un acte de l’Union comportant des obligations en matière d’information du public peut être adopté sur ce fondement : la Cour, relevant que le traité mentionne la nécessité de protéger les intérêts des « tiers », sans distinguer ou exclure de catégories parmi eux, a jugé que le terme de « tiers » ne se limite pas aux créanciers, mais s’étend à tout tiers intéressé, y compris le public en générali. En outre, force est de constater que les mesures de transparence fiscale à destination du public ne visent pas à assurer l’établissement de l’impôt ni son contrôle ou son recouvrement par l’administration fiscale, et relèvent donc davantage du droit des sociétés que du droit fiscal proprement dit. Cela étant, il faut que la mesure ait pour but de « protéger les intérêts » des tiers en causei, à supposer que cette lecture littérale du traité ait un sens s’agissant du public en général.
C’est sur cette base qu’a été adoptée, à la majorité qualifiée et en codécision avec le Parlement européen, la directive du 24 novembre 2021i prévoyant la publication des données fiscales pays par pays (country by country reporting) des entreprises, modifiant la quatrième directive comptablei. Il faut toutefois noter que huit État membres ont alors adopté une déclaration publique contestant la base juridique retenuei, montrant combien la question de la majorité qualifiée même en matière « quasi-fiscale » est controversée.
S’agissant de la libre prestation de services, le traité comporte une base juridique permettant d’adopter des directives « pour réaliser la libération d’un service déterminé », en procédure législative ordinairei. Comme pour la liberté d’établissement, cette compétence ne vise a priori que les mesures visant spécifiquement à faciliter la prestation transfrontalière de servicesi.
De même, le traité donne compétence à l’UE pour prendre les mesures nécessaires en vue de réaliser la libre circulation des travailleurs, par voie de directives et règlements, adoptés en procédure législative ordinaire, y compris en matière de sécurité socialei. Là aussi, des mesures ayant une incidence fiscale ne peuvent être prises sur ce fondement que si elles visent spécifiquement cet objectif. On peut noter à cet égard que le règlement de 1971 refondu en 2004 sur la coordination des systèmes de sécurité socialei, pris sur ce fondement, a des conséquences en matière de fiscalité directe (contributions sociales), illustrées par le désormais célèbre arrêt de Ruyter de la CJUEi (V. n° 102070). A également été adopté sur ce fondement le règlement du 15 octobre 1968 relatif à la libre circulation des travailleurs à l’intérieur de la Communauté, dont l’article 7 exige que les ressortissants d’un État membre travaillant dans un autre État membre bénéficient des mêmes avantages fiscaux que les travailleurs nationauxi.
Enfin, afin de réaliser l’objectif de libre circulation des capitaux, le traité donne compétence à l’UE pour adopter, en procédure législative ordinaire, les mesures relatives à certains mouvements de capitaux avec les pays tiers (investissements directs notamment)i ; l’unanimité au Conseil est requise, par exception, pour les mesures qui constituent un recul dans la libéralisation européenne des mouvements de capitaux, le traité mentionnant à cet égard explicitement les « mesures fiscales restrictives »i. Certains auteurs déduisent de cette mention explicite que ces dispositions donnent compétence à l’UE pour adopter des mesures relatives au traitement fiscal des investissements directs à l’étrangeri (à l’unanimité ou à la majorité qualifiée au Conseil selon qu’elles sont restrictives ou non).
Sous-section 3 - L’élimination des distorsions
Les règles du traité relatives au rapprochement des législations pour le bon fonctionnement du marché intérieur comportent une dernière stipulation susceptible, dans certains cas, de fonder l’adoption de directives à la majorité qualifiée en matière fiscale.
Le Traité de Rome, après avoir donné compétence au Conseil, dans son article 100, pour adopter à l’unanimité les directives nécessaires au rapprochement des législations ayant une incidence sur le marché commun, prévoyait à son article 101 une clause spéciale permettant d’agir dans l’hypothèse où les disparités entre législations nationales seraient telles qu’elles faussent les conditions de concurrence sur le marché commun. Cet article prévoit ainsi que, au cas où la Commission constate une telle disparité provoquant une « distorsion » qui doit être éliminée, elle entre en consultation avec les États membres intéressés, et qu’en cas d’absence d’accord à l’issue de cette consultation, le Conseil arrête à la majorité qualifiéei, sur proposition de la Commission, les directives nécessaires à cette fin. Le Traité de Lisbonne reprend cette disposition à son article 116i, en ajoutant que la procédure législative ordinaire, impliquant le Parlement européen en codécision, s’applique.
Aucun domaine n’est exclu a priori du champ matériel de cette disposition. Comme l’indiquait un commentaire autorisé quelques années après l’entrée en vigueur du Traité de Rome, l’article 101 « participe du caractère général de l’article 100 quant à son champ d’application »i. Il en résulte donc que l’harmonisation fiscale, tant en matière d’impôts directs qu’indirects, n’est pas exclue du champ de cet article. Cette question a divisé la littérature académique entre ceux qui se rangent à cette analysei et ceux qui jugent l’article 116 inapplicable à la fiscalitéi, mais la Cour a explicitement jugé en 2005 que les disparités entre dispositions fiscales entrent dans le champ de cet articlei. D’ailleurs, cette disposition est directement inspirée du rapport Spaak de 1956, préparatoire au Traité de Rome, qui mentionnait « la fiscalité directe ou indirecte » parmi les « facteurs de distorsions » visési.
La clé d’entrée de l’article 116 du TFUE est en réalité liée non pas à la matière concernée, mais à la nécessité d’éliminer une distorsion résultant des disparités entre législations nationales. Plusieurs conditions doivent être remplies à cet égard.
D’abord, l’article 116 suppose l’existence de différences entre les règles fiscales des États membres causant une distorsion de concurrence sur le marché. Ainsi, là où la Cour de justice autorise le recours aux articles 114 et 115 pour prévenir des obstacles futurs aux échanges lorsque les États membres sont en train de prendre des mesures divergentes, à condition que l'apparition de tels obstacles soit vraisemblablei, par contraste, le recours à l’article 116 suppose non pas une distorsion potentielle, mais une distorsion actuelle et certainei.
Ensuite, cet article a été initialement interprété, notamment par le service juridique de la Commission, comme visant certains types de distorsions seulement : le rapport Spaak de 1956 visait à cet égard les « distorsions spécifiques », entendues comme celles qui résultent de mesures nationales qui ont pour effet d’avantager ou de pénaliser un secteur en particulier par rapport aux autres secteurs dans le même État membre, alors que ce traitement spécifique ne se retrouve pas dans la législation d’un ou de plusieurs autres États membresi Il ne permettrait donc pas d’éliminer les distorsions générales résultant des disparités entre les règles fiscales de droit commun de différents États membres. Toutefois, la Cour n’a jamais repris à son compte cette approche restrictivei qui ne résulte pas de la lettre de l’article 116 et les auteurs s’accordent à la juger datéei(la Commission s’en est d’ailleurs elle-même distanciéei).
Enfin, l’article 116 vise une distorsion « qui doit être éliminée », ce qui suggère une certaine marge accordée à la Commission et au Conseil dans l’appréciation de la nécessité de procéder à cette élimination, en tenant compte de l’ampleur de la distorsioni, mais aussi le cas échéant de sa justification par certaines finalités d’intérêt public (protection de la santé, de l’environnement, des consommateurs, etc.)i.
Pour ces raisons, l’article 116 ne saurait par exemple constituer une base juridique permettant d’entreprendre une harmonisation d’ensemble des règles d’assiette d’un impôt, tel que l’impôt sur les sociétés, même si cette question est débattuei. Le fait qu’un rapprochement des législations fiscales permette d’améliorer les conditions de fonctionnement du marché intérieur ne suffit pas à justifier une intervention sur le fondement de l’article 116 : c’est là au contraire l’objet de l’article 115i. L’article 116, qui constitue une disposition spéciale par rapport à l’article 115, permet seulement, au cas par cas, de réagir à l’adoption par un ou plusieurs États membres de règles ayant un effet distorsif avéré, et qu’ils refusent de modifier. Cela étant, si ces conditions sont remplies, rien n’interdit que la directive s’adresse à tous les États membres, et non seulement à ceux qui sont à l’origine de la distorsioni.
Remarque
La Commission, depuis longtemps, envisage l’utilisation de cette disposition en matière fiscale. Dans les années 1960, elle a engagé des procédures sur ce fondement visant à éliminer les distorsions causées par certaines mesures fiscales nationales, telles qu’une exemption française en faveur des résidents belges réalisant certains achats en Francei et une hausse d’une taxe allemande sur l’importation de certains biensi. Cette seconde mesure a d’ailleurs donné lieu à une proposition de directive visant, au visa de l’article 101 du Traité de Rome, à éliminer la distorsioni. Depuis lors, cet outil n’a plus été mobiliséi, en dépit d’appels en ce sens du Parlement européeni, du Comité économique et social européeni et du Comité des régionsi.
La Commission a réagi récemment à ces appels. Dans sa communication de janvier 2019 sur le processus décisionnel en matière fiscale, bien que privilégiant alors la voie des clauses passerelles, elle évoque l’idée d’utiliser, au besoin, cette base juridique pour proposer une directive fiscale. Un an plus tard, après le refus des États membres d’actionner la clause-passerelle, elle est plus explicite : son « plan d’action pour une fiscalité équitable et simplifiée à l’appui de la stratégie de relance » publié en juillet 2020 indique que « la Commission étudiera la manière de tirer pleinement parti des dispositions du TFUE qui, en matière fiscale, autorisent l’adoption de propositions selon la procédure législative ordinaire, et notamment son article 116 »i. Et dans une résolution adoptée le 6 juillet 2022, le Parlement européen invite à nouveau la Commission « à recourir, le cas échéant, à la procédure relative à certaines politiques fiscales prévue à l’article 116 du traité FUE »i.
Cela étant, la Commission ne nie pas les limites inhérentes à cette base juridique : dans sa communication de janvier 2019, elle rappelle ainsi que « cette disposition est toutefois soumise aux conditions strictes ci-dessus [i.e. l’existence d’une distorsion de concurrence] et ne peut pas remédier à toutes les lacunes découlant actuellement de l’unanimité ». Et dans une réponse à question écrite parlementaire, elle a précisé que « l'article 116 TFUE n'est pas une base juridique envisageable pour des propositions en matière d'harmonisation fiscale, telles que l'Assiette Commune Consolidée pour l'Impôt sur les Sociétés (ACCIS) et la TSN [taxe sur les services numériques] »i.
CJCE, 11 juin 1991, aff. C-300/89, Commission c/ Conseil, pts 17 à 21. - CJCE, 25 févr. 1999, aff. C-164/97 et aff. C-165/97, Parlement c/ Conseil, pt 14.
CJCE, 29 avr. 2004, aff. C-338/01, Commission c/ Conseil, pt 58, s’agissant précisément d’une directive fiscale.
CJCE, 23 févr. 1999, aff. C-42/97, Parlement c/ Conseil, pt 40. - CJCE, 30 janv. 2001, aff. C-36/98, Espagne c/ Conseil, pt 59. - CJCE, 12 déc. 2002, aff. C-281/01, Commission c/ Conseil, pt 34. - CJUE, gde. ch., 19 juill. 2012, aff. C-130/10, Parlement c/ Conseil, pt 43.
CJCE, 17 mars 1993, aff. C-155/91, Commission c/ Conseil, pts 19 et 21. - CJCE, 29 avr. 2004, aff. C-338/01, Commission c/ Conseil, pt 60. - CJUE, 6 nov. 2008, aff. C-155/07, Parlement c/ Conseil, pt 34. - V. P. Leleux, « Le rapprochement des législations dans la CEE » [Cahiers de droit européen, 1968, § 24, posant les termes du débat dès 1968].
CJCE, 11 sept. 2003, aff. C-211/01, Commission c/ Conseil, pt 48. - De manière générale, un acte comportant plusieurs finalités, dont l’une relève de l’unanimité (par ex. politique étrangère), mais dont la finalité principale relève de la majorité qualifiée, devra suivre cette seconde règle de vote (CJUE, gde. ch., 4 sept. 2018, aff. C-244/17, Commission c/ Conseil, pt 38).
CJCE, 28 juin 1994, aff. C-187/93, Parlement c/ Conseil, pt 28. Le fait qu’un règlement ait été adopté sur le fondement de l’ancien article 100 (TFUE, art. 115, actuel) n’empêche pas qu’il soit modifié sur le fondement de l’article 130 S (TFUE, art. 192 actuel, politique de l’environnement).
Concl. J. Kokott, aff. C-122/15, janv. 2016, pts 42 à 45 : « L’on trouve de manière éparse dans l’ensemble du traité toute une série de dispositions qui ont conféré à la Communauté également certaines compétences spécifiques en matière de fiscalité directe ».
Rien n’exclut que ces dispositions soient utilisées pour fonder une mesure de fiscalité indirecte si, selon l’approche classique de la Cour, son « centre de gravité » se trouve plutôt de ce côté que de celui de l’article 113 du traité, c’est-à-dire si elle a principalement une finalité de politique sectorielle, et non fiscale.
Traité Rome, art. 103, § 2 et 3. Cette situation n’a pas été modifiée par le Traité de Maastricht (TUE, art. 103 A, § 1) et le Traité d’Amsterdam (art. 100, § 1).
Traité Nice, art. 100, § 1.
Traité Lisbonne, art. 122.
TFUE, art. 122, § 1. Si cet article ne mentionne plus explicitement la règle de la majorité qualifiée, il résulte toutefois de l’article 16, § 3 du TUE que cette règle de vote est applicable par défaut lorsque le traité ne dispose pas autrement (V. par ex. CJUE, 16 févr. 2022, aff. C-157/21, Pologne c/ Parlement et Conseil, pt 307).
CJCE, 24 oct. 1973, aff. C-5/73, Balkan-Import, pt 13.
Service juridique Cons. UE, avis n° 9062/20, 24 juin 2020, sur les propositions Next Generation EU, pt 121 qui, après avoir relevé que « l'article 122, § 1, du TFUE appartient au chapitre 1 du titre VIII du TFUE, qui porte sur la politique économique », en déduit que « les mesures adoptées au titre de l'article 122, § 1, du TFUE doivent donc revêtir un caractère économique ».
CJCE, 24 oct. 1973, aff. C-5/73, Balkan-Import, pts 7 à 13. S’agissant de l’ancien article 103 du Traité de Rome, qui évoque des « mesures de nature conjoncturelle », puis, de manière plus explicite, l’avis du Service juridique du Conseil du 24 juin 2020 déjà évoqué, pts 121 et 138, qui précise que ce caractère temporaire peut résulter soit d’une limitation dans le temps explicite, soit des caractéristiques générales de la mesure.
V. Avis du Service juridique du Conseil du 24 juin 2020, pt 121.
Le Tribunal a précisé que « l'esprit de solidarité entre les États membres qui doit présider à l'adoption par le Conseil des mesures appropriées à la situation économique au sens de l'article 122, § 1, TFUE indique que ces mesures sont fondées sur l'assistance entre les États membres » (Trib. UE, 30 sept. 2015, aff. T-450/12, Anagnostakis c/ Commission, pt 42). Cette conclusion a été confirmée par la Cour sur pourvoi, dans un arrêt du 12 sept. 2017, aff. C-589/15 P, pt 71.
Cons. UE, règl. (UE) 2022/1854/UE, 6 oct. 2022, sur une intervention d’urgence pour faire face aux prix élevés de l’énergie, art. 14 à 18.
Cons. UE, comm. CM 4715/22, 6 oct. 2022, Proposition de règlement du Conseil relatif à une intervention d'urgence pour faire face à la hausse des prix de l'énergie. Déclarations de l’Estonie, la Pologne et la Hongrie, publiées dans le doc.
Cette disposition, introduite par le Traité de Maastricht (TFUE, art. 73), prévoit une consultation de la BCE, mais pas de consultation du Parlement européen.
TFUE, art. 173, § 3.
On peut se demander si ne pourraient pas également donner lieu à des mesures fiscales l’article 42 du TFUE sur l’octroi d’aides aux exploitations agricoles, son article 153, § 2, b concernant la politique sociale, ou encore ses articles 209 et 212 sur la politique de coopération au développement et la coopération économique avec les pays tiers. Par ailleurs, les règles relatives aux aides d’État conduisent à l’adoption de règlements qui régissent notamment l’octroi d’avantages fiscaux, mais il s’agit de règlements de la Commission (certes, en vertu de l’article 109 du TFUE, le Conseil définit à la majorité qualifiée les catégories d’aides exemptées, mais en vertu de son article 108, § 4, c’est la Commission qui, par règlement, précise les règles applicables à ces aides – le règlement général d’exemption par catégories a été pris sur ce fondement et comporte des dispositions sur les régimes fiscaux).
CJCE, 11 sept. 2003, aff. C-211/01, Commission c/ Conseil, dont les points 38 à 40 montrent que le raisonnement vaut pour tout « acte communautaire », et le point 47 relève que « [les dispositions de l’accord], particulièrement celles relatives aux exemptions fiscales, opèrent une harmonisation des législations des États membres relatives aux impôts indirects pour les besoins de l'application des accords ».
TFUE, art. 91, issu du Traité Rome, art. 75, qui prévoyait déjà un vote à la majorité qualifiée. - V. aussi TFUE, art. 100, § 2, s’agissant de la navigation maritime et aérienne, issu du Traité Rome, art. 84 du qui prévoyait un vote à l’unanimité, jusqu’à ce que le Traité de Maastricht y substitue la majorité qualifiée.
TFUE, art. 97.
TFUE, art. 182, § 5.
Concl. J. Kokott ss. CJUE, 2 juin 2016, aff. C-122/15, pt 44, portant sur les « compétences spécifiques de l’Union dans le domaine de la fiscalité directe », et note de bas de page 24 de ces conclusions, sur la base de l’article 182, § 5, lu en combinaison avec l’article 179, § 2 du TFUE.
D. Smit, « Freedom of investment between EU and non-EU member states and its impact on corporate income tax systems within the European Union » [CentER, Center for Economic Research, 2011, p. 819-820], sur la base de l’article 207, § 1 du TFUE (l’auteur reconnaît toutefois que la portée de cette disposition n’est pas claire).
Plus précisément, à la majorité qualifiée à l’issue de la première étape de réalisation du marché commun (4 premières années d’application du traité) s’agissant des libertés d’établissement et de prestation de services, à l’issue de la deuxième étape (8 ans) s’agissant de la libre circulation des capitaux, et à l’unanimité s’agissant de la libre circulation des travailleurs.
CJCE, 13 mai 1997, aff. C-233/94, Allemagne c/ Parlement et Conseil, pts 15 et 17, validant la base juridique d’une directive relative à l’harmonisation des systèmes de garanties de dépôts des établissements de crédit, fondée sur l’actuel article 53 du TFUE.
V. les doutes exprimés« Freedom of investment between EU and non-EU member states and its impact on corporate income tax systems within the European Union » [CentER, Center for Economic Research, 2011 p. 817], quant à la possibilité de fonder sur la base des articles 50, § 2 et 53, § 1 du TFUE une harmonisation des règles d’IS relatives aux revenus sur investissements étrangers.
CJCE, 4 déc. 1997, aff. C-97/96, Verband deutscher Daihatsu-Händler, pts 19, 20 et 22.
Ce qui renvoie à la question quasi philosophique de savoir si la transparence fiscale, en incitant les entreprises à s’acquitter de leurs obligations fiscales, protège seulement l’intérêt de l’affectataire de l’impôt, ou un intérêt plus large de la société dans la mesure où le civisme fiscal pourrait être présenté comme favorisant la cohésion sociale.
Cons. UE, dir. 2021/2101/UE, 24 nov. 2021, du modifiant la directive 2013/34/UE en ce qui concerne la communication, par certaines entreprises et succursales, d’informations relatives à l’impôt sur les revenus des sociétés.
Cons. CE, dir. 78/660/CEE, 25 juill. 1978, Quatrième directive fondée sur l'article 54, § 3 sous g) du traité et concernant les comptes annuels de certaines formes de sociétés.
PE et Cons. UE, projet dir. 11832/21/ADD 1, 20 sept. 2021, en ce qui concerne la communication, par certaines entreprises et succursales, d'informations relatives à l'impôt sur les bénéfices, considérant que l’article 115 du TFUE aurait dû être retenu.
V. D. Smit, « Freedom of investment between EU and non-EU member states and its impact on corporate income tax systems within the European Union » [CentER, Center for Economic Research, 2011, p. 818], doutant pour ce motif de la possibilité d’utiliser cette base juridique en matière d’IS.
Cons. UE, règl. (CE) n° 883/2004, 29 avr. 2004, portant sur la coordination des systèmes de sécurité sociale et pour la Suisse.
CJUE, 26 févr. 2015, aff. C-623/13, De Ruyter, pt 24. [Dr. fisc. 2015, n° 10, act. 124, S. Quilici, spéc. n° 23 et 42 ; RJF 5/2015, n° 453, chron. V. Villette, p. 549]. Dans ses conclusions (pt 25), l’avocat général relève que « Le règlement n° 1408/71 doit être interprété à la lumière de l’objectif poursuivi par l’article du traité sur lequel il est fondé (l’article 48 TFUE), qui est de contribuer à l’établissement d’une liberté de circulation des travailleurs migrants aussi complète que possible ».
Plus précisément, à l’unanimité pendant les quatre premières années de déploiement du marché commun (« 1ère étape »), puis à la majorité qualifiée.
Entre temps, elle était devenue l’article 96 du Traité d’Amsterdam et du Traité de Nice, sans modification de fond.
P. Leleux, « Le rapprochement des législations dans la CEE » [Cahiers de droit européen, 1968, § 9].
V. B. Terra et P. Wattel, 2012, p. 28-29, qui souligne que de simples disparités de législations fiscales peuvent causer des sérieuses distorsions justifiant une intervention au titre de l’article 116, et ajoute que le refus d’un État membre d’abroger un régime fiscal jugé dommageable par le groupe du code de conduite le justifierait également. - C. Panayi, « European Union Corporate Tax Law » [Cambridge university press, 2013, p. 2], qui relève le contraste entre l’article 116 et l’article 114 qui exclut expressément les dispositions fiscales. - D. Smit, « Freedom of investment between EU and non-EU member states and its impact on corporate income tax systems within the European Union »[CentER, Center for Economic Research, 2011, p. 822-823], qui juge l’article 116 mobilisable face aux différences de traitement fiscal des investissements des pays tiers. - J. Englisch, « Article 116 TFUE » [EC Tax Review, 2020-2, p. 58].
V. P. Pistone, « The impact of Community law on tax treaties : issues and solutions » [Kluwer Law International, 2002, p. 59], estimant que l’exclusion explicite de la matière fiscale à l’article 114 du TFUE (ancien art. 95) fait obstacle à l’application de la majorité qualifiée même sur le fondement de l’article 116 du TFUE.
CJCE, 13 janv. 2005, aff. C-174/02, Streekgewest, pt 24. - V. aussi concl. M. L. AGeelhoed, ss. aff. C-174/02, pt 28. - Dans le même sens, Trib. UE, 11 juill. 2014, aff. T-151/11, Telefonica, pt 98 - Dès 1974, la Cour avait d’ailleurs jugé que « dans ses articles 99 à 102, le traité prévoit les modalités pour éliminer des distorsions génériques provenant des divergences entre les systèmes fiscaux et de sécurité sociale des États membres » (CJCE, 2 juill. 1974, aff. C-173/73, Italie c/ Commission, pt 38).
CJCE, gde. ch., 12 juill. 2005, aff. C-154/04 et aff. 155/04, Alliance for Natural Health, pt 29.
V. R. Streinz, EUV/AEUV, 2018, p. 1478 et J. Englisch, « Article 116 TFUE », EC Tax Review, 2020-2, p. 58-59, qui relèvent que l’article 116 a ainsi une finalité répressive, et non préventive. D’ailleurs, le cas où un État membre envisage d’adopter une disposition distorsive fait l’objet d’une procédure distincte, fixée par l’article 117 du TFUE.
V. PE, question n° 360/80, 14 mai 1980, M. Muntingh, in JOCE n° C 283, 3 nov. 1980. - PE, rép. parl. n° 2226/80, 6 mars 1981, Muntingh in JOCE n° C 257, 26 sept. 1983, qui concède qu’une distorsion spécifique peut résulter non seulement d’une mesure secto PE, parl. rielle, mais aussi d’une mesure générale si elle affecte en pratique de manière différente certains secteurs. Pour une analyse détaillée, V. R. Streinz, EUV/AEUV, 2018, p. 1479 ; J. Englisch, « Article 116 TFUE » [EC Tax Review, 2020-2, p. 59] et M. Nouwen, « The Market Distorsion Provisions of Articles 116-117 TFEU : An alternative route to qualified majority voting in tax matters ? »[Intertax, 2021, p. 5-6].
Au contraire, un arrêt de 1974 considère que cet article permet d’éliminer les « distorsions génériques » provenant des divergences entre les législations, notamment fiscales (CJCE, 2 juill. 1974, aff. C-173/73, Italie c/ Commission, pt 38).
V. Concl. M. Darmon ss. CJCE, 17 mars 1993, aff. C-72/91, Sloman Neptun v Bodo Ziesemer, pt 72. - J. Hey, Harmonisierung der Unternehmensbesteuerung in Europa, 1997, p. 83 - J. Englisch, « Article 116 TFUE » [EC Tax Review, 2020-2, p. 59]. - M. Nouwen, “The Market Distorsion Provisions of Articles 116-117 TFEU : An alternative route to qualified majority voting in tax matters ?”[Intertax, 2021, p. 7]. - V. toutefois concl. Geelhoed ss. CJCE, 29 avr. 2004, aff. C-308/01, GIL Insurance and Others, pt 65, indiquant que l’article 116 s’applique aux distorsions spécifiques résultant de charges imposées aux entreprises et constitue en cela le pendant de l’encadrement des aides d’État, qui couvre les distorsions spécifiques résultant d’un avantage.
Comm. CE, rép. parl. n° 2823/86 : 5 mars 1987, Georges Sutra de Germa in JOCE n° C 351, 29 déc. 1987, indique ainsi que des distorsions de concurrence pourraient être créées par l’existence de divergences entre les systèmes de sécurité sociale des États membres ou les salaires, justifiant une action au titre de l’article 101.
Ainsi, la réponse à question écrite parlementaire du 26 juill. 1983 déjà mentionnée évoque « un désavantage ou un avantage d’une ampleur et une acuité telles que son élimination s’impose ». - De même, J. Hey, Harmonisierung der Unternehmensbesteuerung in Europa, 1997, p. 83 ; R. Streinz, EUV/AEUV, 2018, p. 1479 ; J. Englisch, « Article 116 TFUE » [EC Tax Review, 2020-2, p. 59] et M. Nouwen, « The Market Distorsion Provisions of Articles 116-117 TFEU : An alternative route to qualified majority voting in tax matters ? » [Intertax, 2021, p. 4 et 7], considèrent que les termes « qui doit être éliminée » ciblent les distorsions particulièrement sérieuses.
M. Nouwen, « The Market Distorsion Provisions of Articles 116-117 TFEU : An alternative route to qualified majority voting in tax matters ? »[Intertax, 2021, p. 8], qui renvoie à une note du service juridique de la Commission du 21 févr. 1983, §14.
V. J. Englisch, « Article 116 TFUE »[EC Tax Review, 2020-2, p. 61], estimant que l’article 116 pourrait être utilisé pour non seulement pour harmoniser les mesures fiscales sectorielles (taxes sur les billets d’avions, taxes sur les transactions financières), mais aussi pour relancer le projet d’assiette commune de l’IS (ACCIS), harmoniser les taxes carbones ou encore mettre en œuvre l’imposition minimale mondiale - En sens inverse, J. Hey, Harmonisierung der Unternehmensbesteuerung in Europa, 1997. - J. Hey, Harmonisierung der Unternehmensbesteuerung in Europa, 1997, p. 84 et V. M. Nouwen, «The Market Distorsion Provisions of Articles 116-117 TFEU : An alternative route to qualified majority voting in tax matters ?»[Intertax, 2021, p. 13], estimant que l’article 116 ne pourrait fonder l’ACCIS, mais seulement des corrections ponctuelles.
P. Leleux, « Le rapprochement des législations dans laCEE » [Cahiers de droit européen, 1968, pts 16] et 17, fait remarquer que l’article 115 du TFUE (ancien art. 100) ne suppose pas nécessairement une distorsion de concurrence ; il vise plus largement à faciliter les échanges au sein de la Communauté, « dans la mesure où les différences de règlementation gênent en pratique les entreprises d’un État membre dans leurs efforts de pénétration sur les marchés des autres États membres », même dans les cas où les conditions de concurrence ne sont pas altérées par les disparités de législations. Au contraire, l’article 116 du TFUE (ancien art. 101) suppose une distorsion de concurrence et a donc un champ matériel plus restreint.
V. J. Englisch, « Article 116 TFUE »[EC Tax Review, 2020-2, p. 60].
CE, Rapp. général sur l’activité des Communautés en 1967, févr. 1968, pts. 95 et 107, qui indique que les autorités françaises se sont engagées à modifier cette mesure.
CE, Prop. dir. COM/67/277, relative à la 17e loi modificative de la loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires en Allemagne. Elle n’a jamais été adoptée (V. M. Nouwen, The Market Distorsion Provisions of Articles 116-117 TFEU : An alternative route to qualified majority voting in tax matters ?, Intertax, 2021, p. 11).
Alors que la Commission avait indiqué en 1988 qu’elle examinait « dans quels cas les actions des États membres en matière fiscale constituent des aides [d’État] ou peuvent provoquer des distorsions de concurrence qui doivent être éliminées ou évitées en vertu des articles 101 et 102 du traité CEE » (Comm. CE, rép. parl. n° 1670/87 : 12 nov. 1987, Robert Delorozoy in JOCE n° C 160, 20 juin 1988).
V. PE, recomm. 2018/C 369/16, 13 déc. 2017, à la suite de l’enquête sur le blanchiment de capitaux, l’évasion fiscale et la fraude fiscale (2016/3044(RSP)), pt 187, puis la résolution du 26 mars 2019 sur la criminalité financière, la fraude fiscale et l’évasion fiscale (2018/2121(INI)), pt 66, s’agissant du projet ACCIS.
Com. éco. et soc., avis 9 juill. 1997, Taxation in the EU. Report of the development of tax systems, p. 6 : « The requirement for unanimity in the Council on tax decisions is clearly a barrier to progress on taxation and the requirements of the internal market. This is demonstrated by the large number of important Commission tax proposals currently blocked by the Council. But the Committee feels that the Commission has the instruments at its disposal. Under Article 101 of the EC Treaty the Commission is in fact required to eliminate differences in the laws and regulations of the Member States which are distorting the conditions of competition in the common market. (...) The Committee feels that the Commission should act as soon as possible under Article 101 ».
Com. euro. des régions, avis 2018/C 054/07, 13 fév. 2018, Renforcer la résilience territoriale, in JOUE C/14, appelant à « la création d’une « taxe d’égalisation » sur le chiffre d’affaires réalisé par les entreprises du secteur numérique en Europe, qui serait fondée sur l’article 116 du TFUE, afin d’éviter les distorsions de concurrence dans le marché unique », § 30.
PE, rés. 2022/2734(RSP), 6 juill. 2022, sur les vetos nationaux visant à compromettre l’accord fiscal mondial, § 17, qui en outre « rappelle, à cet égard, le manifeste d’Ursula von der Leyen extrait de sa candidature à la présidence de la Commission, qui comportait l’engagement de « faire usage des clauses des traités qui permettent l’adoption de propositions en matière de fiscalité par codécision et par un vote à la majorité qualifiée au Conseil » ».
PE, rép. parl. n° E-001797/2019, 27 juin 2019, Moscovici. - V. PE. rép. parl. n° E-003380/2020 : 5 août 2020, Gentiloni, indiquant que l’article 116 « ne peut pas être utilisé à des fins d’harmonisation ».